Гражданский кодекс часть 1

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по административному иску ФИО1 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №7 по Тамбовской области о признании незаконным решения № 539 от 11.05.2016 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

по апелляционной жалобе ФИО1 на решение Моршанского районного суда Тамбовской области от 03 октября 2016 года.

Заслушав доклад судьи Курохтина Ю.А., судебная коллегия,

УСТАНОВИЛА:

Решением МИФНС № 7 по Тамбовской области № 539 от 11.05.2016 г. ФИО1 был привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ч.2 ст.128 НК РФ, за дачу заведомо ложных показаний, с назначением наказания в виде штрафа в размере 3000 руб.

В решении указывалось, что ходе проведения выездной налоговой проверки ОАО «МТФ» генеральный директор вышеназванного юридического лица ФИО1 12 августа 2015 года и 21 октября 2015 года был допрошен в качестве свидетеля по вопросам, касающимся финансово-хозяйственной деятельности общества. Перед проведением допросов он был предупрежден об ответственности по ст.128 НК РФ за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

25 марта 2016 года главным государственным налоговым инспектором УФНС России по Тамбовской области был составлен акт №520 об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, из которого следует, что в ходе указанных выше допросов ФИО1 дал заведомо ложные показания, а именно утверждал о том, что вся документация в ОАО «МТФ» велась на бумажных носителях. Вместе с тем, согласно сведениям, имеющимся у налогового органа, на данном предприятии применялась компьютерная бухгалтерская программа «1С:Предприятие», следовательно вышеназванные показания ФИО1 являются заведомо ложными.

Не согласившись с вышеназванным решением, ФИО1 обратился в суд с административным иском к МИФНС № 7 по Тамбовской области о признании решения № 539 от 11.05.2016 г. незаконным. В обоснование своих требований указывал, что согласно ст.90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

При этом ст.31 НК РФ устанавливает право налогового органа вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой; а также вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Таким образом, административным ответчиком не принято во внимание, что налоговое законодательство отграничивает налогоплательщиков от других участников налоговой проверки, в том числе свидетеля, наделяя их различным статусом, правами и обязанностями.

Из пункта 5 письма ФНС России от 17 июля 2013 года №АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» напрямую следует, что в качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела. Если в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, например, проверяемый налогоплательщик - физическое лицо, представитель налогоплательщика - юридического лица (в частности, директор, главный бухгалтер), протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (п.п.4 п.1 ст.31 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемом случае он как законный представитель налогоплательщика (генеральный директор) не обладает статусом свидетеля в рамках проводимой налоговым органом проверки и не является субъектом ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит ответственности за заведомо ложные пояснения налогоплательщика (его законного представителя), который безусловно является заинтересованным в исходе дела лицом.

Кроме того, полагал, что материалами дела не доказана заведомая ложность его показаний. Из названных выше протоколов его допросов следует, что проверяющие хотели получить информацию не о наличии в обществе компьютерной программы по ведению бухгалтерского учета, а о ее фактическом использовании в хозяйственной деятельности, на что ФИО1 пояснял, что в 2012-2014 г.г. ОАО «МТФ» при ведении бухгалтерского учета не использовало какую-либо компьютерную программу, вся документация велась на бумажных носителях. Указанные показания не являются заведомо ложными и не опровергаются материалами проверки.

Так же административный истец ссылался на допущенные со стороны налогового органа процессуальные нарушения.

Указывал, что оспариваемое решение № 539 было обжаловано им в УФНС России по Тамбовской области, однако до настоящего времени ответ на жалобу им не получен.

Решением Моршанского районного суда Тамбовской области от 03 октября 2016 года в удовлетворении административного иска ФИО1 отказано.

В апелляционной жалобе ФИО1 считает данное решение незаконным, подлежащим отмене по следующим основаниям.

В нарушение ст. 84 КАС РФ при рассмотрении данного дела суд не провел всестороннего, полного и объективного исследования и оценки доказательств, а также неправильно применил нормы материального права.

