Гражданский кодекс часть 1

рассмотрела в открытом судебном заседании, в апелляционном порядке, административное дело по апелляционной жалобе представителя административного истца Ковтун Н.А. - Виноградовой И.П.,

на решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 6 марта 2019 года.

Заслушав докладчика судью суда Ямало-Ненецкого автономного округа Ощепкова Н.Г., Судебная коллегия

У С Т А Н О В И Л А:

Решением Межрайонной ИФНС России № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу № 19025 от 01.11.2018 года (далее также - решение № 19025, оспариваемое решение), Ковтун Н.А. привлечена к налоговой ответственности по статьям 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации с назначением штрафа в размере 9178,98 рублей, 2294,75 рублей, административному истцу Ковтун Н.А. предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (НДС) в размере 91790,00 рублей, а также пеню в размере 5592,29 рублей.

Решением УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу № 8 от 11 января 2019 года (далее также - решение вышестоящего налогового органа № 8), решение № 19025 частично отменено: в части доначисления НДС за 4 квартал 2017 года в сумме 3483,00 рублей; в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 87,00 рублей; в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 348,00 рублей; с возложением на Межрайонную ИФНС России № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу обязанности произвести перерасчет пени за неуплату НДС за 4 квартал 2017 года и направлением расчета пени Ковтун Н.А.; в остальной части решение оставлено без изменения.

Ковтун Н.А. обратилась в суд с административным исковым заявлением об оспаривании решения № 19025, указав, что налоговый орган неправомерно переквалифицировал договоры розничной продажи, подлежащие налогообложению в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также - ЕНВД) на договоры поставки товаров, подлежащие налогообложению НДС. В спорный налоговый период 2017 года она являлась индивидуальным предпринимателем и применяла систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, статус индивидуального предпринимателя прекращен 27 декабря 2017 года. Считает, что при переквалификации гражданско-правовых договоров и применения к ней общей системы налогообложения имела право на вычет по НДС, что не было учтено при принятии оспариваемого решения.

Представитель административного истца Ковтун Н.А. - Виноградова И.П., действующая на основании доверенности, заявленные требования уточнила и просила признать оспариваемое решение незаконным в части с возложением обязанности на налоговый орган произвести перерасчет НДС за 4 квартал 2017 года (т. 1, л.д. 52).

Судом первой инстанции к участию в деле в качестве административного соответчика привлечено УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу.

Представители административных ответчиков Межрайонной ИФНС России № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу и УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу заявленные требования не признали, указав, что оспариваемое решение с учетом его частичной отмены вышестоящим налоговым органом принято при наличии законных оснований и установленных в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельств.

Решением Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 6 марта 2019 года в удовлетворении административного искового заявления было отказано.

С решением суда не согласен представитель Ковтун Н.А. - Виноградова И.П., действующая на основании доверенности, в апелляционной жалобе просит решение суда отменить. Анализируя законодательство и фактические обстоятельства, считает, что система ЕНДВ при продаже товаров применена правильно. Полагает, что в налогооблагаемую базу по НДС за 4 квартал 2017 года неправомерно включен ряд доходов, налог рассчитан неверно. Обращает внимание, что налоговый орган не определил действительный размер налоговых обязательств, не предоставил вычеты по НДС, допущено двойное налогообложение, начисление НДС сверх стоимости товаров неправомерно.

В возражениях на апелляционную жалобу представители административных ответчиков полагали решение суда законным и обоснованным.

Апелляционным определением Судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27 мая 2019 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба представителя Виноградовой И.П. - без удовлетворения.

Кассационным определением Судебной коллегии по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 28 января 2020 года апелляционное определение отменено, административное дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Административный истец Ковтун Н.А. и ее представитель Виноградова И.П., извещенные о месте и времени рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, в судебное заседание не явились, в письменных заявлениях просили рассмотреть дело без их участия, их участие не является обязательным. На основании ст. 150, ч. 1 ст. 307 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее - КАС РФ) Судебная коллегия находит возможным рассмотрение дела в отсутствие административного истца и ее представителя.

