Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению предпринимателя ФИО1 (ОГРН <***>; место жительства: 164578, Архангельская область, Виноградовский район, п. Сельменьга)

к ответчику – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>; место нахождения: 164900, <...>),

при участии в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора:

- индивидуального предпринимателя ФИО2 (ИНН <***>; место жительства: Архангельская область, Виноградовский район, п.Березник),

- индивидуального предпринимателя ФИО3 (ИНН <***>; место жительства: 163000, г.Архангельск),

- индивидуального предпринимателя ФИО4 (ИНН <***>; место жительства: 164571, Архангельская область, Виноградовский район, п.Березник),

- ФИО5 (ИНН <***>; место жительства: 164571, Архангельская область, Виноградовский район, п.Березник).

о признании недействительным решения № 09-13/392 от 28.12.2016,

при участии в судебном заседании представителей заявителя ФИО6 (доверенность от 20.10.2016), ФИО7 (доверенность от 20.12.2016), представителей ответчика ФИО8 (доверенность от 17.05.2017), ФИО9 (доверенность от 11.01.2017), представителя третьего лица – индивидуального предпринимателя ФИО2 ФИО10 (доверенность от 30.09.2017).

Суд установил следующее:

индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 09-13/392 от 28.12.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечены индивидуальный предприниматель ФИО2 (ИНН <***>;),индивидуальный предприниматель ФИО3 (ИНН <***>), индивидуальный предприниматель ФИО4 (ИНН <***>) и ФИО5 (ИНН <***>).

В судебном заседании представители заявителя на предъявленных требованиях настаивали по мотивам, изложенным в заявлении и дополнении к нему.

Представители инспекции с предъявленными требованиями не согласились по доводам, указанным в отзыве и дополнениях к нему.

Представитель индивидуального предпринимателя ФИО2 поддержал доводы, изложенные в письменном мнении.

Индивидуальный предприниматель ФИО3, индивидуальный предприниматель ФИО4 и ФИО5 в судебное заседание не явились, о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом. В соответствии с частью 5 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) дело рассмотрено в отсутствие указанных лиц.

Заслушав пояснения представителей лиц, присутствовавших в судебном заседании, исследовав материалы дела, суд установил следующие фактические обстоятельства.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов (кроме налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ)) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, НДФЛ – за период с 12.12.2012 по 24.12.2015, о чем составлен акт проверки от 15.11.2016 № 09-13/376 и в соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) начальником инспекции принято решение от 28.12.2016 № 09-13/392 о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 4 859 490 руб.

По результатам проверки предпринимателю также предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 1 985 141 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 10 163 585 руб. и пени в общей сумме 4 185 786 руб. 52 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – УФНС, управление) от 03.04.2017 № 07-10/1/04556 по итогам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя оспариваемое решение инспекции отменено в части:

-привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС за 1-4 кварталы 2012 годы и за 1 квартал 2013 года в виде взыскания штрафа в размере 1 792 304 руб. в связи с истечением сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

-взыскания штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2012 - 2014 гг. в размере, превышающем 264 685 руб., за неуплату НДС за 3-4 кварталы 2013 года и за 1-4 кварталы 2014 года в размере, превышающем 757 710 руб.

В остальной части оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ решение инспекции от 28.12.2016 № 09-13/392 вступило в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, со дня принятия управлением решения от 03.04.2017 № 07-10/1/04536.

Основанием для доначисления налогов послужил вывод инспекции о создании налогоплательщиком искусственного документооборота путем формального вовлечения ФИО11, ФИО2, ФИО3, ФИО4 в схему организации розничной торговли через торговые точки предпринимателя ФИО1 в отсутствие реальной деловой цели и экономического смысла исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по уплате НДФЛ и НДС. При этом инспекция посчитала доказанным факт совершения предпринимателем умышленных неправомерных действий, повлекших за собой занижение налоговой базы и, как следствие, неполную уплату налогов, что образует событие правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Не согласившись с вынесенным инспекцией решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

В обоснование заявленных требований заявитель указывает следующее:

- выводы об умышленном создании налогоплательщиком «схемы ухода от налогообложения» не подтверждены доказательствами;

- в ходе проверки допущены процессуальные нарушения: не соблюден срок проведения выездной налоговой проверки; документы и сведения, на которые содержится ссылка в акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении, в нарушение пункта 3.1 статьи 100 НК РФ не были вручены налогоплательщику в составе приложений к акту, а также не предоставлены представителю налогоплательщика для ознакомления по его ходатайству (показания предпринимателя ФИО11, добытые в ходе допроса 26.02.2013; не были приложены фотографии, сделанные в ходе осмотров; документы по пунктам 4.5-4.7 акта и решения); допрос сотрудника проверяемого налогоплательщика в период приостановления выездной налоговой проверки; осмотр имущества (помещений, территории) налогоплательщика в отсутствие его согласия и (или) согласия арендатора;

- некорректность расчетов налогового органа, изложенных в решении, для
целей налогообложения;

- неверная квалификация правонарушения налоговым органом.

Инспекция в ходе судебного разбирательства в результате представления заявителем дополнительных документов за проверенный период произвела перерасчет, в соответствии с которым подлежат уменьшению НДС, доначисленный по результатам проверки, на сумму 2 413 065 руб., пени – на сумму 975 913 руб. 29 коп., штраф – на сумму 74 122 руб. (л.д. 85, том 18). В остальной части инспекция с доводами заявителя не согласилась, полагая обжалуемое решение (с учетом результата рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом) законным и обоснованным.

