Гражданский кодекс часть 1

рассмотрела в открытом судебном заседании апелляционную жалобу начальника Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области Шереметьевой М.А. на решение Нерехтского районного суда Костромской области от 14 сентября 2016 года, которым решение Межрайонной ИФНС № 7 по Костромской области № 10-64/28 от 25 апреля 2016 года о привлечении Комаровой Е.В. к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом Российской Федерации, признано недействительным.

Заслушав доклад судьи Пелевиной Н.В., выслушав объяснения представителей Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области Шуляк Н.С. и Зверева Д.В., административного истца Комаровой Е.В. и ее представителя по доверенности Петровой Т.В., судебная коллегия

у с т а н о в и л а:

Комарова Е.В. обратилась в суд с административным исковым заявлением об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, в обоснование которого указала, что при проведении выездной налоговой проверки в отношении ООО «Волгореченскмонтажсервис», где она работает в должности <должность>, 01 декабря 2015 года она была допрошена в качестве свидетеля по вопросу подписания документов от имени руководителя <ООО>, являющегося контрагентом ООО «Волгореченскмонтажсервис». Впоследствии 11 марта 2016 года главным государственным налоговым инспектором Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области Пискаревой О.А. был составлен акт № 10-16/43дсп об обнаружении факта, свидетельствующего о совершении ею налогового правонарушения, предусмотренного частью 2 статьи 128 НК РФ (дача заведомо ложных показаний). Решением заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области № 10-64/28 от 25 апреля 2016 года, оставленным без изменения решением заместителя руководителя УФНС России по Костромской области от 09 июня 2016 года, она привлечена к налоговой ответственности по части 2 статьи 128 НК РФ в виде штрафа в размере 3 000 руб. С указанными актом и решениями она не согласна, поскольку налоговым органом нарушены установленные статьей 101.4 НК РФ сроки составления акта о выявлении нарушения законодательства о налогах и сборах и сроки вынесения оспариваемого решения. Более того, положенное в основу акта и решения заключение проведенной в ходе налоговой проверки почерковедческой экспертизы, содержащее выводы о том, что подписи от имени руководителя <ООО> в финансово-хозяйственных документах выполнены ею (Комаровой Е.В.), является недопустимым доказательством, так как почерковедческая экспертиза проведена с нарушением требований Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и приказов Министерства юстиции РФ от 20 декабря 2002 года № 346 и № 347. Так, при назначении экспертизы эксперт не был предупрежден о налоговой ответственности за дачу заведомо ложного заключения, ему не были разъяснены права, предусмотренные статьей 95 НК РФ; экспертиза проведена лишь по экспериментальным образцам ее почерка, при этом процедура отбора подписей была нарушена; в экспертном заключении отсутствуют ссылки на примененные методы и методики исследования; заключение составлено с нарушением принципа полноты и всесторонности, на большинство поставленных перед экспертом вопросов ответы не даны. Кроме того, как ей стало известно, супруга эксперта является сотрудником налоговой инспекции, а потому эксперт является заинтересованным лицом. С учетом изложенного просила признать решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области № 10-64/28 от 25 апреля 2016 года о привлечении ее к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное НК РФ, недействительным, а заключение проведенной в ходе налоговой проверки экспертизы от 30 декабря 2015 года - незаконным.

Определением Нерехтского районного суда Костромской области от 14 сентября 2016 года производство по делу по административному иску Комаровой Е.В. в части исковых требований о признании незаконным заключения эксперта от 30 декабря 2015 года прекращено по основаниям, предусмотренным пунктом 1 части 1 статьи 194 КАС РФ.

В отношении остальных требований ФИО1 судом постановлено вышеприведенное решение.