Суд первой инстанции посчитал, что генеральный директор, являясь единственным законным представителем налогоплательщика - юридического лица, может быть допрошен в качестве свидетеля по вопросам, касающимся его финансово-хозяйственной деятельности. При этом в случае отказа от дачи показаний либо дачи заведомо ложных показаний по указанным выше вопросам, он, как и всякий свидетель, может быть привлечен к ответственности, в том числе и предусмотренной ст. 128 НК РФ.

Считает, что в данном случае судом неправомерно оставлено без внимания, что налоговое законодательство отграничивает налогоплательщиков от других участников налоговой проверки, в том числе свидетеля, наделяя их различным статусом, правами и обязанностями.

В силу своего должностного положения (генеральный директор) и ч. 1 ст. 27 НК РФ он являюсь единственным законным представителем налогоплательщика - ОАО «МТФ».

То есть, допрашивая его в ходе выездной налоговой проверки по вопросам финансово-хозяйственной деятельности ОАО «МТФ», налоговый орган получал информацию фактически от самого проверяемого налогоплательщика.

Суд не принял во внимание пункт 5 письма ФНС России от 17 июля 2013 года № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками».

Суд первой инстанции не учел, что налоговое законодательство не содержит ответственности за заведомо ложные пояснения налогоплательщика (его законного представителя) который, безусловно, является заинтересованным в исходе дела лицом.

Считает, что в рассматриваемом случае он, как законный представитель ОАО «МТФ», не обладает статусом свидетеля в рамках проводимой налоговым органом проверки, и не являюсь субъектом ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ.

Кроме того, суд необоснованно посчитал доказанным заведомую ложность его показаний.

Административным ответчиком в материалы дела были представлены доказательства наличия у налогоплательщика в проверяемом периоде программного обеспечения для ведения бухгалтерского учета.

Однако изложенные в протоколах допросов от 12 августа 2015 года и 21 октября 2015 года вопросы проверяющих касались, по его мнению, не наличия в обществе данного программного обеспечения, а его фактического использования при оформлении бухгалтерской и налоговой документации.

Соответственно из его ответов на данные вопросы следует, что в проверяемом периоде общество не использовало в бухгалтерском учете и при составлении налоговой отчетности какие-либо программные продукты.

Указанные показания не являются заведомо ложными и не опровергаются материалами дела.

ОАО «МТФ» заключало договоры на поставку программного обеспечения, однако бухгалтерский учет с использованием этих программ в проверяемом периоде налогоплательщиком не велся. Попытки использовать названное программное обеспечение в хозяйственной деятельности начались только с 2015 года.

Приведенные в решении суда доказательства подтверждают только лишь приобретение указанной выше компьютерной программы, а не ее использование в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Суд неправомерно посчитал незначительным то обстоятельство, что при привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ, налоговой инспекцией был нарушен срок на составление соответствующего акта.

При этом в обоснование своей позиции по данному вопросу суд первой инстанции сослался на положения ст. 101 НК РФ.

Считает, что положения данной статьи не могут быть применимы к рассматриваемым отношениям, поскольку регулируют вопросы вынесения налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В данном же случае рассматривались не материалы налоговой проверки, а иное нарушение, производство по которому регулируется ст. 101.4 НК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ), соответствующий акт должностным лицом налогового органа должен быть составлен в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения.

В рассматриваемом случае, он был допрошен 12 августа и 21 октября 2015 г., а приведенные в акте № 520 доказательства получены налоговым органом не позднее декабря 2015 г., однако спорный акт составлен налоговым органом только 25 марта 2016 г., что прямо нарушает сроки, установленные ч. 1 ст. 101.4 НК РФ.

Полагает, что нарушение налоговым органом срока при составлении соответствующего акта является существенным нарушением его прав (п.п. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ, п.п. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Часть 12 статьи 101.4 НК РФ прямо устанавливает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Проверив материалы дела, выслушав представителя ФИО1 – ФИО2, поддержавшего жалобу, представителя МИФНС № 7 по Тамбовской области ФИО3, представителя УФНС России по Тамбовской области ФИО4, считавших решение правильным, обсудив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия приходит к следующему.

Часть 2 статьи 128 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний.