Основанием для признания недействительным ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (статьи 198, 200 и 201 АПК РФ, пункт 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

В отношении доводов заявителя о допущенных инспекцией в ходе проверки процессуальных нарушениях, судом установлено следующее.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может послужить основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

При этом в силу пункта 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

В пункте 1 статьи 82 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сбора), проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На основании пункта 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: 1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса; 2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; 3) проведения экспертиз; 4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

В силу пункта 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Как следует из материалов дела, решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении заявителя принято 25.12.2015 (решение от 25.12.2015 № 09-3/872), выездная налоговая проверка окончена 21.10.2016 (справка о проведении выездной налоговой проверки от 21.10.2016 № 09-13/238). Общий срок проведения проверки за указанный период составил 302 календарных дня.

Выездная налоговая проверка в указанный период была приостановлена:

с 11.01.2016 по 21.03.2016 (решения от 11.01.2016 № 09-13/872/1, от 21.03.2016 № 09-13/872/2) на 71 дня;

- с 15.04.2016 по 19.07.2016 (решения инспекции от 15.04.2016 № 09-13/872/3, от 20.07.2016 № 09-13/872/4) на 96 дней.

Таким образом, общий срок приостановления выездной налоговой проверки составил 167 дней. Следовательно, срок проведения выездной проверки предпринимателя составил 135 дней (302 – 157 = 135).

Решением управления от 09.08.2016 № 12-19/13 срок проведения проверки в отношении заявителя продлен до 4-х месяцев. С учетом продления срока проведения выездной проверки, общий срок ее проведения должен составлять 120 дней (30 дней х 4), следовательно, проверка должна была быть завершена 06.10.2017 (17 дней с 25.12.2015 по 10.01.2016; 24 дня с 22.03.2016 по 14.04.2016; 79 дней с 20.07.2016 по 06.10.2017).

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка окончена 21.10.2016, следовательно, проверка предпринимателя проводилась сверх установленного срока. За пределами срока проведения проверки инспекцией получены следующие доказательства: допросы свидетелей ФИО12 (протокол от 17.10.2016), ФИО13 (протокол от 18.10.2016), ФИО14 (протокол от 18.40.2016), ФИО2 (протокол от 19.10.2016), ФИО1 (протокол от 21.10.2016), ФИО3 (протокол от 15.11.2016), ФИО15 (протокол от 24.11.2016).

В ходе судебного разбирательства ответчик по существу факт нарушения срока проведения выездной налоговой проверки не оспорил.

Исходя из содержания статьи 89 НК РФ, а также положений статьи 90 НК РФ, можно сделать вывод, что опрос свидетелей производился в пределах срока проведения выездной проверки.

Вместе с тем, как следует из пункта 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется налоговым органом и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. Между тем возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного Кодекса (пункт 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» 9далее – Постановление № 53)).

Таким образом, протоколы допросов ФИО12 (протокол от 17.10.2016), ФИО13 (протокол от 18.10.2016), ФИО14 (протокол от 18.40.2016), ФИО2 (протокол от 19.10.2016), ФИО1 (протокол от 21.10.2016), ФИО3 (протокол от 15.11.2016), ФИО15 (протокол от 24.11.2016), хотя и получены налоговым органом после окончания выездной налоговой поверки, однако подлежат оценке при рассмотрении дела с учетом приведенных разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Суд не видит оснований для исключения указанных протоколов допроса из числа доказательств по делу.

В качестве довода о нарушении процедуры проведения проверки заявитель ссылается на допрос ФИО11 – сотрудника проверяемого налогоплательщика в период приостановления выездной налоговой проверки.

Как следует из материалов дела, инспекцией допрос свидетеля ФИО5 проведен 17.05.2017, т.е. в период приостановления выездной налоговой проверки. Допрос свидетеля произведен по мессу нахождения территориального обособленного рабочего места налогового органа – <...>.

В силу пункта 9 статьи 89 НК РФ на период приостановления выездной проверки приостанавливаются действия инспекции по истребованию документов у налогоплательщика, а также ее действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой.

Как указано в пункте 26 Постановления № 57, инспекция период приостановления выездной проверки не лишена права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у него документов (пункт 26 Постановления № 57).

Принимая во внимание то обстоятельство, что допрос свидетеля произведен вне территории (помещения) налогоплательщика, а действия инспекции не были связаны с истребованием у налогоплательщика документов, суд не видит оснований для исключения протокола допроса ФИО5 от 17.05.206 из числа доказательств по делу.

Заявителем также заявлен довод о том, что осмотр имущества (помещений, территории) налогоплательщика проведен в отсутствие его согласия и (или) согласия арендатора. Довод заявлен в отношении осмотра помещений по адресам: <...>; с. Шеговары Шенкурского района, ул. Мира, д. 1А; с. Ровдино Шенкурского района, ул. Ленина, д. 50; д. Куликовская Шенкурского района, ул. Центральная, д. 3; <...>; <...>; <...>; <...>; <...>; <...>; <...>.

Подпунктами 2, 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы праве: проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ; в порядке, предусмотренном статьей 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 92 НК РФ, должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков), в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр производится в присутствии понятых.

Таким образом, данная норма НК РФ предусматривает, что должностным лицом налогового органа, производящего выездную налоговую проверку, производится осмотр территорий, помещений именно проверяемого налогоплательщика. Получение согласия налогоплательщика и (или) согласия арендатора на проведение осмотра территорий, помещений налогоплательщика в данном случае не требуется.

Более того, о проведении осмотра территорий, помещений и торговых точек проверяемого налогоплательщика инспекция 27.09.2016 и 04.10.2016 телефонограммами уведомила главного бухгалтера предпринимателя ФИО16 Заявитель не оспаривает тот факт, что о проведении осмотра он был уведомлен инспекцией.

