Гражданский кодекс часть 1

от заявителя: ФИО1 – представителя по доверенности от 10.02.2017, ФИО2 - представителя по доверенности от 10.05.2017, ФИО3 – конкурсного управляющего,

от ответчика: ФИО4 - заместителя начальника отдела по доверенности от 08.09.2016, ФИО5 - начальника юротдела по доверенности от 26.07.2016, ФИО6 - главного специалиста-эксперта правового отдела УФНС Росси по Ярославской области по доверенности от 17.01.2017

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Источник» (далее – ООО «Источник», Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением (уточненным в порядке ст.49 АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области (далее – Инспекция) о признании недействительным решения Инспекции от 31.03.2016 № 12-20/02/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19 043 254 руб., пени 7 296 183 руб.; земельного налога в сумме 56 254 руб., пени – 18 240, штрафа, предусмотренного п. 1 статьи 122 НК РФ в сумме 9 050 руб.

Заявитель оспаривает выводы Инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды путем занижения цены реализации земельных участков взаимозависимым лицам ООО «Озерный край», ООО «Приморье» в отношении определения налоговой базы по налогу на прибыль, а также о неверном применении ставки земельного налога.

Заявитель считает, что вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль сделан Инспекцией в нарушение ст.ст.40, 105.1, 105.6, 105.14 Налогового кодекса РФ и законодательства об оценочной деятельности: покупатель и продавец не являются взаимозависимыми лицами, право на контроль за применением цен у налогового органа отсутствует; наличие общедоступных источников информации опровергает правомерность проведения оценочной экспертизы, процессуальные основы проведения которой, в свою очередь, не соответствуют требованиям законодательства об оценочной деятельности, подлежащего применению согласно п.9 ст.105.7 НК РФ; при установлении цены земельных участков в ходе проведенных экспертиз допущены фактические и методологические нарушения. Применение пониженной ставки земельного налога по земельным участкам, на которых находится автомобильная дорога, соответствует виду разрешенного использования.

Ответчик заявленное требование не признал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву, считает вынесенное решение законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела и заслушав представителей сторон, суд установил следующее.

ООО «Источник» является правопреемником ООО «Приморский берег».

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «Источник» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, полноты и своевременности перечисления удержанного налога на доходы физических лиц - с 01.01.2011 по 31.11.2014, а в части деятельности реорганизованного 09.10.2014 ООО «Приморский берег» в форме присоединения - с 01.01.2011 по 09.10.2014.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 27.11.2015 № 12-20/01/38 и вынесено решение от 31.03.2016 № 12-20/02/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением в части деятельности ООО «Источник» Общество привлечено к ответственности в виде штрафа за неуплату земельного налога в сумме 9050руб., также предложено уплатить сумму доначисленного земельного налога 56 254руб. и пени по земельному налогу 18 240руб.

В части деятельности ООО «Приморский берег» Обществу предложено уплатить доначисленный налог на прибыль в сумме 19 043 254руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 7 296 183руб., сумму доначисленного земельного налога 109 103руб. и пени по земельному налогу 18 713руб. Также Обществу предложено уменьшить имеющийся убыток.

Не согласившись с вынесенным решением, Общество обжаловало его в Управление ФНС России по Ярославской области, решением которого от 01.07.2016 № 125 апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения.

В связи с этим Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Доначисление налога на прибыль в части деятельности правопредшественника ООО «Приморский берег» связано со следующим.

Как усматривается из материалов дела, ООО «Приморский берег» реорганизовано в форме присоединения к ООО «Источник», дата снятия с налогового учета 09.10.2014. В соответствии с решением внеочередного общего собрания участников ООО «Приморский берег» от 19.11.2007 ООО «Приморье» (единственный учредитель ООО «Приморский берег») передало в собственность ООО «Приморский берег» в качестве вклада в уставный капитал объекты недвижимости – земельные участки с кадастровыми номерами 76:14:010301:0064, 76:14:010301:0066, 76:14:010301:0068, 76:14:010301:0069, 76:14:010301:0076, категория земель: земли сельскохозяйственного назначения, разрешенное использование (назначение): для сельскохозяйственного производства, которые принадлежали ООО Приморье» на праве собственности. В соответствии с Отчетом об оценке от 14.09.2007 № 07-24 денежная оценка вклада составила 1357 022руб.

Начиная с 2009 года с целью более рационального и эффективного использования ООО «Приморский берег» было произведено разделение и в дальнейшем межевание указанных земельных участков, в 2010 году произведено изменение категории земель и вида разрешенного использования на категорию «земли населенных пунктов для индивидуального жилищного строительства», за исключением трех земельных участков с кадастровыми номерами 76:14:010301:0064, 76:14:010301:0069, 76:14:010301:281.

В проверяемом периоде ООО «Приморский берег» реализовало ООО «Озерный край» в 2011 году 4 земельных участка, в 2012 году – 79 земельных участков, в 2013 году ООО «Приморский берег» реализовало ООО «Приморье» 3 земельных участка, расположенных на берегу Рыбинского водохранилища, по цене реализации 2,33 руб./кв.м за 1кв.м в 2011г. (переход права собственности и период включения в налоговую базу – 2012г. ), в 2012г. – 2,10 руб./кв.м, 2013г. – 10 руб./кв.м. Инспекцией установлено, что цена последующей реализации значительно превосходит (около 1400 раз) цену приобретения у ООО «Приморский берег» (стр.8-9 Решения).

Инспекция указывает, что в ходе проверки ею были установлены обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости участников сделок, о направленности действий по установлению цены реализации земельных участков на получение необоснованной налоговой выгоды, что явилось основанием для применения положений раздела V.I первой части НК РФ и привело, в свою очередь, к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям реализации земельных участков.

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В пункте 2 статьи 105.1 НК РФ перечислены все формальные признаки взаимозависимости лиц:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Согласно п.1 ст.105.2 НК РФ доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации. Порядок определения доли косвенного участия установлен п.3 ст.105.2 НК РФ.

В соответствии с п.7 ст.105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, установленными в пункте 1 настоящей статьи (то есть содержательными признаками).

По мнению инспекции, налоговому органу для проведения проверки правильности применения цен по сделкам не требуется предварительного признания лиц, заключивших сделку, взаимозависимыми. Факт взаимозависимости между участниками сделки должен устанавливаться в ходе судебного разбирательства, касающегося обоснованности решения налогового органа о доначислении налога, что следует из п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Также Инспекция ссылается на ст.4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», в соответствии с которой аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Согласно ст.45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» заинтересованными в совершении обществом сделки являются члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, члены коллегиального исполнительного органа общества или участник общества, имеющий совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:

- являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

- владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

- занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица.

Согласно ст.105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Определение в целях налогообложения указанных доходов (прибыли, выручки) производится с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.

Согласно позиции, изложенной в письме Минфина России от 18.10.2012 №03-01-18/8-145 территориальные налоговые органы вправе в рамках выездных и камеральных налоговых проверок выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках, не являющимися контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Инспекцией в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что отношения между ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край», ООО «Приморье» оказали влияние на условия и результаты сделок, заключенных данными организациями между собой.

ООО «Приморский берег», ООО «Озерный край», ООО «Приморье» являются организациями, входящими в группу компаний проекта «Ярославское взморье», заинтересованных в совершении Обществом сделок и имеющих возможность оказывать влияние на принимаемые им решения, что подтверждается следующими фактами:

1. ООО «Озерный край» и ООО «Приморский берег» имеют общих учредителей:

- Агранта Групп Лимитед (Кипр) участвует в ООО «Озерный край» с долей 39%, в ООО «Приморский берег» с долей 25%;

- Атпака Инвестмент Лимитед (Кипр) участвует в ООО «Озерный край» с долей 35%, в ООО «Приморский берег» с долей 25%.

- Стартоун Инвест Лимитед Лимитед (Кипр) участвует в ООО «Озерный край» с долей 10%, в ООО «Приморский берег» с долей 25%;

2. ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край» осуществляют деятельность в рамках одного девелоперского проекта «Ярославское взморье». Данный проект реализуется компанией «Агранта».

3. ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край» являются сторонами Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье», предметом которого является система отношений сторон при осуществлении проекта по комплексному развитию Рыбинского района Ярославской области «Ярославское взморье».

4. Руководители организаций – учредителей ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край» имеют общий источник дохода в ООО «Агранта».

Инспекция указывает, что Общество, не опровергая вывод о взаимозависимости по существу, оспаривает его с точки зрения недостоверности определения долей владения посредством матричных преобразований.