В апелляционной жалобе начальник Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области ФИО2 выражает несогласие с решением суда и просит его отменить, указывает, что, принимая решение по делу, суд неверно истолковал положения статей 87, 90, 95 НК РФ и разъяснения, содержащиеся в пункте 40 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», вследствие чего пришел к ошибочному выводу о нарушении налоговым органом порядка назначения и проведения экспертизы. Отмечает, что в соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые проверки проводятся лишь в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, проведение же отдельных проверок в отношении свидетелей, привлекаемых к даче показаний в рамках мероприятий налогового контроля, действующим налоговым законодательством не предусмотрено. В данном случае проверяемым лицом в рамках налоговой проверки являлось ООО «Волгореченскмонтажсервис», которое и было ознакомлено с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы. ФИО1 же являлась свидетелем, ознакомление которого с указанным постановлением закон не предусматривает. Считает, что поскольку процедура рассмотрения материалов налогового контроля в отношении ФИО1 соблюдена, нарушений положений статьи 101.4 НК РФ налоговой инспекцией не допущено, оснований для удовлетворения заявленных требований у суда не имелось.

В возражениях относительно доводов апелляционной жалобы ФИО1 полагает решение суда законным и обоснованным.

В суде апелляционной инстанции представители Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области ФИО3 и ФИО4 доводы апелляционной жалобы поддержали.

Административный истец ФИО1 и ее представитель по доверенности ФИО5 полагали апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений относительно нее, судебная коллегия приходит к следующему.

Как видно из материалов дела и установлено судом, Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области проводилась выездная налоговая проверка ООО «Волгореченскмонтажсервис» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года.

В рамках данной проверки на допрос в качестве свидетеля была вызвана <должность> ООО «Волгореченскмонтажсервис» ФИО1 (л.д.169).

Перед началом допроса, состоявшегося 01 декабря 2015 года, ФИО1 была предупреждена об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем в протоколе допроса сделана соответствующая отметка (л.д.170-182).

В ходе допроса свидетелю было предложено ответить на вопросы относительно финансово-хозяйственной деятельности ООО «Волгореченскмонтажсервис», в том числе о том, известны ли ей <ООО> и его руководитель С.Г.; обращался ли к ней кто-либо с просьбой подписать документы от имени руководителя <ООО>; если да, то кто. На поставленные вопросы ФИО1 ответила, что <ООО> и С.Г. ей не знакомы, с просьбой подписать документы от имени руководителя <ООО>С.Г. к ней никто не обращался; представленные ей на обозрение документы, оформленные от имени <ООО>, она видит впервые.

В рамках налоговой проверки постановлением главного государственного налогового инспектора Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области от 20 ноября 2015 года была назначена почерковедческая экспертиза подписи С.Г., содержащейся в изъятых у ООО «Волгореченскмонтажсервис» документах: договоре поставки на приобретение расходных материалов между ООО «Волгореченскмонтажсервис» и <ООО>, счетах-фактурах и товарных накладных по приобретенным материалам (л.д.115-119).

Заключением почерковедческой экспертизы от 30 декабря 2015 года установлено, что подписи от имени С.Г. в изъятых у ООО «Волгореченскмонтажсервис» документах выполнены ФИО1 (л.д.125-136).

С учетом этого заключения 11 марта 2016 года главным государственным налоговым инспектором Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 101.4 НК РФ, составлен акт № 10-16/43дсп об обнаружении факта, свидетельствующего о совершении ФИО1 налогового правонарушения, предусмотренного частью 2 статьи 128 НК РФ (дача заведомо ложных показаний) (л.д.21-22).

Копия этого акта вручена ФИО1 14 марта 2016 года.

Решением заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области № 10-64/28 от 25 апреля 2016 года ФИО1 привлечена к налоговой ответственности по части 2 статьи 128 НК РФ в виде штрафа в размере 3 000 руб. (л.д.9-11).

Решением заместителя руководителя УФНС России по Костромской области от 09 июня 2016 года жалоба ФИО1 на названное решение оставлена без удовлетворения (л.д.18-20).

Разрешая заявленные ФИО1 требования, суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области является незаконным и нарушает права и законные интересы административного истца.