Таким образом, право налогоплательщика на участие при проведении осмотра было соблюдено.

В силу изложенного довод заявителя о проведении осмотра помещений по адресам: <...>; с. Шеговары Шенкурского района, ул. Мира, д. 1А; с. Ровдино Шенкурского района, ул. Ленина, д. 50; д. Куликовская Шенкурского района, ул. Центральная, д. 3; <...>; <...>; <...>; <...>; <...>; <...>; <...>., с нарушением требований законодательства является несостоятельным.

Заявитель ссылается на некорректность и неполноту содержащихся в протоколах осмотра сведений в отношении понятых, которая, как полагает заявитель, ставит под сомнение достоверность и допустимость протоколов осмотра, составленных налоговым органом без участия представителей налогоплательщика.

Заявитель указывает, что протоколы осмотра, приложенные к акту не содержат следующих данных о понятых, участвовавших при осмотре: по всем без исключения понятым отсутствует место жительства, по всем без исключения данные паспорта или иного удостоверяющего личность документа приведены не в полном объеме (отсутствует дата выдачи, полное наименование выдавшего паспорт органа и т.п.), по некоторым понятым не приведено полностью ФИО (указана только фамилия с инициалами).

Как установлено судом, протоколы осмотра (тома дела 15 и 16) составлены инспекцией в присутствии двух понятых, в протоколах осмотра содержатся фамилии, имена, отчества понятых, а также их паспортные данные (указаны серия и номер паспорта). Протоколы осмотра подписаны должностным лицом инспекции и понятыми. Содержащиеся в протоколах осмотра данные в отношении понятых достаточны для установления их личности и достоверности приведенных в них фактических данных. При таких обстоятельствах суд не видит оснований для исключения протоколов осмотра из числа доказательств по делу.

Заявитель указывает, что документы и сведения, на которые содержится ссылка в акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении, в нарушение пункта 3.1 статьи 100 НК РФ не были вручены налогоплательщику в составе приложений к акту, а также не предоставлены представителю налогоплательщика для ознакомления по его ходатайству (показания предпринимателя ФИО11, добытые в ходе допроса 26.02.2013; не были приложены фотографии, сделанные в ходе осмотров; документы по пунктам 4.5-4.7 акта и решения).

На основании пункта 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Действительно, как следует из материалов дела, налогоплательщику с актом проверки и с решением не были представлены в полном объеме документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (протокол об ознакомлении проверяемого лица с материалами, полученными в рамках выездной налоговой проверки, от 15.12.2016, сопроводительное письмо инспекции о направлении материалов ВНП от 16.02.2017 № 09-13/01812), что свидетельствует о не соблюдении требований пункта 3.1 статьи 100 НК РФ.

Вместе с тем, как установлено судом, показания предпринимателя ФИО17 от 26.02.2013 были получены в ходе предыдущей налоговой проверки предпринимателя (акт от 29.04.2013 № 09-13/0823), с содержанием указанного документа налогоплательщик был ознакомлен в ходе предыдущей налоговой проверки. Таким образом, указным документом предприниматель располагал.

В отношении фотографии, произведенных в ходе осмотров, а также документов по пунктам 4.5 - 4.7 акта и решения, судом установлено, что изображения указанных доказательств содержаться в текстах акта и решения инспекции.

Таким образом, несмотря на несоблюдение требований пункта 3.1. статьи 100 НК РФ, налогоплательщик не был лишен возможности ознакомиться с непредставленными в виде отдельных документов доказательствами.

Кроме того, само по себе невыполнение требований пункта 3.1. статьи 100 НК РФ не может свидетельствовать о существенном нарушении проведения проверки, влекущем отмену принятого по результатам проверки решения.

Существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки заявителя налоговым органом выполнены: налогоплательщик был уведомлен о месте и времени рассмотрения акта и материалов проверки; налогоплательщик имел возможность представлять пояснения и возражения на акт проверки. Инспекцией обеспечена возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки через представителей, представлять объяснения и возражения, ознакомиться со всеми материалами проверки. Право на ознакомление с материалами проверки реализовано заявителем, что подтверждается протоколом от 15.12.2016 (л.д. 40 том 18).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров(работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В соответствии с пунктом 3 статьи 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Как следует из разъяснений, данных в пунктах 3, 4 и 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П указано, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются, в том числе, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина ФИО18 на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по НДС и налогу на прибыль организаций, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В ходе выездной налоговой проверки предпринимателя, налоговый орган пришел к выводу о том, что совокупность доказательств подтверждает особенность отношений между налогоплательщиком и индивидуальными предпринимателями ФИО11, ФИО2, ФИО3, ФИО4, оказывающая влияния на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами, а также на экономические результаты их деятельности, что может указывать на наличие взаимозависимости этих лиц (фактически решения по деятельности предпринимателей ФИО11, ФИО2, ФИО3 и ФИО4 принимал ФИО1). Кроме того, из представленных доказательств, как полагает инспекция, усматривается особенность отношений между предпринимателем ФИО1 и ООО «Меркурий», оказывающая влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами.

Доначисление налогов связано с созданием предпринимателем искусственного документооборота путем формального вовлечения ФИО11, ФИО2, ФИО3, ФИО4 в схему организации розничной торговли через торговые точки предпринимателя ФИО1 в отсутствие реальной деловой цели и экономического смысла исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по уплате НДФЛ и НДС.

Налоговый орган объединил деятельность предпринимателя ФИО1 и индивидуальных предпринимателей ФИО11, ФИО2, ФИО3, ФИО4, поскольку полученные последними денежные средства от розничной торговли, как указала инспекция, являются доходом (выручкой) самого предпринимателя.

Инспекция в ходе судебного разбирательства в результате представления заявителем дополнительных документов за проверенный период произвела перерасчет, в соответствии с которым подлежат уменьшению НДС, доначисленный по результатам проверки, на сумму 2 413 065 руб., пени – на сумму 975 913 руб. 29 коп., штраф – на сумму 74 122 руб. (л.д. 85, том 18). В связи с допущенной ошибкой в определении налоговых последствий объединения деятельности предпринимателя и третьих лиц, решение инспекции является незаконным в части доначисления НДС в сумме 2 413 065 руб., пени в сумме 975 913 руб. 29 коп., штрафа в размере 74 122 руб.

Инспекция в качестве признаков, свидетельствующих о согласованности действий участников схемы дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности, указывает следующее: единый вид деятельности (одинаковые товары); идентичные контрагенты; единая схема логистики; единая ценовая политика; использование наименования одной торговой сети; использование общих (корпоративных) адресов электронной почты; общее управление; общее ведение бухгалтерского учета; взаимозависимость; формальный перевод сотрудников; одни и те же представители по доверенности; одновременное создание (регистрация); единый программный продукт для учета остатков, заказов и продаж; безвозмездная передача оборудования; безвозмездная передача товарных остатков.

Вместе с тем, для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать достаточными доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизаций предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

В пункте 6 Постановления № 53 перечислены обстоятельства, не квалифицируемые сами по себе как свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В том числе, к таким обстоятельствам отнесена взаимозависимость участников сделок. Как следует из разъяснения, содержащегося в данном пункте, это обстоятельство может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного постановления.

Из пункта 5 Постановления № 53 следует, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; особая форма расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, при наличии которых суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Таким образом, взаимозависимость как фактор, свидетельствующий о направленности действий взаимозависимых лиц на получение необоснованной налоговой выгоды, имеет значение в том случае, если налоговым органом доказана невозможность, в силу наличия обстоятельств, перечисленных в пункте 5 Постановления № 53, реального осуществления ими той деятельности, в результате которой получена налоговая выгода.

Согласно статье 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно правовым позициям, изложенным в пункте 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности предпринимателя ФИО1, содержащимся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, значится «торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах».

В отношении деятельности по розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, предприниматель до 31.12.2008 применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (розничная торговля осуществилась через сеть магазинов с наименованиями «Меркурий» и «Петрович», которая достигала до 100 торговых точек).

Поскольку среднесписочная численность работников предпринимателя превышала 100 человек, заявитель с 01.01.2009 в связи с ограничениями, установленными подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ, перешел на общую систему налогообложения.

При этом в 2009 году предприниматель ФИО1 передавал в аренду (субаренду) торговые точки, принадлежащие ему на праве собственности или находящиеся у него в аренде, с размещенным в них торговым оборудованием индивидуальным предпринимателям ФИО11, ФИО2, которые с 2004 года являлись работниками предпринимателя, и своему сыну ФИО3

Инспекция установила, что ФИО11 и ФИО2 зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в один день (13.01.2009), осуществляли розничную торговлю в объектах и с использованием торгового оборудования, арендованных у предпринимателя ФИО1, в официальных документах указывали почтовый адрес и контактный телефон, принадлежащие офису заявителя (<...>). После прекращения ФИО11 деятельности в качестве индивидуального предпринимателя ранее арендуемые ею торговые точки были переданы в аренду предпринимателю ФИО4 (21.08.2012 зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя, в 2011-2012 гг. работал у предпринимателя), который является сыном ФИО20, давнего соучредителя ФИО1 в организации ООО «Двина-Молоко».

ФИО3 зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя 03.03.2004, при этом до 4 квартала 2009 года фактически предпринимательскую деятельность не вел.

Исходя из положений статьи 20 НК РФ, позволяющей квалифицировать в качестве признака взаимозависимости иные обстоятельства, не перечисленные прямо в названной норме, суд соглашается с выводом инспекции о взаимозависимости названных лиц.

Вместе с тем, как указано ранее, инспекцией должны быть представлены доказательства того, что данное обстоятельство имело место одновременно с наличием обстоятельств, перечисленных в пункте 5 Постановления № 53, доказывающих невозможность осуществления предпринимательской деятельности третьими лицами.

Как следует из материалов дела, индивидуальные предприниматели ФИО2, ФИО11, ФИО3 и ФИО4 в рассматриваемый период заключали договоры в рамках осуществления своей предпринимательской деятельности, исполняли обязательства по заключенным договорам. Каждый из участников сделки самостоятельно вел учет своих доходов, самостоятельно определял от своей деятельности объект налогообложения, налоговую базу, исчислял налог и представлял в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

В ходе проведенных инспекцией допросов предприниматели ФИО2, ФИО11подтвердили осуществление ими предпринимательской деятельности, подтвердили факты получения ими дохода от ведения деятельности, сообщили о самостоятельности принятия решения о ведении собственного бизнеса.

В ходе допросов 26.02.2013, 20.03.2013, 21.07.2015 и 19.10.2016 ФИО2 подтвердила ведение ею самостоятельной предпринимательской деятельности по розничной торговле. На вопросы проверяющих ФИО2 однозначно отвечала, что осуществляет предпринимательскую деятельность с января 2009 года, осуществляет розничную торговлю в магазинах, называла применяемую систему налогообложения: ЕНВД. При этом ФИО2 отвечала, что сама занимается бухгалтерией, назвала показатель, учитываемый при расчете налога по ЕНВД (площадь торгового зала), назвала налоговый период (квартал) (протокол от 19.10.2016). ФИО2 также пояснила, что решение стать индивидуальным предпринимателем приняла самостоятельно, поскольку «вышла на пенсию, нужно было чем-то зарабатывать на жизнь» (протокол от 21.07.2015), «вышла на пенсию, потребовались дополнительные средства (на обучение детей, улучшение благосостояния и др.)» (протокол от 19.10.2016).

ФИО2 в ходе допросов 21.07.2015, 19.10.2016 называла арендодателей магазинов: ФИО1, ООО «Двина-Молоко», ФИО21 (фермерское хозяйство). Договоры аренды нежилого помещения, заключенные предпринимателем ФИО2 с главой крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО21 представлены с объяснениями третьего лица (л.д. 20 - 53, том 21).

В ходе проведенных инспекцией допросов ФИО2 называла районы Архангельской области, в которых она осуществляла деятельность: Верхнетоемский, Виноградовский, Красноборский, Плесецкий, что полностью согласуется с данными выездной налоговой проверки. Также называла конкретные наименования и адреса магазинов (протокол от 26.02.2013). ФИО2 подтвердила наличие у нее расчетного счета в банке и самостоятельное распоряжение им, самостоятельное снятие денежных средств со счета на собственные нужды, для расчетов наличными (протокол допроса от 19.10.2016), а также пояснила, что по ее просьбе периодически снятие денежных средств со счета для личных целей, для ведения деятельности, производила ФИО22, с которой у нее сложились доверительные отношения (протокол от 21.07.2015). ФИО2 при допросах были даны пояснения о том, каким образом начисляется и выдается заработная плата работникам магазинов (на банковскую карту; из кассы магазина; денежные средства выдает заведующая).

Из протокола допроса свидетеля ФИО23 от 21.06.2016 следует, что с 2009 по 2012 годы работодателем ФИО23 являлась ФИО2 На вопрос «По предложению ФИО1 или самостоятельно Вы перешли на новое место работы?» ответила: «Самостоятельно сменила место работы» (ответ на вопрос № 9). Свидетель ФИО23 подтвердила факт знакомства с ФИО2 и факт работы на указанного предпринимателя (ответы на вопросы №№ 3, 4, 10, 11), на вопрос «Назовите ФИО специалиста, который принимал Вас на работу и увольнял с работы у предпринимателя ФИО2» ФИО23 ответила: «Она сама принимала и увольняла» (ответ на вопрос № 23).

Из протокола допроса свидетеля ФИО24 от 24.06.2016 следует, что в 2009 году состоялся ее переход от одного работодателя к другому – от предпринимателя ФИО1 к предпринимателю ФИО2 При этом на вопрос «Размер зарплаты увеличился (либо уменьшился) на новом месте работы?» ФИО24 ответила: «Увеличился» (ответ на вопрос № 13). ФИО24 сообщила, что ФИО2 посещала магазин (в период работы ФИО24 с 06.02.2009 по 07.04.2010) для знакомства с коллективом (ответ на вопрос № 21).

Таким образом, показания свидетелей подтверждают факт осуществление ФИО2 предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли: посещение магазинов, самостоятельный прием на работу сотрудников и их увольнение, выплата заработной платы.

Предпринимателями ФИО3, ФИО4 и ФИО2 в ходе судебного разбирательства представлены пояснения, в которых третьи лица также подтверждают факт осуществления им самостоятельной предпринимательской деятельности, ссылаются на самостоятельное принятие управленческих решений.

При этом суд обращает внимание на то обстоятельство, что сдача в аренду торговых точек индивидуальным предпринимателям ФИО2, ФИО11, ФИО3, ФИО4 носила реальный характер, налогоплательщик получал от указанных лиц доход (от сдачи имущества в аренду), денежные средства поступали на расчетный счет налогоплательщика. Доходы от указанной деятельности задекларированы налогоплательщиком надлежащим образом, налог от указанных сумм исчислен и уплачен в бюджет.

Суд отклоняет довод инспекции о том, что не имеет значения стоимость аренды и сумма арендных платежей, поскольку эти денежные средства являются лишь способом возврата собственных финансов на расчетный счет проверяемого лица, поскольку налоговый орган не установил и не приводит в решении сведений о формальном заключении договоров аренды между проверяемым налогоплательщиком и предпринимателями ФИО2, ФИО11, ФИО3, ФИО4, не опроверг реальную передачу имущества в аренду, реальность внесения указанными лицами денежных средств в счет арендной платы, фактическое и реальное использование арендованных помещений самими предпринимателями ФИО2, ФИО11, ФИО3, ФИО4

При этом, сдача недвижимого имущества в аренду (субаренду) является источником дохода и не противоречит обычаям делового оборота и предпринимательской выгоде.

Как указано в оспариваемом решении, при допросе в 2013 году ФИО1 пояснил причину передачи в аренду другим предпринимателям магазинов в Каргополе и Няндоме: «плохая работа и отдаленность магазинов».

В подтверждение обстоятельств и причин, послуживших основанием для передачи в аренду части торговых помещений с начала 2009 года, в материалы дела представлена служебная записка начальника контрольно-аналитического отдела, датированная 10.10.2008, а также расчет затрат при работе на ОСН.

Достоверность содержащихся в служебной записке от 10.10.2008 и таблицах расчета, данных налоговым органом не опровергнута.

Как указывает налогоплательщик, на конец 2008 года он обладал результатами экономического анализа работы всех магазинов, которые позволяли определить, какие магазины и торговые точки являлись нерентабельными, а какие приносили стабильный доход, в долгосрочной перспективе. На основе имеющихся у предпринимателя данных о работе магазинов и в связи с переходом на общую систему налогообложения предпринимателем было принято решение о прекращении деятельности ряда объектов торговли и о передаче их в аренду.

Таким образом, переход к осуществлению деятельности по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества (в отношении отдельных магазинов, обладавших наихудшими показателями работы) был обусловлен для предпринимателя ФИО1 целями делового характера, поскольку налогоплательщик тем самым сокращал собственные издержки (снижение расходов) по оплате труда и отчислениям в бюджет и внебюджетные фонды с заработной платы своих сотрудников, занятых в соответствующем магазине, сокращал издержки по приобретению и доставке товара в соответствующий магазин, издержки, связанные с недостачами в магазине, мелкими хищениями, претензиями потребителей, а также затраты на инкассирование выручки из соответствующего магазина и др. При этом у предпринимателя появляется иной источник поступления дохода от сдачи соответствующего имущества в аренду (субаренду), что позволяет осуществлять планирование собственной деятельности на длительный период, анализировать и сопоставлять доходность магазинов, используемых для собственной деятельности по розничной торговле, с магазинами, используемыми для сдачи в аренду (субаренду).

Кроме того, как следует из анализа деклараций по НДФЛ за 2012, 2013 и 2014 годы (приложение № 13 к решению) размер выручки налогоплательщика составил: за 2012 год – 602 748 976 руб.; за 2013 год – 730 682 181 руб.; за 2014 год – 826 441 177 руб. указанное свидетельствует об увеличении доходов предпринимателя. Таким образом, какого-либо значительного снижения выручки у налогоплательщика после перехода на общую систему налогообложения не установлено.

Исходя из хронологии заключения налогоплательщиком с третьими лицами договоров аренды и субаренды и их условий, видно, что договоры заключены в различные периоды времени, размер арендной платы по всем договорам различный, зависит от конкретных условий деятельности, от характеристик помещения, от основания использования данного помещения налогоплательщиком (право собственности или аренды). Договоры расторгались в разное время.

Вследствие заключения договоров аренды магазинов контрагентам также передавались и кассовые аппараты. Указанное объясняет факт перерегистрации тех же кассовых аппаратов от налогоплательщика – на контрагента, что являлось предметом отдельных договоров купли-продажи.

Налогоплательщик в возражениях на акт, в апелляционной жалобе на решение, а также при рассмотрении дела в суде указывал, что кассовые аппараты, поименованные в решении, были проданы предпринимателем ФИО1 предпринимателю ФИО11, хозяйственные операции отражены в книге продаж налогоплательщика за соответствующие периоды, кассовые аппараты оплачены предпринимателем ФИО11 по расчетному счету. Данные доводы инспекцией не опровергнуты.

Инспекция в ходе проверки установила, что регистрацию контрольно-кассовой техники, принадлежащей взаимозависимым предпринимателям, осуществлял работник предпринимателя ФИО1 – делопроизводитель ФИО25 Вместе с теме, ФИО25 инспекцией в ходе проверки не была допрошена в качестве свидетеля, ходатайство о ее вызове в судебное заседание в качестве свидетеля инспекция не заявила.

Из объяснений ФИО25, представленных заявителем в материалы дела, следует, что она действительно оказывала третьим лицам услуги по перерегистрации контрольно-кассовой техники, подготавливала доверенности на совершение необходимых действий и передавала их предпринимателям для подписания.

Допрошенные в качестве свидетелей ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО12, ФИО29, ФИО24, ФИО30, ФИО23, ФИО31 подтверждают переход трудового коллектива от предпринимателя ФИО1 к предпринимателям ФИО11, ФИО2, ФИО3, ФИО4

Как следует из пояснений налогоплательщика и третьих лиц, переход работников от налогоплательщика в штат третьих лиц происходил по договоренности сторон при заключении договоров аренды, что является обычной практикой в предпринимательских отношениях, особенно в пределах небольших населенных пунктов.

Ссылка налогового органа на фиктивное переоформление работников к «подконтрольным» предпринимателям опровергается показаниями свидетелей, из которых следует, что перевод работников производился на основании их заявления, добровольно. Новым работодателем в отношении принятых в штат сотрудников уплачивались установленные налоги и взносы. Доказательств обратного налоговый орган не представляет. Следовательно, такое переоформление работников нельзя назвать фиктивным.

В отсутствие опровержения реального ведения предпринимательской деятельности третьими лицами, довод инспекции о формальном переводе коллектива от предпринимателя ФИО1 к предпринимателям ФИО11 (ФИО4), ФИО2, ФИО3, является необоснованным.

Довод инспекции о наличии у группы предпринимателей единой схемы логистики, общего управления и общего ведения бухгалтерского учета, единого программного продукта для учета остатков, заказов и продаж надлежащими доказательствами не подтвержден.

Так инспекция, ссылаясь на общее ведение бухгалтерского учета, указывает, что ФИО22, осуществляющая трудовую деятельность у заявителя в должности кассира, производила снятии наличных денежных средств с расчетных счетов предпринимателей ФИО11 и ФИО2 После снятии денежных средств с расчетных счетов указанных предпринимателей в тот же день и в той же сумме происходит пополнение счета предпринимателя ФИО1 с назначением «торговая выручка». Инспекцией установлено пять случаев совпадения сумм, снятых с расчетных счетов предпринимателей ФИО11 и ФИО2, и сумм, зачисленных на счет предпринимателя ФИО32 с назначением «торговая выручка».

Допрошенная в ходе судебного разбирательства в качестве свидетеля ФИО22, пояснила, что снимала денежные средства с расчетных счетов ФИО11 и ФИО2 по их просьбе, поскольку они являются ее подругами. Свидетель отрицает факт внесения денежных средств предпринимателей ФИО11 и ФИО2 на счет предпринимателя ФИО32 На вопросы суда свидетель подробно пояснила, каким образом она осуществляла внесение денежных средств на счет предпринимателя и снятие денежных средств с расчетных счетов ФИО11 и ФИО2 При этом свидетель указала, что всегда вначале ею осуществлялись действия по внесению денежных средств на счет предпринимателя ФИО1 и только после этого, она снимала денежные средства по просьбе своих подруг.

Доказательств, которые бы подтверждали довод инспекции о том, что денежные средства третьих лиц поступали в распоряжение предпринимателя ФИО1, инспекцией не представлено.

Инспекцией в ходе осмотра торговых точек в сентябре и октябре 2016 года установлены одинаковый вид ценников, код товара и цена. Вместе с тем, указанное обстоятельство само по себе не свидетельствует о создании схемы ухода от налогообложения в 2012-2014 годах. Кроме того, данные зафиксированные в ходе осмотра в сентябре и октябре 2016 года не подтверждают единообразное оформление ценников в проверяемый период (2012-2014 г.г.).

Как поясняет налогоплательщик, код товара, который налоговый орган установил из ценников на товары в различных магазинах, присваивается поставщиком товара. Это обстоятельство объясняет применение в ценниках одинакового кода товара по отдельным товарным позициям, поскольку как установлено инспекцией в ходе проверки отдельные поставщики товара у налогоплательщика и у третьих лиц совпадают.

Указанный довод ответчиком не опровергнут.

Единственный выявленный факт указания на ценнике товара, расположенного в магазине предпринимателя ФИО4 по адресу д. Куликовская Шенкурского района, ул. Центральная, д. 3, «ИП ФИО1», не свидетельствует о создании схемы ухода от налогообложения в 2012-2014 годах.

Утверждение налогового органа о том, что «в ходе осмотров выявлено, что в магазинах как проверяемого налогоплательщика и в торговых точках зависимых предпринимателей в торговом зале на рабочем месте заведующей магазином, продавца установлены компьютеры с программой просмотра наличия и остатков товара в магазине, что свидетельствует о едином учете», надлежащими доказательствами не подтверждено. Наличии единого учета между предпринимателем и третьими лицами не доказано.

Безвозмездная передача оборудования и товарных остатков, которые, как утверждает инспекция, имели место в 2009 году. Из пояснений предпринимателей следует, что помещения передавались в аренду с торговым оборудованием, кроме того предпринимателями самостоятельно в процессе осуществления предпринимательской деятельности приобреталось торговое оборудование. При этом безвозмездная передача товарных остатков от предпринимателя третьим лицам не подтверждена.

Осуществление предпринимателем ФИО11 первого платежа по расчетному счету в пользу поставщика «за товар» только 27.02.2009, не исключает возможность поставки товара в магазин предпринимателя до его оплаты (в случае достижения с поставщиком условия об отсрочке платежа либо нарушения срока оплаты поставленного товара), а поступление на расчетный счет ФИО11 24.02.2009 торговой выручки в размере 250 тыс. руб., не подтверждают передачу товарных остатков от заявителя.

Инспекция ссылается на наличие торговых сетей под объединяющим названием «Петрович» и «Меркурий». В акте и решении инспекции указано на использование общего логотипа и товарного знака проверяемым налогоплательщиком и третьими лицами, на использование одинаковых адресов электронной почты, почтового адреса и телефонов.

Суд признает обоснованным довод заявителя о том, что налоговым органом не установлено применение какого-либо логотипа или единого наименования в отношении всех магазинов проверяемого налогоплательщика и третьих лиц за проверяемый период.

При этом инспекция ссылается на наличие логотипа «торговая сеть Меркурий» только в отношении 8 объектов торговли, из которых к предпринимателю ФИО2 имеет отношение 1 магазин, к предпринимателю ФИО3 – 2, к предпринимателю ФИО4 – 2 и к предпринимателю ФИО1 – 3. В отношении других объектов торговли, используемых налогоплательщиком и третьими лицами, а также ФИО11, аналогичные сведения не установлены.

Суд принимает во внимание то обстоятельство, что все указанные объекты торговли ранее использовались налогоплательщиком при осуществлении розничной торговли (до сдачи их в аренду третьим лицам), что может объяснять решение арендаторов сохранить прежние вывески, поскольку прежнее название привычно для покупателей, соответственно, отсутствует целесообразность в смене наименования объекта торговли.

Кроме того, заявитель обращает внимание, что не все принадлежащие ему магазины оснащены одинаковым логотипом или имеют одинаковое наименование. Налоговым органом данное утверждение по существу не опровергнуто. Заявитель также обращает внимание на то обстоятельство, что магазины налогоплательщика, приобретенные в 2012 году у предпринимателя ФИО33 и расположенные в г.Шенкурске, оставлены с вывесками и логотипами прежнего собственника.

Фактическое использование налогоплательщиком и третьими лицами одних и тех же адресов электронной почты не доказано. Довод инспекции о представлении налогоплательщиком и третьими лицами в проверяемом периоде отчетности в налоговый орган через одного и того же оператора и с использованием одного IP-адреса не подкреплен документально. В представленных налоговым органом документах указаны конкретные отправители документа (ФИО3, ФИО1, ФИО4, ФИО17), а также различные идентификаторы (электронные адреса) указанных абонентов. По предпринимателю ФИО2 документов не представлено. К проверяемому периоду относится только документ, представленный по предпринимателю ФИО17, по остальным предпринимателям - документы датированы 2015 г.

Кроме того, как верно указывает заявитель, само по себе представление отчетности в налоговый орган через одного оператора ФГУП «Центр-Информ» не свидетельствует о какой-либо «зависимости» или «подконтрольности» предпринимателей, поскольку указанная организация оказывает аналогичные услуги оператора ТКС большому числу организаций и предпринимателей, в том числе в Архангельской области.

Инспекция ссылается на создание единого товарного обеспечения предпринимателя ФИО1 и предпринимателей ФИО2, ФИО11, ФИО3, ФИО4

Как следует из таблицы 10 решения инспекции, расходные операции
предпринимателей ФИО2, ФИО11, ФИО3,
ФИО4 с назначением «за товар» на расчетный счет ООО «Меркурий» составляют
от 56 до 88 %.

ООО «Меркурий» является организацией, осуществляющей оптовую торговлю продуктами питания и сопутствующими товарами. Инспекцией не представлено доказательств фактического руководства ФИО1 деятельностью ООО «Меркурий», выполнение каких-либо организационно-распорядительных функций и принятие каких-либо руководящих решений в отношении ООО «Меркурий».

Доводы о том, что предприниматели «кредитуют» деятельность ООО «Меркурий» являются необоснованными, поскольку условие о предварительной оплате товара в пользу поставщика является нормальным условием с точки зрения гражданского оборота и предпринимательской практики в сфере оптовых продаж.

Фактов, подтверждающих причастность заявителя к созданию и к руководству ООО «Меркурий», в ходе выездной налоговой проверки не установлено.

Руководитель ООО «Меркурий» ФИО34, допрошенная инспекцией в качестве свидетеля, осведомлена о деятельности ООО «Меркурий», описала порядок работы с поставщиками и покупателями товара, назвала организации, которые сдавали в аренду ООО «Меркурий» транспортные средства или оказывали транспортные услуги: ООО «Транс-Сервис», ООО «Трансавто», предприниматель ФИО1; для доставки товара, закупаемого ООО «Меркурий» у его поставщиков в различных регионах России.

Налоговым органом подтверждено наличие платежей в пользу вышеуказанных организаций по расчетному счету ООО «Меркурий», то есть действительная оплата за аренду транспортных средств и за оказание транспортных услуг, что подтверждает осуществление доставки товара на склад за счет ООО «Меркурии».

Довод о том, что само создание организации ООО «Меркурий» противоречит интересам ФИО1 и обусловлено лишь целью обеспечения товаром «выведенных из оборота торговых точек предпринимателя ФИО1», является предположением налогового органа. Налоговым органом не установлено, что налогоплательщик имел какое-либо отношение к созданию организации ООО «Меркурий».

Налогоплательщик взаимодействует с ООО «Меркурий» в связи с арендой складских помещений, как с поставщиком товара для собственных магазинов налогоплательщика, а также в связи с оказанием транспортных услуг ООО «Меркурий». Все доходы и расходы налогоплательщика по указанным сделкам должным образом задекларированы и участвуют в определении налогооблагаемой базы, налоги уплачены в бюджет.

Наличие в складских помещениях ООО «Меркурий» секций (стеллажей) с табличками, на которых указаны названия и адреса магазинов заявителя и третьих лиц, объясняется тем, что ООО «Меркурий» как в проверяемый период, так и на дату осмотра являлся поставщиком товаров для предпринимателя и третьих лиц.

Основываясь на показаниях водителей ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, а также продавца ФИО27, инспекция делает вывод о том, что создана единая схема логистики, безвозмездная доставка товаров в торговые точки группы предпринимателей. Действительно из показаний указанных лиц следует, что товары в магазины третьих лиц в отдельные периоды доставлялись транспортом предпринимателя. Вместе с тем, показания свидетелей не подтверждают, что такой способ доставки товара являлся единственным для третьих лиц. Напротив, как следует из документов, представленных ФИО2, ею в рассматриваемый период были заключены договоры возмездного оказания услуг с предпринимателем ФИО39, в рамках которых последним для предпринимателя ФИО2 осуществлялась доставка товара в магазины заказчика.

Налоговым органом не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих об отсутствии самостоятельности третьих лиц, в том числе, получение общего дохода предпринимателем и (или) неисполнения третьими лицами своих налоговых обязанностей в связи с получением дохода от осуществляемого ими вида деятельности.

При этом ведение единого вида деятельности, наличие одинаковых товаров, использование наименования одной торговой сети, наличие одних и тех же контрагентов сами по себе не могут рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, возлагается на налоговые органы. Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.

Так как предметом спора в рассматриваемом деле является обоснованность доначисления налогов, обязанности по уплате которых, по мнению налогового органа, предприниматель ФИО1 избежал вследствие «дробления бизнеса», то для обоснования произведенных доначислений налоговый орган должен представить суду доказательства того, что единственной целью таких действий является именно незаконная минимизация налогов.

Таких доказательств налоговым органом в материалы дела не представлено.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ в совокупности, суд приходит к выводу о недостаточности доказательств для признания действий заявителя недобросовестными.

В силу статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода об отсутствии у налогоплательщика обязанностей по уплате НДС и НДФЛ, у инспекции отсутствовали также и основания для начисления пеней.

На основании статьи 106 НК РФ лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 НК РФ, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Виновным в совершении налогового правонарушения, согласно пункту 1 статьи 110 НК РФ, признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункты 2, 3 статьи 110 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Так как материалами дела не доказан факт занижения налогоплательщиком налоговой базы при исчислении НДС и НДФЛ, а также обязанность налогоплательщика по их счислению и уплате, в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, обжалуемое решение инспекции подлежит признанию недействительным.

В соответствии со статьями 106, 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на ответчика.

Руководствуясь статьями 106, 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области

РЕШИЛ:

Признать недействительным, проверенный на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации ненормативный правовой акт – решение № 09-13/392 от 28.12.2016, принятый Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в отношении индивидуального предпринимателя ФИО1.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя ФИО1.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 300 рублей расходов по государственной пошлине.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

Судья

Л.В. Шишова