С данной позицией Общества Инспекция не согласна, указывает, что выводы Инспекции основаны на совокупности изложенных выше фактов и обстоятельств, указывающих на наличие взаимозависимости ООО «Озерный край» и ООО «Приморский берег», в частности, путем определения доли косвенного участия одних и тех же учредителей (Агранта Групп Лимитед, (Кипр), Атпака Инвестмент Лимитед (Кипр), Стартоун Инвест Лимитед (Кипр) в уставном капитале ООО «Озерный край» и ООО «Приморский берег».

По мнению Инспекции, взаимозависимость ООО «Приморский берег» и ООО «Приморье» следует из следующих фактов и положений ст.105.1 НК РФ:

- ФИО7 с момента образования и в период проведения проверки являлся руководителем организаций (пп.8 п.2 ст.105.1 НК РФ)

- Организации являются сторонами Соглашения «О взаимодействии по вопросам использования земельных участков при реализации проекта «Ярославское взморье».

Установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие о влиянии отношений ООО «Приморский берег», ООО «Озерный край», ООО «Приморье» на условия и результаты сделок, совершенных этими лицами, экономические результаты деятельности этих лиц в силу их взаимозависимости (афиллированности), послужили основанием для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды и применении при определении ее размера положений главы 14.3 НК РФ.

Согласно п.1ст.105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами применяются в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.

С целью определения метода Инспекцией установлено следующее:

1.ООО «Приморский берег» не осуществляло сделок по реализации земельных участков с лицами, не являющимися взаимозависимыми с ним, которые можно признать сопоставимыми.

2.Отдел государственной статистики по городу Рыбинску и Рыбинскому району, филиал ФГУП «ФКП Росреестра» по Ярославской области, Рыбинская торгово-промышленная палата сведений о рыночной цене земельных участков в 2011-2013, расположенных в районе дер.Ясенево, Овичища Погорельского сельского округа не представили (ответы №33-01-10/121 от 20.10.2015, №10-08/526/10129 от 23.10.2015).

3.Информация, размещенная в Интернет-ресурсах, не содержит необходимых сведений (индивидуальные характеристики объектов, даты отчуждения).

4.Метод последующей реализации применить невозможно, так как перепродавались участки, выделенные из приобретенных (в части), обеспеченные коммуникациями и инфраструктурой.

5.Затратный метод применить невозможно так как ООО «Приморский берег» не понесло фактических затрат на приобретение спорных земельных участков (вклад в уставный капитал), информация о сопоставимых организациях с аналогичным видом деятельности отсутствует.

6.В отношении метода сопоставимой рентабельности рентабельность продаж подсчитать невозможно, участки в приобретенном виде не перепродавались.

7.Метод распределения прибыли не применим, так как деятельность, осуществляемая сторонами, не взаимосвязана, ни одна из сторон не является владельцем нематериальных активов, способных оказать влияние на уровень рентабельности.

Инспекция основывается на положениях п.9 ст.105.7 НК РФ, согласно которому в случае, если указанные методы, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки была установлена невозможность применения ни одного из перечисленных методов, в соответствии с п.9ст.105.7 НК РФ и на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ и статьи 95 НК РФ для определения соответствия цены реализации земельных участков для целей налогообложения рыночной стоимости Инспекцией были использованы результаты экспертизы.

На основании постановления о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков № 13 от 29.09.2015 получено заключение эксперта ООО «Яр-Оценка» ФИО8 от 15.10.2015 г. №11/2015. В связи с представленными Обществом на акт выездной налоговой проверки возражениями о допущенных ошибках при проведении экспертизы на основании постановления о проведении повторной экспертизы №9 от 11.02.2016 (п.10 ст.95 НК РФ) получено заключение эксперта ООО «Яр-Оценка» ФИО9 от18.02.2016 №3/2016.

В соответствии с представленным заключением общая рыночная стоимость земельных участков 103 040 232руб. при цене реализации 1 847 582,94руб., отклонение составило 101 192 640,06руб.

Инспекция считает, что Обществом получена необоснованная налоговая выгода путем использования схемы неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств путем реализации земельных участков аффилированным (взаимозависимым) организациям по заниженной цене с последующей реализаций по реальным ценам, вследствие чего общее налоговое бремя для Общества по указанным сделкам оказалось существенно сниженным.

Об этом свидетельствует существенное (более чем в 160 раз) занижение цены сделок по продаже земельных участков, явное несоответствие и несоразмерность цены реализации, отраженной Обществом в составе доходов, и рыночной стоимости земельных участков, отсутствие экономического эффекта от продажи земельных участков.

Исходя из указанного занижения налоговой базы по налогу на прибыль Инспекцией доначислен налог на прибыль организаций при продаже земельных участков.

Заявитель не согласен с решением в данной части по следующим основаниям.

Заявитель оспаривает вывод Инспекции о наличии взаимозависимости ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край» для целей налогообложения, в связи с чем у Инспекции отсутствует право проверять правильность применения цен по сделкам.

По мнению заявителя, в решении отсутствуют доказательства взаимозависимости между ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край», данный вывод является ошибочным по следующим основаниям:

в соответствии с п/п 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

отсутствует соглашение между ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край» о самостоятельном признании себя взаимозависимыми для целей налогообложения;

отсутствует решение суда, вступившее в законную силу о признании вышеуказанных Обществ взаимозависимыми для целей налогообложения.

Факт вхождения в группу компаний Проекта и факт наличия у обеих компаний одних и тех же участников, а также факт наличия у руководителей организаций-учредителей ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край» общего источника дохода не является основанием для признания данных Обществ взаимозависимыми для целей налогообложения.

Как следует из Решения (с.25) доля участия Агранта Групп Лимитед (Кипр) в ООО «Озерный край» составляет 39%, в ООО «Приморский берег» - 25%; Стартоун Лимитед (Кипр) в ООО «Озерный край» составляет 10%, в ООО «Приморский берег» - 25%; Атпака Инвестмен Лимитед (Кипр) в ООО «Озерный край» составляет 35%, в ООО «Приморский берег» - 25%. Таким образом, ни один из общих учредителей не имеет в каждой организации долю участия более 25%, однако Инспекция делает вывод о взаимозависимости ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край».

Для определения долей фактического владения Инспекцией применен матричный способ вычисления, при этом Инспекция в качестве обоснования ссылается на письмо Минфина РФ от 21.06.2013 №03-01-18/23476.

В этой связи Заявитель отмечает следующее:

- определение долей участия посредством матричных преобразований не является нормативно закрепленным способом;

- при наличии «кольцевых» владений матричное преобразование приводит к появлению ошибочных результатов, поскольку соблюдение порядка, установленного пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ, обуславливает ряд последовательных нелинейных (степенных) преобразований бесконечного ряда (типа геометрической прогрессии), тогда как матричные операции могут быть применены только и исключительно к линейным системам;

- применительно к оспариваемому решению, в частности, это привело к тому, что (см. с.13-14 решения) сумма долей владения по результативным колонкам с 5-й по 11-ю превышает 100%, а ООО «Резерв» и ООО «Ресурс» владеют собственным капиталом на 133%.

Таким образом, в оспариваемом решении результаты определения долей владения рассчитаны с недопустимыми ошибками, что порождает неустранимые сомнения в правильности выводов Инспекции о взаимозависимости, основанных на этих вычислениях, и, соответственно, в правомерности применения положений ст.105.14 к сделкам, совершенным между ООО «Приморский берег» и ООО «Приморье».

Также заявитель считает необоснованным вывод Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды путем использования схемы неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств путем реализации земельных участков аффилированным (взаимозависимым) организациям по заниженной цене с последующей реализаций по реальным ценам, вследствие чего общее налоговое бремя для Общества по указанным сделкам оказалось существенно сниженным.

Вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате продажи земельных участков ООО «Приморский берег» по цене значительно ниже рыночной сделан Инспекцией на основании Заключения эксперта от 18.02.2016 №3/2016 ООО «Яр-Оценка» ФИО9 относительно рыночной стоимости спорных земельных участков на дату продажи (далее – «Экспертиза»).

По мнению заявителя, как при назначении экспертизы, так и при применении результатов экспертизы Инспекцией были нарушены нормы действующего законодательства, сама экспертиза выполнена с существенными недостатками и ошибками, что привело к нарушению материального права и ущемлению интересов Заявителя.

Заявитель оспаривает наличие правовых оснований для определения рыночной стоимости спорных земельных участков методом экспертной оценки их стоимости на момент продажи.

Заявитель критически относится к позиции Инспекции о применении метода экспертной оценки в связи с неполучением инспекцией необходимой информации из официальных источников (органов статистики, Росреестра, ТПП) и с рекламно-информационных сайтов.

Однако в распоряжении Инспекции имелись сведения о всех совершенных сделках с землей, предусмотренные Приказом ФНС от 13.01.2011 №ММВ-7-11/11@, а именно – форма по КНД 1114235 (в том числе и по объектам, находящимся в непосредственной близости от участков, которые были предметом сделок ООО «Приморский берег»).

Также Инспекцией проигнорирован такой общедоступный официальный источник информации, как раздел «Мониторинг рынка недвижимости» портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, в котором содержатся все зарегистрированные сделки с земельными участками, имевшими место, в частности, в Рыбинском районе Ярославской области за период, относящийся к проведенной проверке.

Обществом приведены в заявлении таблицы №1 и таблицы №2, из которых, по мнению Общества, видно, что удельные цены сделок купли-продажи земельных участков в тех же или примыкающих кадастровых кварталах (76:14; 76:20) Рыбинском районе Ярославской области в 2011 году, по данным портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, соразмерны (а в отдельных случаях ниже) удельной цены по сделкам со спорными земельными участками по договорам купли-продажи от 25.12.2011 между ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край».

При этом удельные цены сделок, рассчитанные по итогам проведенной экспертизы и примененные Инспекцией в расчетах сумм недоимки по налогу на прибыль, существенно превышают удельные цены, указанные в таблице №1 по данным портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии о сделках, связанных с куплей-продажей земельных участков (земли населенных пунктов).

В таблице №3 Обществом приведена информацию с портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии о некоторых сделках, связанных с куплей-продажей земельных участков (земли населенных пунктов) в тех же или примыкающих кадастровых кварталах (76:14; 76:20) в Рыбинском районе Ярославской области, совершенных в 2012-2013гг. Заявитель указывает, что цены сделок, как правило, существенно ниже рассчитанных по итогам проведенной инспекцией экспертизы.

Голословным является утверждение Инспекции о том, что налоговый орган не располагал общедоступной информацией, которая могла бы быть использована в целях налогового контроля (метод сопоставимых цен), и что общедоступные данные портала Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии признаны непригодными к использованию, поскольку эти участки не являются идентичными тем, что были реализованы Заявителем.

Таким образом, Инспекция в нарушение ст.ст. 40, 105.1, 105.6, 105.14 НК РФ необоснованно увеличила доходы ООО «Приморский берег».

Заявитель указывает, что цена продаваемых спорных земельных участков определялась, как балансовая стоимость, подтвержденная рыночной оценкой независимого оценщика (ООО «МБ «Профстатус» на дату их вклада в уставной капитал ООО «Приморский берег» (в 2007 году)), плюс расходы на изменение категории земельного участка, плюс доходная маржа (наценка), учитывающая рыночную конъюнктуру. При этом, согласно итогам проведенного ООО «Приморский берег» исследования и анализа ситуации на земельном рынке Ярославской области и мнений экспертов и аналитиков, только к концу 2011 года цены на земельные участки приблизились к докризисным ценам 2007 года.

По мнению заявителя, у Инспекции отсутствовали основания для проведения экспертизы, а также иных действий, связанных с контролем соответствия цен, примененных в сделках по купле-продаже земельных участков, рыночным ценам.

Пунктом 1 ст. 95 НК РФ предусмотрено, что экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Поскольку определение правильности применения цен по сделкам налогоплательщиков не требует специальных познаний в этих областях, а является одним из полномочий налогового органа, у последнего в ходе проверки вообще отсутствовали предусмотренные законом основания для назначения экспертизы. Позиция Заявителя базируется, в том числе, на арбитражной практике применения нормы п.1 ст.95 НК РФ (постановление ФАС ЦО 17.02.2010 по делу N А54-2656/2009-С13).

Заявитель считает, что для определения рыночной стоимости земельных участков с привлечением внешних специалистов необходимо провести именно оценку в порядке и по правилам (стандартам), предусмотренным законом от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Вместо этого Инспекцией была назначена оценочная экспертиза, которая осуществляется в ином порядке и по иным правилам. Согласно письменным пояснениям назначенного эксперта ООО «Яр-Оценка» ФИО9, экспертное заключение составлено без соблюдения оценочного законодательства, а потому не может являться надлежащим документом, на основании которого инспекция может производить доначисление налога на прибыль.

Заявитель указывает, что экспертных заключений было два, повторное экспертное заключение выполнено экспертом ФИО9, которая находится в прямом административном подчинении исполнительно директора ООО «Яр-Оценка» ФИО8, выполнившей первое экспертное заключение.

Таким образом, в отношении эксперта ФИО9 не соблюдена норма независимости, прямо предусмотренная п.9 ст.105.7 НК РФ, в связи с чем повторное заключение эксперта №3/2016 от 18.02.2016 также не является надлежащим документом, на основании которого Инспекция могла принимать решение о доначислении налога на прибыль.

Нарушение требования независимости привело к повторению экспертом ФИО9 ошибок, допущенных предшествующих экспертом (примеры – с.10 заявления), неоговоренным заимствованиям из первого экспертного заключения.

Возражения Общества с этой части были необоснованно отклонены Управлением ФНС России по Ярославской области при рассмотрении апелляционной жалобы.

Заявитель указывает на наличие дефектов использованных экспертом источников информации (отсутствие в них необходимых сведений), а также на то, что при определении рыночной цены спорных услуг официальные источники информации о рыночных ценах не использовались. В частности, по использованным экспертом рекламным объявлениям невозможно однозначно идентифицировать объект-аналог (отсутствует его привязка на местности), установить, действительно ли по объекту-аналогу состоялась сделка или нет, то есть нарушены требования Стандартов оценки. При этом общеизвестно, что цена предложения и цена продажи обычно не совпадают, а часть объявлений не заканчивается сделками.

Таким образом, выводы Инспекции базируются на ненадлежащем документе - Заключении эксперта вместо Отчета об оценке, при этом:

- назначение экспертизы произведено с прямым нарушением требований п. п.9 ст. 105.7 НК РФ;

- Заключение эксперта подготовлено с несоблюдением требований о независимости;

- Заключение эксперта в нарушение требований п. п.9 ст. 105.7 НК РФ подготовлено с несоблюдением требований законодательства об оценочной деятельности в Российской Федерации, что прямо признало ООО «Яр-Оценка» в своих пояснениях;

- Заключение эксперта содержит ошибки и недостатки, которые порождают неустранимые сомнения в достоверности приведенных в нем показателей.

Заявитель в ходе рассмотрения дела представил выполненную Союзом судебных экспертов «Экспертный совет» Рецензию на Заключение эксперта № 3/2016 (оценочной экспертизы) от 18.02.2016, подготовленное в соответствии с постановлением № 9 от 11.02.2016 Межрайонной ИФНС России № 3 по Ярославской области о назначении повторной экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков (т.15 л.д.1-29).

Согласно выводам по результатам рецензирования, Заключение эксперта № 3/2016 (оценочной экспертизы) от 18.02.2016 не соответствует требованиям Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», не соответствует общепринятой методологии оценки, научной и практической основе, сформированной в Федеральном законе от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и федеральных стандартах оценки. Исследование проведено экспертом не объективно, не всесторонне и не в полном объеме. Заключение эксперта основывается на положениях, не дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных. Нарушения, выявленные в заключении эксперта по результатам рецензирования, привели к существенному завышению рыночной стоимости оцениваемых земельных участков, рыночную стоимость объектов экспертизы, полученную в рамках рецензируемого заключения эксперта, нельзя признать объективной и достоверной.

Также заявителем представлен выполненный по его заказу Союзом «Торгово-промышленная палата Ярославской области» Отчет № 16-036-05-00255 от 25.11.2016 по определению величины рыночной стоимости 86 земельных участков, расположенных по адресу: Ярославская область, Рыбинский район, ФИО10 сельский округ, д.Ясенево (т.12).

Согласно данному Отчету об оценке итоговая величина рыночной стоимости 86 указанных земельных участков для целей и задач оценки составила (округленно) 51 365 000руб., то есть в два раза ниже определенных Заключением эксперта, выполненным ФИО11

В соответствии с представленным Обществом положительным экспертным заключением НП СОО «Сибирь» № 62/02/017 от 06.02.2017 на Отчет № 16-036-05-00255 от 25.11.2016 по определению величины рыночной стоимости 86 земельных участков, расположенных по адресу: Ярославская область, Рыбинский район, ФИО10 сельский округ, д.Ясенево, Отчет об оценке соответствует требованиям Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и федеральным стандартам оценки (ФСО № 1-3, 7). Отчет об оценке не допускает неоднозначного толкования и не водит в заблуждение потребителей отчета об оценке. Определение рыночной стоимости объекта оценки соответствует приведенным в отчете методическим основам определения стоимости и сложившейся российской практике оценки, существенных методологических и методических ошибок не выявлено. Рыночная стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в отчете об оценке, подтверждается (т.15, л.д.30-59).