Представитель административного ответчика Межрайонной ИФНС России № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу и представитель административного ответчика УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу - Емельянова Л.Н., действующая на основании доверенностей, в суде апелляционной инстанции просила в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Выслушав объяснения представителя административных ответчиков Емельяновой Л.Н., проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений, Судебная коллегия приходит к следующему выводу.

Как следует из материалов дела, Ковтун Н.А. с 2008 по 2017 гг. являлась индивидуальным предпринимателем, с 31 декабря 2008 года была поставлена на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД.

Оспариваемым решением налогового органа № 19025 (в редакции решения вышестоящего налогового органа № 8) Ковтун Н.А. привлечена к налоговой ответственности, с начислением недоимки по НДС, штрафа и пени.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки, о том, что за 4 квартал 2017 года в налоговой декларации по НДС Ковтун Н.А. не отражена налоговая база в сумме 490593,00 рублей (с учетов выводов вышестоящего налогового органа), в результате чего не был исчислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость.

По мнению налогового органа, Ковтун Н.А. в 2017 году необоснованно применяла специальный режим в виде ЕНВД при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности в сфере реализации товаров, осуществляемых на основании договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, независимо от формы расчетов с покупателями, подпадающей под общий режим налогообложения.

Суд первой инстанции соглашаясь с указанными выводами налогового органа констатировал, что юридическая оценка гражданско-правовым договорам в проверяемый период дана правильная, осуществляемая Ковтун Н.А. деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки или по муниципальным контрактам требовала применения в данном случае общего режима налогообложения, что сделано не было.

Судебная коллегия считает указанные выводы правильными по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Одним из федеральных налогов является налог на добавленную стоимость (подпункт 1 статьи 13 и положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 этого же Кодекса установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, в отношении такого вида предпринимательской деятельности как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

На территории муниципального образования город Ноябрьск введена система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе в отношении таких видов предпринимательской деятельности как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (Решение Городской Думы МО город Ноябрьск от 01.11.2013 № 614-Д "О введении на территории муниципального образования город Ноябрьск системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности").

Под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 526 Гражданского кодекса Российской Федерации по государственному или муниципальному контракту на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному или муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный или муниципальный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров.

Пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными названным Кодексом.

Из приведенных законоположений следует, что деятельность индивидуального предпринимателя по реализации товаров на основе договоров поставки и (или) по государственным (муниципальным) контрактам относиться к сфере оптовой торговли, к которой применяется общий налоговый режим.

Как видно из материалов дела, в проверяемый период наряду с розничной торговлей, индивидуальным предпринимателем Ковтун Н.А. осуществлялась поставка (оптовая реализация) товаров (оказание возмездных услуг) на основании договоров, заключенных с бюджетными и коммерческими организациями. По мнению налогового органа, от данного вида деятельности за 4 квартал 2017 года индивидуальным предпринимателем Ковтун Н.А. был получен определенный доход.

В указанных обстоятельствах, вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что между индивидуальным предпринимателем Ковтун Н.А. при реализации товаров (услуг) и покупателями (юридическими лицами), сложились правоотношения, не подпадающие по ЕНВД, в связи с чем административный истец обязана была вести раздельный учет хозяйственных операций в соответствии с общим режимом налогообложения.

Доводы апелляционной жалобы о том, что в налоговую базу за 4 квартал 2017 года неправомерно включена реализация товаров (цветочной продукции) по гражданско-правовым договорам с рядом некоммерческих и бюджетных учреждений, и товары были переданы представителям покупателей по доверенности в торговом объекте, подлежат отклонению.

Данные доводы не учитывают, что товары данным покупателям передавались не в целях связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, соответственно налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки вправе учесть операции налогоплательщика с имуществом для целей налогообложения, исходя из их подлинного экономического содержания или совокупности таких операций в их взаимосвязи, что и было сделано.