При этом суд исходил из того, что ФИО1 являлась лицом, в отношении которого проводились мероприятия налогового контроля, однако в нарушение предписаний пунктов 6 и 7 статьи 95 НК РФ не была ознакомлена налоговым органом с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и предоставленными ей налоговым законодательством правами. Невыполнение налоговым органом положений указанных норм суд посчитал грубым нарушением прав ФИО1 как проверяемого лица, влекущим невозможность принятия экспертного заключения в качестве доказательства совершения ею налогового правонарушения (дачи ложных показаний).

С таким выводом суда первой инстанции согласиться нельзя, поскольку он сделан с нарушением норм материального права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 этой же статьи предусмотрено, что дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 настоящего Кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса.

Делая вывод о том, что ФИО1 является проверяемым лицом, суд, сославшись на приведенные положения Налогового кодекса РФ, указал, что дело о налоговом правонарушении в отношении ФИО1 было рассмотрено налоговым органом в порядке статьи 101.4 НК РФ, следовательно, вменяемое ей налоговое правонарушение было выявлено в ходе иных мероприятий налогового контроля, а значит, ФИО1 является лицом, в отношении которого эти мероприятия проводились.

Между тем подобный вывод ни из положений статьи 100.1 НК РФ, ни из других норм Налогового кодекса РФ, а также из обстоятельств дела не следует.

В силу пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Порядок проведения налоговых проверок, которые в силу статьи 87 НК могут быть камеральными и выездными, регламентируется статьями 88 и 89, 89.1-89.2 НК РФ.

Другие формы деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, о которых, кроме налоговых проверок, говорится в абзаце втором пункта 1 статьи 82 НК РФ, являются иными мероприятиями налогового контроля, порядок их осуществления регламентируется специальными нормами главы 14 НК РФ.

При этом отдельные мероприятия налогового контроля в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, могут проводиться вне рамок налоговых проверок.

Целью проведения таких мероприятий, как и налоговых проверок, является контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами или плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, при проведении мероприятий налогового контроля в любом случае проверяемым лицом является тот налогоплательщик, налоговый агент или плательщик сборов, правильность исчисления и своевременности уплаты налогов (сборов) которым проверяется в ходе этих мероприятий.

К мероприятиям налогового контроля согласно подпунктам 11 и 12 пункта 1 статьи 31, статьям 90 и 95 НК РФ относятся, среди прочих, допрос свидетеля и проведение экспертизы.

Согласно пункту 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

В рассматриваемом случае допрос административного истца ФИО1 в качестве свидетеля и назначение почерковедческой экспертизы осуществлялись в рамках выездной налоговой проверки, проводимой в отношении ООО «Волгореченскмонтажсервис», которое и являлось проверяемым лицом.

В этой связи, несмотря на существо назначаемой экспертизы, обязанность, предусмотренную пунктом 6 статьи 95 НК РФ по ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы и разъяснению прав, налоговый орган в силу прямого предписания закона должен был исполнить в отношении указанного лица, а не в отношении ФИО1, имевшей статус свидетеля.

Вопреки выводам суда первой инстанции положения статьи 100.1 НК РФ, которые приведены выше, не давали суду оснований полагать, что мероприятия налогового контроля, в ходе которых было выявлено совершенное ФИО1 налоговое правонарушение, проводились в отношении нее.

Положениями указанной статьи определено, в каком случае каждый из двух закрепленных статьями 101 и 101.4 Налогового кодекса РФ порядков рассмотрения дел о налоговых правонарушениях подлежит применению.

При этом из анализа положений статьи 100.1 НК РФ во взаимосвязи с предписаниями статей 82, 88, 89, 100, 101, 101.4 НК РФ следует, что порядок, предусмотренный статьей 101 НК РФ распространяется на дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях, совершенных проверяемым лицом и связанных с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой им налогов.