Инспекция поставила под сомнение представленные ответчиком Рецензию на Заключение эксперта № 3/2016 (оценочной экспертизы) от 18.02.2016, Отчет об оценке № 16-036-05-00255 от 25.11.2016, Положительное экспертное заключение на Отчет об оценке № 16-036-05-00255 от 25.11.2016, считает определенную в Отчете об оценке № 16-036-05-00255 от 25.11.2016 рыночную стоимость 86 спорных земельных участков в размере 51 365 000руб. необоснованной.

Относительно доводов заявителя инспекция указала следующее.

Оспаривая правомерность избранного Инспекцией способа проверки, Общество указывает на наличие в распоряжении Инспекции сведений обо всех совершенных сделках с землей, предусмотренных Приказом ФНС от 13.01.2011 №ММВ-7-11/11@, а именно - форма по КНД 1114235 (в том числе и по объектам, находящимся в непосредственной близости от участков, которые были предметом сделок ООО «Приморский берег»).

Согласно пункту 7 статьи 105.7 НК РФ в целях применения метода сопоставимых рыночных цен, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст.105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися таковыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о самом налогоплательщике. Использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации, не допускается.

Согласно п.4ст.85 НК РФ органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения по формам и форматам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п.10 ст.85 НК РФ).

Таким образом, сведения об отчуждении земельных участков и сведения об их стоимости, имеющиеся в базе данных налогового органа, не могут быть использованы для применения метода сопоставимых рыночных цен, так как база данных налоговой инспекции не является общедоступной, и ее использование противоречило бы положению пункта 4 статьи 105.6 НК РФ. Кроме того, в соответствии со ст.102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, являющихся общедоступными, в том числе ставшими таковыми с согласия их обладателя-налогоплательщика.

Таким образом, информация, полученная Инспекцией в порядке ст.85 НК РФ о совершенных сделках с землей, не может быть использована, так как составляет налоговую тайну.

Общество считает, что Инспекцией проигнорирован такой общедоступный официальный источник информации, как раздел «Мониторинг рынка недвижимости» портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, содержащий все зарегистрированные сделки с земельными участками, имевшими место, в частности, в Рыбинском районе Ярославской области за период, относящийся к проведенной проверке.

Ссылаясь на информацию с портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии об отдельных сделках, связанных с куплей-продажей земельных участков (земли населенных пунктов) в Рыбинском районе Ярославской области, совершенных в 2011 году, Налогоплательщик делает вывод о том, что удельные цены сделок купли-продажи земельных участков в Рыбинском районе Ярославской области в 2011 году по данным портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, соразмерны (а в отдельных случаях ниже) удельной цены по сделкам со спорными земельными участками по договорам купли-продажи от 25.12.2011 между ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край». При этом, как считает Общество, удельные цены сделок, рассчитанные по итогам проведенной Экспертизы и примененные Инспекцией в расчетах сумм недоимки по налогу на прибыль (которая без учета убытков по договорам от 25.12.2011 составляет 14 484 502,46 руб.), существенно превышают удельные цены с портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.

По аналогии с 2011 годом налогоплательщик приводит информацию с портала Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии о некоторых сделках, связанных с куплей-продажей земельных участков (земли населенных пунктов), в Рыбинском районе Ярославской области, совершенных в 2012-2013гг., которые, по мнению налогоплательщика, существенно ниже рассчитанных по итогам проведенной Экспертизы.

По мнению Общества, ввиду того, что ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край» не являются взаимозависимыми для целей налогообложения, то в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 105.6 НК РФ у Инспекции имеется информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а именно, информация о сделках, совершенных налогоплательщиком: средняя стоимость 1кв.м земельных участков, реализуемых взаимозависимому лицу (ООО «Приморье»), более чем в 4 раза превышает среднюю стоимость 1 кв.м земельных участков при реализации не взаимозависимому для целей налогообложения ООО «Озерный край».

С данным доводами Инспекция не согласна.

Информация, содержащаяся на портале услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, не может быть использована налоговым органом в целях определения рыночной цены 1 кв.м земельных участков, так как в данном Интернет-источнике приведены обезличенные данные, нет информации о детальных характеристиках объектов, наличии коммуникаций, подъездных дорог. На рыночную цену может оказывать влияние расположение земельных участков, удаленность от водоема, площадь земельных участков, их конфигурация. Кроме того, на портале услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии приведены сведения в отношении кадастровых кварталов, а не земельных участков. Кадастровый квартал является наименьшей единицей кадастрового деления территории кадастрового района, на которую открывается самостоятельный раздел государственного реестра земель кадастрового района и ведется дежурная кадастровая карта (план). Кадастровый квартал включает в себя небольшие населенные пункты, кварталы городской или поселковой застройки и иные ограниченные природными и искусственными объектами территории. В рассматриваемой ситуации инспекция проводила анализ и определяла рыночную стоимость земельных участков, а не кадастровых кварталов.

Кроме того, приведенный Обществом анализ удельных цен отдельных сделок купли-продажи земельных участков с портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, не может считаться объективным по следующим основаниям:

- анализ сделан по результатам выборки и находится в зависимости от условий запроса, вследствие чего налогоплательщиком для анализа отобраны и приведены сведения по критерию наименьшей удельной цены. Фактически, согласно сведениям данного Интернет-источника, удельная цена сделок варьируется в своем максимальном значении до 6 529 руб. /кв.м (в частности, на данном портале имеются сведения о продаже в 2012 году земельного участка в д. Ясенево, удельная цена данной сделки составляет 1 740 руб. /кв.м, в то время как средняя цена по сделкам между ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край» в 2012 году составляет 2 руб./кв.м (приложение №1 к акту);

- отобранные налогоплательщиком для анализа сделки не соответствуют периоду договоров купли-продажи земельных участков: экспертом производилась оценка земельных участков по состоянию на 25.12.2011, 22.06.2012 и 09.10.2013, в то время как в выборке Общества приведены сделки, совершенные в период с апреля 2011 по октябрь 2011 года; в феврале, марте, мае и октябре 2012 года; марте, июне, июле, августе, сентябре, декабре 2013 года;

- большинство земельных участков, приведенных Обществом в выборке, находятся в границах города Рыбинска, в то время как спорные земельные участки находятся на территории Рыбинского района (а именно, на территории Глебовского сельского поселения, на берегу Рыбинского водохранилища);

- разрешенное использование ряда содержащихся в выборке земельных участков: «для ведения личного подсобного хозяйства»;

- приведенные в выборках сделки с минимальными значениями удельной стоимости могут относиться к сделкам между взаимозависимыми лицами.

На основании изложенного, информация, содержащаяся на портале услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, не является достаточной для использования налоговым органом в целях определения рыночной цены 1 кв.м земельных участков.

Таким образом, для сопоставления коммерческих и (или) финансовых условий исследуемой сделки и ее результатов с коммерческими и или финансовыми условиями сопоставимых сделок метод сопоставимых рыночных цен не применим.

Обосновывая правомерность примененных им цен реализации и их соответствие рыночным, налогоплательщик указывает на тот факт, что цена продаваемых земельных участков определялась как балансовая стоимость, подтвержденная рыночной оценкой независимого оценщика (ООО «МБ «Профстатус» на дату их вклада в уставный капитал ООО «Приморский берег» (в 2007 году)), плюс расходы на изменение категории земельного участка, плюс доходная маржа (наценка), учитывающая рыночную конъюнктуру. Применяемое ценообразование принято по итогам проведенного ООО «Приморский сберег» исследования и анализа ситуации на земельном рынке Ярославской области, а также учитывая мнения экспертов и аналитиков.

Как указывает Общество, в ходе проведенного исследования (перед заключением договоров купли-продажи от 25.12.2011 между ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край») использовался журнал «Деловые вести Ярославии» №10 2011 г., статья «Рынок земли Ярославской области».

Правильность примененного ООО «Приморский берег» подхода при определении цен на продаваемые земельные участки, по мнению Общества, также подтверждается представленной информацией с портала услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии об отдельных сделках, связанных с куплей-продажей земельных участков (земли населенных пунктов) в Рыбинском районе Ярославской области.

Инспекция считает несостоятельным довод ООО «Источник» о возможности в качестве рыночной признать рыночную оценку земельных участков, подтвержденную независимым оценщиком ООО «МБ «Профстатус» на дату их вклада в уставный капитал ООО «Приморский берег» (в 2007 году) по следующим основаниям:

В соответствии с имеющимся в материалах проверки Отчетом № 07-24, выполненным ООО «МБ «Профстатус», рыночная стоимость земельных участков определена оценщиком по состоянию на 10.09.2007, дата составления отчета 14.09.2007. На основании п.2 раздела 1.2 отчета «Ограничения и пределы применения полученного результата» результаты оценки стоимости объекта оценки основываются на информации, существовавшей на дату оценки и могут быть признаны рекомендуемыми для целей совершения сделки с объектом оценки в течение 6 месяцев с даты составления отчета об оценке стоимости.

При определении рыночной стоимости оценщиком ООО «МБ «Профстатус» был применен доходный подход, который рассчитывается как капитализированная величина доходов от использования всех видов сельхозугодий.

На момент передачи земельных участков в качестве вклада в уставный капитал и проведения их оценки, категория земель данных земельных участков была «земли сельскохозяйственного назначения», вид разрешенного использования - «для сельскохозяйственного производства», в то время как при реализации земельных участков по договорам купли-продажи с ООО «Озерный край» и ООО «Приморье» ООО «Приморский берег» произвело смену категории и вида земельных участков на категорию земель - «земли населенных пунктов», вид разрешенного использования - «для индивидуального жилищного строительства», в результате чего существенно изменилась (увеличилась) их кадастровая стоимость.

В соответствии с п. 4 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316, государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования.

Методическими указаниями по государственной кадастровой оценке для различных категорий земель предусмотрены группы видов разрешенного использования земельных участков, кадастровая стоимость которых определяется в разрезе указанных групп.

Таким образом, кадастровая стоимость земельного участка устанавливается, в том числе в зависимости от вида разрешенного использования соответствующего земельного участка.

Так, при изменении вида разрешенного использования земельного участка с «земель для сельскохозяйственного производства» на «земли для индивидуального жилищного строительства» с кадастровым номером 76:14:010301:0066, его кадастровая стоимость изменилась с 317 173 руб. до 19 635 603 руб., то есть увеличилась в 62 раза.

Кроме того, как поясняет сам налогоплательщик, изменение вида разрешенного использования произведено в связи с тем, что земли сельскохозяйственного назначения имеют узкий круг использования и не подразумевают строительство объектов, не относящихся к сельскому хозяйству.

Следовательно, результат оценки, произведенной ООО «МБ «Профстатус», не может быть использован при определении рыночной цены указанных земельных участков, поскольку оценка на момент реализации налогоплательщиком земельных участков ООО «Озерный край» и ООО «Приморье» утратила свою актуальность и не учитывает изменение вида разрешенного использования земельных участков, которое имеет существенное значение при определении рыночной стоимости данных объектов недвижимости.

В отношении ссылки Общества на статью в журнале «Деловые вести Ярославии» № 10 за 2011, как на источник информации, который был использован Обществом при определении цены реализации земельных участков, Инспекция считает, что сама по себе информация, содержащаяся в статье журнала, представляет собой субъективное мнение автора о состоянии рынка земли и не является документальным доказательством, опровергающим выводы Инспекции, при наличии Заключения эксперта, т.к. любые внешние источники (характеризующиеся наличием как непостоянной, так и недостоверной, а также не специальной информации) не свидетельствуют о некачественности конкретных фактических обстоятельств по результатам налогового контроля.

Инспекция не согласна с доводом Общества о допущенных ею процессуальных нарушениях.

1.Пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Поскольку определение правильности применения цен по сделкам налогоплательщиков не требует специальных познаний в этих областях, а является одним из полномочий налогового органа, у инспекции в ходе проверки отсутствовали предусмотренные законом основания для назначения экспертизы.

По данному доводу налогоплательщика Инспекция поясняет следующее.

В ходе проверки Инспекция пришла к обоснованному выводу, что ни один из методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ, применить невозможно.

В соответствии с п.9 ст.105.7 НК РФ и на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ и статьи 95 НК РФ налоговым органом вынесено Постановление № 13 от 29.09.2015 о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков.

Таким образом, целью назначения экспертизы является не проверка правильности применения цен в сделках, а определении в соответствии с п.9 ст.105.7 НК РФ рыночной цены объектов в соответствии с законодательством об оценочной деятельности. В соответствии с Законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», специалистами в данной отрасли являются эксперты, обладающие специальными познаниями и имеющие соответствующее образование, а не сотрудники налоговых органов.

Общество считает, что для определения рыночной стоимости земельных участков с привлечением внешних специалистов необходимо проводить именно оценку, в порядке и по правилам (стандартам), предусмотренным законом от 29 июля 1998 года №135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», вместо этого, Инспекцией была назначена оценочная экспертиза, которая осуществляется в ином порядке и по иным правилам. Выпущенное ООО «Яр-Оценка» Заключение эксперта (по результатам Экспертизы) не является надлежащим документом для доначисления налога на прибыль.

По данным доводам налогоплательщика инспекция пояснила следующее.

Инспекция заключила Договор с ООО «Яр-Оценка» о производстве оценочной экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков, результаты которой использованы в качестве независимого экспертного суждения о наиболее вероятной рыночной стоимости объектов оценки для проверки правомерности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Инспекция считает, что название отчета оценщика заключением эксперта не меняет сути исследования и не влияет на размер рыночной стоимости объекта оценки. Во вводной части заключения эксперта содержатся сведения об эксперте, подтверждающие, что он является специалистом в области оценочной деятельности.

При производстве экспертизы были использованы, в частности:

Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в части применения понятий и определений);

Федеральный стандарт оценки № 1 «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки» (далее ФСО № 1), (утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 20 мая 2015 г. № 297) за исключением п.21, п.22, п.23 «д», п.28.

Федеральный стандарт оценки № 7 «Оценка недвижимости» (ФСО № 7), (утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 25 сентября 2014 г. № 611) за исключением п.8, п.9, п.29, п.30.

Статьей 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» установлено, что для целей указанного Федерального закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, перечисленные в данной статье.

В соответствии с пунктом 20 ФСО № 1, оценщик при проведении оценки обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того или иного подхода.

Объектом-аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный объекту оценки по основным экономическим, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость (пункт 14 ФСО № 1).

Как следует из Экспертного заключения, рыночная стоимость земельных участков определена по состоянию на 25.12.2011, 22.06.2012, 09.10.2013, т.е. на даты заключения договоров купли-продажи земельных участков.

При проведении исследования эксперт руководствовался Законом об оценочной деятельности и федеральными стандартами оценки. Эксперт применил сравнительный подход к оценке методом сравнения продаж. В качестве аналогов объекта оценки экспертом взяты 4 объекта, сходные по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам объекта оценки.

Основными источниками информации, использованными экспертом, являлись данные из средств массовой информации, в частности объявления в газете «Анфас-профиль», опубликованные на дату совершения сделок купли-продажи (25.12.2011, 22.06.2012, 09.10.2013).

В расчет стоимости сопоставимых объектов экспертом внесены корректировки, учитывающие отличие объекта оценки от объектов сравнения: на уторговывание, на площадь, на местоположение.

Таким образом, Заключение эксперта выполнено в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности», федеральных стандартов оценки. Заключение эксперта основано на информации, полученной в результате исследования рынка, анализа количественных и качественных характеристик оцениваемых объектов, в результате которого определена рыночная цена спорных земельных участков.

Позиция инспекции подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2013 по делу № А46-10461/2011.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2010 по делу № А54-2656/2009-С13, на которое ссылается налогоплательщик, рассматривает ситуацию, относящуюся к периоду, в котором действовали положения ст.40 НК РФ. С 01.01.2012 вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", которым введена в действие глава 14.3 НК РФ, посвященная методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

В отношении довода о том, что назначении повторной экспертизе эксперту ФИО9 не соблюдена норма независимости, прямо предусмотренная п.9 ст.105.7 НК РФ, ответчик полагает следующее.

В соответствии со ст.16 Федерального Закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» принцип независимости оценщика заключается в независимости оценщика и заказчика: оценка объекта оценки не может проводиться оценщиком, если он является учредителем, собственником, акционером, должностным лицом или работником юридического лица - заказчика, лицом, имеющим имущественный интерес в объекте оценки, либо состоит с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

В данном случае инспекцией не нарушено требований Федерального Закона от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности» о независимости эксперта-оценщика ФИО9 и заказчика оценки (налогового органа); доказательств обратного налогоплательщиком не представлено.

Инспекция считает необоснованными и неподтвержденными доводы налогоплательщика о влиянии административного подчинения ФИО9 оценщику, проводившему первичную экспертизу (ФИО12). Положения ст.95 НК РФ прямо указывают на привлечение к проведению повторной экспертизы другого эксперта и не содержат запрета в отношении выбора экспертного учреждения. Более того, эксперты независимы от кого-либо и перед проведением экспертизы предупреждаются об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, предусмотренной ст.129 НК РФ, о чем составлен соответствующий Протокол от 11.02.2016 года.

За дачу ложного заключения предусмотрена ответственность по ст. 307 Уголовного кодекса РФ, по ст. 17.9 или ст. 19.26 КоАП РФ.

По мнению Инспекции, налогоплательщиком не приведено доказательств, дающих основание полагать, что эксперты ФИО9 и ФИО13 заинтересованы в исходе дела о налоговом правонарушении.

Относительно довода Общества о недостатках и ошибках, допущенных как в первичном, так и в повторном заключении: эксперты неверно идентифицировали инфраструктурное обеспечение оцениваемых объектов; в нарушение требования п.5 раздела III ФСО №7 ни первый, ни второй эксперт не выезжали на местность и не производили осмотр объекта, поэтому не могут располагать данными о физико-механических свойствах грунтов оцениваемых участков; оба эксперта принимают в качестве аналога объект с датой реализации 14.06.2015, т.е. не относящийся к периоду сделки, совершенной Обществом, выбытие одного из четырех аналогов (как неприемлемого по дате) приводит к существенной недостоверности определений стоимости сразу нескольких оцениваемых объектов; при выборе аналогов не исследованы условия фактической реализации идентичных земельных участков; в использованных экспертом источниках информации отсутствуют необходимые сведения, при том, что официальные источники информации о рыночных ценах не использовались; отсутствует привязка на местности объекта-аналога; сведения, содержащиеся в рекламных объявлениях, не являются достоверными и достаточными для анализа, без какой-либо дополнительной проверки.

По данным доводам налогоплательщика инспекция поясняет следующее.

На основании доводов, изложенных налогоплательщиком в возражениях на акт проверки, в которых ООО «Источник» заявило о том, что заключение Эксперта составлено с нарушением действующих стандартов оценки, инфраструктурное обеспечение объекта определено неверно, при использовании данных об объектах-аналогах экспертом допущена техническая (арифметическая) ошибка, у Инспекции возникли сомнения в обоснованности и правильности Заключения эксперта от 15.10.2015 № 11/2015, составленного экспертом-оценщиком ФИО8

В связи с этим инспекцией в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании п.10 ст.95 НК РФ назначена повторная экспертиза рыночной стоимости земельных участков, которая поручена другому эксперту – ФИО9; вынесено Постановление № 9 от 11.02.2016 о назначении повторной экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков.

В соответствии с пунктом 6 статьи 95 НК РФ руководитель ООО «Источник» ФИО7 ознакомлен с постановлением № 9 от 11.02.2016 о назначении повторной экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков. Проверяемому лицу разъяснены его права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, о чем составлен соответствующий Протокол № 10 от 12.02.2016. Заявлений об отводе эксперту, просьбы о назначении другого конкретного эксперта, а также дополнительных вопросов по поводу назначения повторной экспертизы от налогоплательщика не поступило. Руководитель ООО «Источник» ознакомлен с Заключением эксперта № 3/2016 от 18.02.2016, о чем составлен соответствующий протокол от 19.02.2015 № 9. Таким образом, Инспекцией соблюдены права налогоплательщика, установленные п.7 ст.95 НК РФ, как при назначении первоначальной, так и повторной экспертизы; при проведении повторной экспертизы учтены все пояснения проверяемого лица, которые были заявлены им в письменных возражениях по акту проверки, а также в пояснениях, представленных по требованию инспекции от 26.01.2016 № 213, выставленному при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Дополнительных вопросов, для получения по ним заключения эксперта перед проведением повторной экспертизы, от налогоплательщика не поступало.

На основании проведенных исследований экспертом ООО «Яр-Оценка» ФИО9, имеющей высшее образование, квалификацию экономиста и оценщика, стаж экспертной работы и стаж работы в оценочной деятельности, подготовлено заключение эксперта от 16.02.2016 № 3/2016 об определении рыночной стоимости земельных участков, расположенных по адресу: Ярославская область, Рыбинский район, деревни Ясенево и Овичища.

В соответствии с Заключением по результатам проведенной повторной экспертизы (стр.14, 15 Заключения) экспертиза проведена с учетом отсутствия на спорных земельных участках подъездных дорог и инженерной инфраструктуры.

Именно результаты повторной экспертизы, оформленные Заключением эксперта от 18.02.2016 № 3/2016, приняты инспекцией для расчета суммы заниженного налога на прибыль.

В отношении доводов налогоплательщика о неправильной идентификации экспертом объектов оценки, в частности, в связи с тем, что не был произведен их осмотр на местности, Инспекция отмечает, что и эксперт ФИО8, и эксперт ФИО9 (при проведении повторной экспертизы), в Заключении обосновывали нецелесообразность проведения осмотра объектов экспертизы тем, что в период проведения экспертизы состояние земельных участков изменилось (ведется строительство индивидуальных жилых домов, благоустроены подъездные пути, подведено электричество).

В отношении довода налогоплательщика о том, что экспертом в качестве аналога № 3 принят объект с датой реализации 14.06.2015, т. е. не относящийся к периоду сделки, совершенной Обществом, Инспекция поясняет, что указание даты реализации - 14.06.2015 является опечаткой. Фактически в качестве аналога № 3 экспертом принят объект с датой 14.06.2013, что подтверждается приложением к экспертизе на стр.58, где приводится объявление из газеты «Анфас – профиль» 20 выпуск от 14.06.2013. Таким образом, указанная опечатка не повлияла на достоверность расчета рыночной цены, определенной экспертом с учетом Аналога № 3.

Инспекция считает необоснованным довод налогоплательщика о том, что на основании рекламных объявлений газеты «Анфас – профиль» невозможно однозначно идентифицировать объект-аналог (отсутствует его привязка на местности), так как во всех объявлениях, использованных экспертом в качестве объектов-аналогов, указано название деревни, в которой предлагается к продаже земельный участок.

В отношении довода Общества о том, что эксперт не может располагать данными о физико-механических свойствах грунтов оцениваемых участков, инспекция поясняет следующее: физико-механические свойства грунтов оказывают влияние на технологию производства земляных работ и определение внешней нагрузки возможно будущего строения. В заключении экспертом делается вывод о том, что грунт пригоден для строительства. Подтверждение тому – наличие уже построенных индивидуальных жилых домов.

В отношении утверждения Общества о том, что расчет рыночной стоимости объекта произведен экспертом с учетом подведенного к участкам электричества, Инспекция поясняет следующее: расчет рыночной стоимости земельных участков произведен Экспертом без учета проведенного электричества. Данный факт зафиксирован в разделе «Заключение по объектам экспертизы» (стр.17 Заключения), в разделе «Корректировка на обеспеченность инженерными коммуникациями» (стр.25 Заключения). Определение рыночной стоимости без учета электроснабжения также подтверждается Расчетом рыночной стоимости объектов (стр.29 Заключения).

Выводы налогоплательщика о том, что ошибки в Заключении эксперта наглядно показывают, что эксперт ФИО9 готовила повторное Заключение эксперта, не будучи независимой от предшествующего эксперта, и результаты определений этого эксперта могут порождать неустранимые сомнения, носят предположительный характер. Экспертом ФИО9 при повторной экспертизе учтены все замечания, на которые указал налогоплательщик, давая оценку первоначальному Заключению эксперта, в частности, учтен тот факт, что электроснабжение на участках отсутствовало.

Целью проведенного экспертного исследования являлось получение рыночной оценки объектов.

В силу Федерального закона N 135-ФЗ от 29.07.1998 "Об оценочной деятельности" оценщик при осуществлении оценочной деятельности обязан соблюдать федеральные стандарты оценки.

Согласно ст.3 Федерального закона от 17.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

В абзаце 3 пункта 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" установлено, что в силу статьи 12 Закона об оценочной деятельности отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, которые предусмотрены названным Законом, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное.

На основании заключения повторной экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков Инспекцией установлено существенное (более чем в 160 раз) занижение цены реализации, отраженной Обществом в составе доходов, и рыночной стоимости. Учитывая установленную взаимозависимость (аффилированность) участников сделок, Инспекция пришла к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

В отношении довода, что расходы на благоустройство территории коттеджного поселка, подведение коммуникаций, строительство дорог и прочих капитальных вложении значительно превысят сумму, указанную Инспекцией в 32,5 млн. руб., Инспекция поясняет следующее. Экспертом произведена рыночная оценка земельных участков при условии отсутствия подъездных дорог, подведенного электроснабжения, исходя из удовлетворительного состояния земельных участков. Следовательно, даже не производя инвестиций на благоустройство данных земельных участков, продав их по рыночной цене, Общество могло получить значительную прибыль от сделок по реализации земельных участков.

Инспекция указывает, что из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, следует, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Однако в данном случае Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии цен в сделках между ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край», ООО «Приморье» рыночным ценам, а также о том, что стороны сделок по продаже земельных участков могли влиять на результаты экономической деятельности друг друга и на принимаемые данными лицами решения в силу взаимозависимости (аффилированности).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 3 данного Постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 4 Постановления, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления).

Из указанного Постановления следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В пункте 7 Постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что Общество с целью занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций от реализации принадлежащих ему на праве собственности земельных участков, намеренно заключило в 2011-2013 годах сделки по отчуждению данных земельных участков взаимозависимым (аффилированным) лицам, входящим в проект Ярославское взморье (ООО «Озерный край», ООО «Приморье»), имеющих текущие и накопленные убытки, по ценам существенно ниже их рыночной стоимости. В связи с этим основная часть доходов от реализации земельных участков возникла у третьих лиц (ООО «Озерный край» и ООО «Приморье»), имеющих убытки, которые могут быть учтены при определении налоговой базы, а у Общества возникла необоснованная налоговая выгода в виде занижения налога на прибыль.

Общество использовало схему неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств путем реализации земельных участков аффилированным (взаимозависимым) организациям по заниженной цене, с последующей реализацией по реальным рыночным ценам, вследствие чего, общее налоговое бремя для Общества по указанным сделкам оказалось существенно сниженным.

О целенаправленном занижении налоговой базы говорит существенное занижение цены, более чем в 160 раз по сравнению с рыночной, при том, что, согласно пояснениям налогоплательщика, цена реализации земельных участков не включала расходы на гос.регистрацию и межевание земельных участков, что повлияло на получение обществом убытка в 2012 году.

Указанные выше факты, подтверждающие наличие существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделке, от рыночного уровня цен, свидетельствуют об отсутствии разумной деловой цели и экономической обоснованности при заключении договоров на реализацию недвижимого имущества с ООО «Озерный край» и ООО «Приморье» на рассматриваемых условиях.

С учетом значительного расхождения представленных сторонами сведений о рыночной стоимости спорных земельных участков арбитражный суд в порядке ст.82 АПК РФ определением от 21.03.2017 по делу № А82-9568/2016 назначил проведение судебной оценочной экспертизы по установлению рыночной стоимости 86 земельных участков, расположенных по адресу: Ярославская область, Рыбинский район, ФИО10 сельский округ, д. Ясенево.

На разрешение экспертному учреждению был поставлен вопрос: какова рыночная стоимость земельных участков на дату совершения сделок по договорам купли-продажи земельных участков б/н от 25.12.2011, б/н от 22.06.2012, от 09.10.2013 № 1, от 09.10.2013 № 2, от 09.10.2013 № 3 в отношении объектов с кадастровыми номерами поименованными в приложении № 1 на 9 листах, с учетом наличия или отсутствия инженерной инфраструктуры в месте расположения земельных участков?

Проведение судебной экспертизы было поручено эксперту ЗАО «Ярославский центр недвижимости», заместителю генерального директора ЗАО «Ярославский центр недвижимости», члену экспертного Совета Общероссийской общественной организации «Российской общество оценщиков» ФИО14. Сторонами отводов эксперту заявлено не было.

Согласно Заключению эксперта от 16.05.2017 № 4/2017 ЗАО «Ярославский центр недвижимости» ФИО14, рыночная стоимость земельных участков на дату совершения сделок по договорам купли-продажи земельных участков б/н от 25.12.2011, б/н от 22.06.2012, от 09.10.2013 № 1, от 09.10.2013 № 2, от 09.10.2013 № 3 в отношении объектов с кадастровыми номерами поименованными в приложении № 1 на 9 листах, с учетом наличия или отсутствия инженерной инфраструктуры в месте расположения земельных участков, составляет 57 044 718руб. (т.16, л.д.98-166).

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению частично.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу ст.248 НК РФ к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п.1 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика.

Установление судом деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления).

Согласно п.6 ст.274 НК РФ для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

В соответствии с п.1 ст.105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) налоговый орган использует в порядке, установленном главой 14.3 НК РФ, следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли. Допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (п.2).

Пунктом 9 статьи 105.7 НК РФ установлено, что в случае, если методы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

Как усматривается из материалов дела, ООО «Приморский берег» реализовало в 20011-2012 годах ООО «Озерный край» земельные участки, а в 2013 – ООО «Приморье» земельные участки, расположенные на берегу Рыбинского водохранилища, при цене реализации 2,33 руб./кв.м за 1кв.м в 2011г., в 2012г. – 2,10 руб./кв.м, 2013г. – 10 руб./кв.м. При этом цена последующей реализации значительно превосходит (около 1400 раз) цену приобретения земельных участков у ООО «Приморский берег».

Инспекцией сделан вывод о наличии взаимозависимости участников сделок и проверено влияние отношений ООО «Приморский берег», ООО «Озерный край» и ООО «Приморье» на условия и результаты сделок между этими лицами, и экономические результаты деятельности этих лиц с учетом положений главы 14.3 НК РФ.

Заявитель считает вывод Инспекции о взаимозависимости необоснованным и не соответствующим нормам налогового законодательства, в связи с чем у Инспекции, по его мнению, отсутствует право контроля экономических результатов сделок.

Однако заявителем не учтено следующее.

Согласно п.2 ст.105.1 НК РФ С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи (п.7).

Согласно ст.4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», в соответствии с которой аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированными лицами юридического лица являются:

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

В соответствии со ст.45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» заинтересованными в совершении обществом сделки являются члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, члены коллегиального исполнительного органа общества или участник общества, имеющий совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:

- являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

Материалами дела подтверждается, что отношения между ООО «Приморский берег» и ООО «Озерный край», ООО «Приморье» оказали влияние на условия и результаты сделок, заключенных данными организациями между собой.

1. ООО «Озерный край» и ООО «Приморский берег» имеют общих учредителей:

- Агранта Групп Лимитед (Кипр) участвует в ООО «Озерный край» с долей 39%, в ООО «Приморский берег» с долей 25%;

По мнению суда, данные обстоятельства, свидетельствующие о влиянии отношений ООО «Приморский берег», ООО «Озерный край», ООО «Приморье» на условия и результаты сделок, совершенных этими лицами, экономические результаты деятельности этих лиц в силу их взаимозависимости (афиллированности), обоснованно расценены налоговым органом как основание для проведения проверки взаимоотношений сторон и экономических результатов их деятельности, а также применения положений главы 14.3 НК РФ.

Из материалов дела усматривается, что ООО «Приморский берег» не осуществляло сделок по реализации земельных участков с лицами, не являющимися взаимозависимыми с ним, которые можно признать сопоставимыми.

Отдел государственной статистики по городу Рыбинску и Рыбинскому району, филиал ФГУП «ФКП Росреестра» по Ярославской области, Рыбинская торгово-промышленная палата сведений о рыночной цене земельных участков в 2011-2013, расположенных в районе дер.Ясенево, Овичища Погорельского сельского округа не представили (ответы №33-01-10/121 от 20.10.2015, №10-08/526/10129 от 23.10.2015).

Информация, размещенная в Интернет-ресурсах, не содержит необходимых сведений (индивидуальные характеристики объектов, даты отчуждения).

Метод последующей реализации применить невозможно, так как перепродавались участки, выделенные из приобретенных (в части), обеспеченные коммуникациями и инфраструктурой.

Затратный метод применить невозможно так как ООО «Приморский берег» не понесло фактических затрат на приобретение спорных земельных участков (вклад в уставный капитал), информация о сопоставимых организациях с аналогичным видом деятельности отсутствует.

В отношении метода сопоставимой рентабельности рентабельность продаж подсчитать невозможно, участки в приобретенном виде не перепродавались.

Метод распределения прибыли не применим, так как деятельность, осуществляемая сторонами, не взаимосвязана, ни одна из сторон не является владельцем нематериальных активов, способных оказать влияние на уровень рентабельности.

Доводы заявителя в этой части судом не принимаются.

Информация, содержащаяся на портале услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, не может быть использована налоговым органом в целях определения рыночной цены 1 кв.м земельных участков, так как в данном Интернет-источнике приведены обезличенные данные, нет информации о детальных характеристиках объектов, наличии коммуникаций, подъездных дорог. Кроме того, на портале услуг Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии приведены сведения в отношении кадастровых кварталов, а не земельных участков. Кадастровый квартал является наименьшей единицей кадастрового деления территории кадастрового района, на которую открывается самостоятельный раздел государственного реестра земель кадастрового района и ведется дежурная кадастровая карта (план). В рассматриваемой ситуации инспекция проводила анализ и определяла рыночную стоимость земельных участков, а не кадастровых кварталов.

- отобранные налогоплательщиком для анализа сделки не соответствуют периоду договоров купли-продажи земельных участков: в выборке Общества приведены сделки, совершенные в период с апреля 2011 по октябрь 2011 года; в феврале, марте, мае и октябре 2012 года; марте, июне, июле, августе, сентябре, декабре 2013 года;

С учетом изложенного инспекцией обоснованно применены положения п.9 ст.105.7 НК РФ, согласно которому в случае, если указанные методы, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки была установлена невозможность применения ни одного из перечисленных методов, в соответствии с п.9 ст.105.7 НК РФ и на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ и статьи 95 НК РФ для определения соответствия цены реализации земельных участков для целей налогообложения рыночной стоимости Инспекцией были использованы результаты экспертизы.

Вместе с тем, суд считает необоснованным использование для определения рыночной цены реализации спорных земельных участков результаты Заключения эксперта № 3/2016 (оценочной экспертизы) от 18.02.2016, выполненного ФИО9

В отношении эксперта ФИО9 не соблюдена норма независимости, прямо предусмотренная п.9 ст.105.7 НК РФ, в связи с чем повторное заключение эксперта №3/2016 от 18.02.2016 не является надлежащим документом, на основании которого Инспекция могла принимать решение о доначислении налога на прибыль.

Согласно Рецензии на Заключение эксперта № 3/2016 (оценочной экспертизы) от 18.02.2016, подготовленное в соответствии с постановлением № 9 от 11.02.2016 Межрайонной ИФНС России № 3 по Ярославской области о назначении повторной экспертизы по определению рыночной стоимости земельных участков, выполненной Союзом судебных экспертов «Экспертный совет», Заключение эксперта № 3/2016 (оценочной экспертизы) от 18.02.2016 не соответствует требованиям Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», не соответствует общепринятой методологии оценки, научной и практической основе, сформированной в Федеральном законе от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и федеральных стандартах оценки. Исследование проведено экспертом не объективно, не всесторонне и не в полном объеме. Заключение эксперта основывается на положениях, не дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных. Нарушения, выявленные в заключении эксперта по результатам рецензирования, привели к существенному завышению рыночной стоимости оцениваемых земельных участков, рыночную стоимость объектов экспертизы, полученную в рамках рецензируемого заключения эксперта, нельзя признать объективной и достоверной.

Согласно выполненному по заказу заявителя Союзом «Торгово-промышленная палата Ярославской области» Отчету № 16-036-05-00255 от 25.11.2016 по определению величины рыночной стоимости 86 земельных участков, расположенных по адресу: Ярославская область, Рыбинский район, ФИО10 сельский округ, д.Ясенево, величина рыночной стоимости 86 указанных земельных участков для целей и задач оценки составила (округленно) 51 365 000руб., то есть в два раза ниже определенных Заключением эксперта, выполненным ФИО11, что ставит под сомнение выводы эксперта ФИО9

Таким образом, результаты проведенной инспекцией экспертизы не могут быть использованы для контроля экономических результатов сделок между взаимозависимыми лицами и доначисления указанных в решении сумм налога на прибыль, поскольку не являются достоверными. Расчет суммы доначисленного налога на прибыль и пеней следует производить исходя из стоимости земельных участков, установленных судебной экспертизой, в размере 57 044 718руб.

При этом суд считает обоснованным и подтвержденным документально вывод инспекции о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В пункте 7 Постановления ВА РЯ № 53 указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Материалами дела подтверждено, что Общество использовало схему неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств путем реализации земельных участков аффилированным (взаимозависимым) организациям по заниженной цене, с последующей реализацией по реальным рыночным ценам, вследствие чего, общее налоговое бремя для Общества по указанным сделкам оказалось существенно сниженным.

О целенаправленном занижении налоговой базы говорит существенное занижение цены, более чем в 160 раз по сравнению с рыночной, при том, что, согласно пояснениям налогоплательщика, цена реализации земельных участков не включала расходы на госрегистрацию и межевание земельных участков, что повлияло на получение обществом убытка в 2012 году.

Общество считает незаконным применение Инспекцией при расчете земельного налога ставки налога в размере 1,5%, установленной в отношении прочих земельных участков, поскольку земельный участок предоставлен для индивидуального жилищного строительства. По мнению заявителя, должна применяться ставка 0,3%. Таким образом, доначисление земельного налога на сумму 56 254 руб., а также пени Общество считает неправомерным.

Инспекция в данной части пояснила следующее.

В соответствии со статьей 394 НК РФ и Решением муниципального Совета Покровского сельского поселения Рыбинского муниципального района Ярославской области определено, что на территории Покровского сельского поселения (далее – Решение) в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства установлена налоговая ставка земельного налога – 0,3%.

Ставка земельного налога в размере 1,5% в соответствии с указанными законодательными актами применяется для прочих земельных участков, не обозначенных в перечне земельных участков, по которым применяется пониженная ставка земельного налога.

В ходе проверки установлено, что ООО «Источник» в отношении земельных участков, занятых автомобильной дорогой Николо-Корма – Глебово, применена пониженная ставка земельного налога как за земли ИЖС.

Инспекция считает, что правовая позиция, изложенная в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 54, на которую ссылается Заявитель, в данном случае неприменима, так как спорные земельные участки освоены ООО «Источник» и заняты объектами транспортной инфраструктуры (автомобильными дорогами, предназначенными для движения транспортных средств неограниченного круга лиц). Следовательно, они не могут быть отнесены к земельным участкам, перечисленным в пункте 1 статьи 394 НК РФ, в отношении которых применяется пониженная ставка земельного налога.

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.12.2015 по делу № А46-3509/2015 сделан вывод, что земельные участки с видом разрешенного использования «для ИЖС», на которых расположены дороги местного значения, которые связывают сельское поселение с внешними дорогами общей сети, не могут быть отнесены к категории земельных участков, к которым применяется пониженная ставка земельного налога и необходимо применение ставки 1,5%.

Суд считает заявление в данной части не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как установлено проверкой, ООО «Источник» применена пониженная ставка земельного налога 0,3% как за земли ИЖС в отношении земельных участков, фактически занятых автомобильной дорогой общего пользования Николо - Корма – Глебово и под ИЖС не используемых. Действующее законодательство не предусматривает в такой ситуации правовых оснований для применения пониженной ставки земельного налога.

Правовая позиция, изложенная в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 54, на которую ссылается Заявитель, в данном случае неприменима, так как спорные земельные участки освоены ООО «Источник» и заняты объектами транспортной инфраструктуры (автомобильными дорогами, предназначенными для движения транспортных средств неограниченного круга лиц). Следовательно, они не могут быть отнесены к земельным участкам, перечисленным в пункте 1 статьи 394 НК РФ, в отношении которых применяется пониженная ставка земельного налога.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, арбитражный суд

решил:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области(ИНН <***>, ОГРН <***>) от 31.03.2016 № 12-20/02/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Общества с ограниченной ответственностью «Источник» (ИНН <***>, ОГРН <***>) в части доначисления налога на прибыль по сделкам, связанным с реализацией по договорам купли-продажи в 2011-2013 годах земельных участков обществу с ограниченной ответственностью «Приморский берег» и обществу с ограниченной ответственностью «Озерный край», исчисленного исходя из рыночной стоимости земельных участков, превышающей 57 044 718руб., определенной по результатам судебной экспертизы - заключение № 4/2017 от 16.05.2017, а также в соответствующей части пеней и штрафа по налогу на прибыль организаций.

В остальной части заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области(ИНН <***>, ОГРН <***>, место нахождения: Россия 152901, г. Рыбинск, Ярославская область, ул. Крестовая, д. 54) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Источник» (ИНН <***>, ОГРН <***>) 3000руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Ярославской области, в том числе посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте суда в сети «Интернет», - через систему «Мой арбитр» (http://my.arbitr.ru).

Судья

Розова Н.А.