В силу буквального толкования приведенной нормы ответственность в данном случае наступаетнепростозаотказотдачи показаний, а именно занеправомерныйотказ, а также за дачу заведомо ложных показаний.

Как видно из содержания протоколов допроса ФИО1, он, перед допросом его в качестве свидетеля, предупреждался об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной статьей 128 НК РФ.

Таким образом, административный истец фактически предупреждался об ответственности не за неправомерный отказ от дачи показаний, а за любой отказ от дачи показаний.

В этой связи полагать о выполнении должностным лицом налогового органа при проведении допроса ФИО1 всех процессуальных требований, в том числе соблюдении института свидетельского иммунитета, предусмотренного ст. 51 Конституции РФ, нет оснований, поскольку безусловных сведений о наличии у свидетеля возможности реализации свидетельского иммунитета, хотя бы в отношении некоторых заданных ему вопросов, материалы дела не содержат.

В силу ч. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

Приведенное положение статьи 51 Конституции РФ означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких. Из неотъемлемого права каждого человека на защиту себя или своих близких вытекает, что в число лиц, которые освобождаются от обязанности давать свидетельские показания, включаются те, кто обладает доверительной информацией в силу родственных связей или по роду своей профессиональной деятельности.

С учетом возможности выявления по результатам налоговой проверки признаков уголовного преступления в отношении генерального директора ФИО1, полученные в изложенной ситуации свидетельские показания могут быть использованы в качестве доказательств по уголовному делу, что может повлечь умаление права на защиту (ст.ст. 1,2, 45, 46 Конституции РФ).

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Согласно ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. Все действия ФИО1, как законного представителя (генерального директора) ОАО «МТФ», признаются действиями самого налогоплательщика.

Из смысла приведенных правовых норм следует, под любым физическим лицом которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля закон понимает не каждого такого лица, поскольку ст. 31 НК РФ различает данных лиц от налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, реализуя тем самым неотъемлемое права каждого человека на защиту, и обеспечивая возможность реализации свидетельского иммунитета.

Кроме того, приведенная норма предусматривает для налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов процедуру получения пояснений (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ), а в отношении лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закон прямо предусматривает возможность их допроса (пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Согласно пункту 5 письма ФНС России от 17 июля 2013 года №АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» в качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела. Если в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, например, проверяемый налогоплательщик - физическое лицо, представитель налогоплательщика - юридического лица (в частности, директор, главный бухгалтер), протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (п.п.4 п.1 ст.31 НК РФ).

Содержание приведенного письма в изложенной части не противоречит нормам НК РФ, согласуется с изложенными выше правовыми нормами, и, как правильно указывает административный ответчик, носит информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Таким образом, положения письма ФНС России также подлежат оценке, в том числе, в ее соотношении с оценкой совокупности исследованных судом доказательств.

Налоговое законодательство не содержит ответственности за заведомо ложные пояснения налогоплательщика (его законного представителя), который является заинтересованным в исходе дела лицом.

При этом, отсутствие юридической или иной заинтересованности свидетеля в исходе дела влечет процессуальное закрепление свидетельских показаний, содержащих сведения-информацию, без каких-либо неточностей, искажений, то есть действительные сведения о факте, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Кроме того, судебная коллегия не может согласиться с выводом суда первой инстанции о доказанном факте дачи ФИО1 заведомо ложных показаний.

Так, вывод налогового органа о совершении административным истцом вмененного ему налогового правонарушения основан на следующих его показаниях, приведенных в обжалуемых решениях налогового органа и суда первой инстанции.

В ходе допроса 12 августа 2015 года ФИО1 было предложено ответить на вопрос: «В 2012-2014 г.г. какая программа ведения бухгалтерского и налогового учета в электронном виде использовалась обществом?». ФИО1 был дан ответ: «Программного обеспечения в обществе не было, вся документация велась на бумажных носителях».

В ходе допроса 21 октября 2015 года ФИО1 было предложено ответить на вопрос: «Регистры бухгалтерского и налогового учета составлялись в проверяемом периоде на бумажном носителе или с использованием специализированных программ бухгалтерского учета?». ФИО1 был дан ответ: «До 2015 года все документы составлялись на бумажном носителе и на данный вопрос отвечал ранее добавить нечего».

При анализе данных протоколов допроса ФИО1 было обнаружено несоответствие показаний ФИО1 с полученными сведениями о приобретении обществом компьютерной бухгалтерской программы «1С:Предприятие», приобретением ежемесячных обновлений, консультаций работников, а также приказов об учетной политике на 2012-2014 г.г., подписанных генеральным директором ОАО «МТФ» ФИО1

Оценивая пояснения ФИО1, зафиксированные в указанных протоколах, и данных о приобретении программы в обществе, судебная коллегия считает, что вывод о даче заведомо ложных сведений ФИО1 носит предположительный характер.

Его фразу: «Программного обеспечения в обществе не было, вся документация велась на бумажных носителях» - невозможно безошибочно оценить исходя из того смысла, который в нее заложен ФИО1 относительно отрицания использования данной программы обществом, тогда как он не оспаривает ее приобретение, периодические обновления, обучение работников и фактическое использование только с 2015 года.

При этом довод налогового органа о том, что систематическая оплата за приобретенные программные продукты, в то время как они фактически не используются в деятельности организации, противоречат обычаям делового оборота, так как деятельность коммерческой организации в силу положений п.1 ст.50 ГК РФ направлена на извлечение прибыли, что, по мнению налогового органа, подтверждает факт приобретения, установления и использования компьютерной бухгалтерской программы при введении финансово-хозяйственной деятельности в ОАО, является несостоятельным.

При допросе ФИО1 никаких дополнительных вопросов уточняющего характера, не задавалось.

Суждение должностных лиц налогового органа о том, что административный истец, поясняя, что программного обеспечения не было, имел намерения сообщить именно о фактическом отсутствии программного обеспечения, а не об отсутствии его использования (применения) в работе, как указано выше, является предположительным.

Субъективное понимание действительного смыла задаваемых вопросов и получаемых ответов на них само по себе не исключает возможности добросовестного заблуждения допрашиваемого лица. Поэтому при решении вопроса о привлечении свидетеля к ответственности за дачу заведомо ложных показаний, необходимо посредством проведения допроса исключить различное понимание сообщаемой свидетелем информации.

Норма статьи 128 НК РФ, рассматриваемая в единстве с положениями главы 15 НК РФ Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 106, ч.1 ст.108, п.2 ч.1 ст. 109, ст.110 НК РФ), предполагает привлечение к налоговой ответственности, в том числе, за дачу заведомо ложных показаний свидетеля, что предполагает наличие в его действиях прямого умысла, когда указанное лицо осознает, что показания, которые оно дает, являются ложными, и желает давать именно такие показания.

Достоверных, достаточных и объективно бесспорных доказательств тому материалы дела не содержат.

Протоколы допроса ФИО1 от 12.08 2015 года и от 21.10.2015 года при изложенных выше обстоятельствах должны быть квалифицированы как документы, которыми оформлены письменные пояснения налогоплательщика (законного представителя), что само по себе исключает возможность привлечения к ответственности по ст. 128 НК РФ. А при отсутствии приведенных выше фактических обстоятельств, принятие иного решения может повлечь нарушение прав и законных интересов ФИО1, что недопустимо.

Анализируя в совокупности имеющиеся в материалах дела и исследованные в судебном заседании доказательства в их совокупности, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии законных оснований для привлечения ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ч.2 ст. 128 НК РФ – дача свидетелем заведомо ложных показаний по основаниям, изложенным выше.

Таким образом, решение МИФНС № 7 по Тамбовской области № 539 от 11.05.2016 года о привлечении ФИО1 является незаконным и подлежит отмене.

Руководствуясь ст.ст. 309, 311 КАС РФ, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

решение Моршанского районного суда Тамбовской области от 03 октября 2016 года отменить и принять по делу новое решение.

Признать незаконным и отменить решение МИФНС № 7 по Тамбовской области № 539 от 11.05.2016 г. о привлечении ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Председательствующий

Судьи