Выводы суда первой инстанции о том, что налоговый орган правомерно квалифицировал хозяйственные операции в проверяемый период как оптовую реализацию товаров, подпадающую под общий режим налогообложения, поддержаны и судом кассационной инстанции (т. 3, л.д. 165-166).

В указанных обстоятельствах доводы апелляционной жалобы о том, что административный истец в проверяемый период в отношении реализации товаров (услуг) указанных в оспариваемом решении налогового органа правомерно применяла систему налогообложения ЕНВД, подлежат отклонению.

Вместе с тем, Судебная коллегия считает, что оспариваемое решение налогового органа и решение суда первой инстанции не учитывают действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика.

Пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса).

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

То обстоятельство, что налоговый орган не учитывал право на налоговые вычеты при изменении квалификации деятельности налогоплательщика в рамках налоговой проверки, не означает утрату возможности предоставления в налоговый орган соответствующих документов после окончания проверки.

Так, налогоплательщик, не соглашаясь с переквалификацией налоговым органом его деятельности и оспаривая ее обоснованность, действуя последовательно, не мог ранее заявить о применении налоговых вычетов. Иное означало бы согласие с подходом налогового органа относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции указанного лица и, по существу, лишило бы его права на защиту.

Из материалов дела следует, что Ковтун Н.А. в 2017 году не признавалась налоговым органом плательщиком НДС.

Налоговая декларация Ковтун Н.А. по НДС за 4 квартал 2017 года представлена в 2018 году в связи с налоговой проверкой и переквалификацией налоговым органом хозяйственных операций.

В дальнейшем, при обжаловании в порядке подчиненности решения налогового органа, административным истцом в УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу предоставлялись документы (счета-фактуры, документы на 38 листах), в целях вычета по НДС (т. 1 л.д. 19).

Налоговый орган не принял во внимание документы, подтверждающие налоговые вычеты и посчитал, что налогоплательщиком не соблюден порядок и условия их предоставления, установленные в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации и необходимости декларирования вычета.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа, дополнительно указав, что налогоплательщик вправе была подать налоговую декларацию за спорные периоды, что сделано не было.

Вместе с тем, административный истец указала, что подача такой налоговой декларации может привести к двойному налогообложению и повторной налоговой проверки, что не было учтено судом.

Судом также не учтено, что налоговая база по НДС за 4 квартал 2017 года была сформирована в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении налогового органа. В ходе предоставления налоговой декларации требование о предоставлении документов, подтверждающих суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не выставлялось.

В рассматриваемой ситуации налоговая база рассчитана налоговым органом, а не налогоплательщиком, налоговый же вычет путем декларирования заявляется в случае самостоятельного исчисления налогоплательщиком налоговой базы (статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

По смыслу статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации при переквалификации налоговым органом хозяйственных операций налогоплательщика из не облагаемых НДС в облагаемые налоговому органу следует учитывать налоговые вычеты и подтверждающие документы.

Документы, подтверждающие право на налоговый вычет подлежат учету и при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе.

При таких обстоятельствах изменение квалификации хозяйственных операций налогоплательщика не влечет утрату возможности применения вычетов по НДС.

В нарушение приведенных положений налоговый орган при установлении налоговой базы по НДС не учел доводы налогоплательщика о праве на налоговые вычеты и представленные счета - фактуры (на 38 листах) в обоснование данных доводов.

Как указано административным истцом налоговый вычет составлял сумму в размере 92281,04 рублей (т. 3, л.д. 202-203) и данная денежная сумма при принятии решения налоговым органом не была учтена, суждений по ней в решении УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу не высказано. При этом данные утверждения административного истца основаны на соответствующих документах (счета-фактуры, книга покупок) (т. 3, л.д. 204-217).

Кроме этого, статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации, установлены налоговые ставки по НДС.

Так, пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, предусмотрено, что случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30 мая 2014 г. № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как указывала административный истец, применение налоговым органом налогообложения по налоговой ставке 18 процентов, исчисляя при этом налог сверх стоимости товаров, не учитывает реализацию товаров по розничным ценам.

В данном случае, в оспариваемом решении налогового органа не приведено мотивов невозможности определения налоговой ставки расчетным методом с учетом указанных положений налогового законодательства и разъяснений, а также с учетом того, что НДС был начислен в связи с переквалификацией сделок по продаже товаров лишь в ходе налоговой проверки (при том, что в документах о продаже НДС не выделялся отдельно и по общему правилу является частью цены договора).

Обращает на себя внимание также следующее.

Решением вышестоящего налогового органа № 8 денежная сумма в размере 22 350, 00 рублей была признана необоснованно включенной в налоговую базу НДС за 4 квартал 2017 года, однако при последующем расчете данная денежная сумма, уменьшающая налоговую базу, вопреки собственным выводам налогового органа, неправомерно не была учтена (т. 1, л.д. 19).

Федеральный законодатель по делам данной категории (об оспаривании решения налогового органа), рассматриваемым в порядке главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, обязанность доказывания соблюдения требований нормативных правовых актов, устанавливающих основания для принятия оспариваемого решения, соответствие его содержания нормативным правовым актам, регулирующим спорные отношения, а также фактическое обоснование принятого решения государственного органа, возложил на административного ответчика (часть 11 статьи 226 КАС РФ).

В указанных обстоятельствах следует согласиться с доводами апелляционной жалобы о том, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган не установил действительную налоговую обязанность налогоплательщика, соответственно и штрафные санкции, а также начисленную пеню, нельзя признать правомерными.

В силу пункта 1 части 2 статьи 227 КАС РФ по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании решения, действия (бездействия) органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, суд вправе принять решение об удовлетворении полностью или в части заявленных требований о признании оспариваемых решения, действия (бездействия) незаконными, если суд признает их не соответствующими нормативным правовым актам и нарушающими права, свободы и законные интересы административного истца, и об обязанности административного ответчика устранить нарушения прав, свобод и законных интересов административного истца.

При таких обстоятельствах решение налогового органа в оспариваемой части является незаконным и нарушает права и законные интересы административного истца.

При вынесении решения судом первой инстанции не были приняты во внимание указанные обстоятельства, приведенные положения законодательства не применены, в связи с чем, решение суда нельзя признать законным.

Как следует из административного искового заявления и уточнений к нему, а также позиции представителя административного истца в суде первой инстанции, предметом оспаривания по настоящему делу является решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу № 19025 с учетом решения УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу № 8, которым был уменьшен размер НДС до 88307,00 рублей, в части привлечения к налоговой ответственности (с уменьшением размеров штрафов), и с перерасчетом пени. То есть фактически оспаривается решение в редакции решения вышестоящего налогового органа.

В указанных обстоятельствах, в соответствии с пунктом 2 статьи 309 КАС РФ, решение суда подлежит отмене, с принятием по делу нового решения, которым административное исковое заявление необходимо удовлетворить с признанием названного решения налогового органа (в редакции решения вышестоящего налогового органа) в части начисления недоимки, штрафов и пени незаконным с возложением на административного ответчика обязанности по перерасчету НДС за 4 квартал 2017 года.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 309, ст. 310, ст. 311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Судебная коллегия

О П Р Е Д Е Л И Л А:

Решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 6 марта 2019 года отменить, принять по делу новое решение, которым административное исковое заявление Ковтун Н.А. удовлетворить.

Признать незаконным и отменить решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу № 19025 от 01.11.2018 года (в редакции решения УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу № 8 от 11.01.2019 года) о привлечении Ковтун Н.А. к налоговой ответственности в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, штрафов и пени.

Обязать Межрайонную ИФНС России № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу произвести перерасчет начисленного Ковтун Н.А. налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2017 года.

Председательствующий подпись

Судьи подпись

подпись