Второй порядок, предусмотренный статьей 101.4 НК РФ, применяется при рассмотрении дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанных с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов. Такие нарушения могут быть выявлены в ходе мероприятий налогового контроля, выполненных как в период проведения налоговой проверки, так и вне ее рамок, и иметь место как в деятельности проверяемого налогоплательщика, так и иных лиц.

При этом лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение в порядке статьи 101.4 НК РФ, в случае, если правильность исчисления им налогов и сборов не являлась целью и предметом проводимых мероприятий налогового контроля, статус проверяемого лица не приобретает.

С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о том, что экспертное заключение было получено налоговым органом с нарушением закона ввиду неознакомления ФИО1, которая являлась проверяемым лицом, с постановлением о назначении экспертизы и неразъяснением ей процессуальных прав, не соответствует нормам материального права, основан на их ошибочном толковании и является неверным.

Разъяснений, позволяющих согласиться с указанным выводом суда первой инстанции, Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», на которое имеется ссылка в судебном решении, также не содержит.

С учетом изложенного обжалуемое решение подлежит отмене на основании пункта 4 части 2 статьи 310 КАС РФ.

Разрешая административный спор по существу, судебная коллегия приходит к следующему.

В соответствии со статьей 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение (пункт 1).

В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций (пункт 2).

Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения (пункт 4).

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность возражений (пункт 5).

По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение (пункт 6).

Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: 1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах; 2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в настоящем Кодексе; 3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 7).

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в срок, предусмотренный пунктом 6 настоящей статьи: 1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение; 2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 8).

Материалы дела свидетельствуют о том, что предусмотренная статьей 101.4 НК РФ процедура привлечения ФИО1 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, выявленного в ходе мероприятий налогового контроля, выполненных при проведении в отношении ООО «Волгореченскмонтажсервис» выездной налоговой проверки, административным ответчиком соблюдена.

При выявлении факта совершения правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, налоговым органом 11 марта 2016 года составлен соответствующий акт, копия которого вручена ФИО1 14 марта 2013 года.

1 апреля 2016 года и 18 апреля 2016 года ФИО1 принесены письменные возражения и дополнения к ним относительно изложенных в акте фактов.

Указанный акт и приложенные к нему материалы, в том числе письменные возражения ФИО1 на акт, рассмотрены заместителем начальника Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области в присутствии ФИО1, по результатам рассмотрения материалов 25 апреля 2016 года вынесено решение.

Факт совершения ФИО1 налогового правонарушения, предусмотренного статьей 128 НК РФ (дача заведомо ложных показаний), материалами дела подтвержден.

Выводы, сделанные в заключении почерковедческой экспертизы от 30 декабря 2015 года, которые и послужили поводом к осуществлению в отношении ФИО1 производства по делу о налоговом правонарушении, не опровергнуты.

Таким образом, оспариваемое ФИО1 решение вынесено уполномоченным должностным лицом налогового органа, в предусмотренном законом порядке и при наличии к тому оснований.

Нарушений, которые привели или могли привести к принятию неправильного решения, и в силу пункта 12 статьи 101.4 НК РФ влекут его отмену, налоговым органом при рассмотрении акта и приложенных к нему материалов, не допущено.

Несоблюдение срока составления акта к таким нарушениям законом не отнесено и безусловным основанием для отмены принятого налоговым органом решения не является.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене с вынесением по делу нового решения об отказе ФИО1 в удовлетворении административного иска.

Руководствуясь статьей 309 КАС РФ, судебная коллегия

о п р е д е л и л а:

Решение Нерехтского районного суда Костромской области от 14 сентября 2016 года отменить, принять по делу новое решение, которым в удовлетворении административного иска ФИО1 о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 7 по Костромской области № 10-64/28 от 25 апреля 2016 года о привлечении ФИО1 к ответственности за налоговое правонарушение отказать.

Председательствующий:

Судьи: