Гражданский кодекс часть 1

рассмотрела в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи поданную 7 мая 2022 года кассационную жалобу ФИО1 на решение Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 1 марта 2021 года, дополнительное решение Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 7 июля 2021 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан от 10 сентября 2021 года по административному делу № 2а-2004/2021 по административному исковому заявлению ФИО1 к Межрайонной ИФНС № 6 по Республике Татарстан о признании решения незаконным.

Заслушав доклад судьи Сказочкина В.Н., изложившего обстоятельства административного дела, содержание обжалуемых судебных постановлений, доводы кассационной жалобы, объяснения представителя Межрайонной ИФНС № 6 по Республике Татарстан, УФНС России по Республике Татарстан ФИО2, возражавшей против доводов, изложенных в кассационной жалобе, судебная коллегия по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции

установила:

10 мая 2019 года ФИО1 подана в Межрайонную ИФНС России № 6 по Республике Татарстан декларация по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2018 год, в которой указана сумма дохода в размере 10 380 000 руб.; сумма налоговых вычетов в размере 10 230 000 руб.; налоговая база в размере 150 000 руб.; сумма налога, исчисленная к уплате на основании представленной декларации, указана им в размере 19 500 руб.

ФИО1 заявлено о налоговых вычетах по налогу на доходы физических лиц за 2018 год на сумму фактически произведённых и документально подтверждённых расходов, понесённых при покупке автомобиля, земельных участков и на строительство жилых домов, на общую сумму 10 230 000 руб.

В 2018 году ФИО1 получен доход:

в размере 4 280 000 руб. в связи с продажей земельного участка и жилого дома, расположенных по адресу:

в размере 4 800 000 руб. в связи с продажей земельного участка и жилого дома, расположенных по адресу:

в размере 1 300 000 руб. в связи с продажей автомобиля Peugeot Expert.

В подтверждение расходов на приобретение земельных участков и автомобиля на основании договоров купли-продажи от 31 мая 2016 года, 21 сентября 2016 года и 31 октября 2017 года представлены платёжные документы.

Также представлены платёжные документы, подтверждающие расходы по договорам подряда на строительство жилых домов от 1 июня 2016 года и 1 марта 2017 года.

В связи с подачей ФИО1 налоговой декларации Межрайонной ИФНС России № 6 по Республике Татарстан проведена камеральная налоговая проверка.

17 августа 2020 года вынесено решение № 4982, в соответствии с которым ФИО1 привлечён к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)), ему назначен штраф в размере 58 045 руб., доначислен налог на доходы физических лиц за 2018 год в размере 1 160 900 руб., начислены пени в размере 94 207, 03 руб.

Налоговый орган, указывая на то, что ФИО1 регулярно приобретаются земельные участки, на них осуществляется строительство жилых домов, а в последующем реализовываются (в 2015 году – 4 объекта на сумму 4 350 000 руб.; в 2017 году – 4 объекта на сумму 12 181 049 руб.; в 2018 году – 2 объекта на сумму 9 080 000 руб.), пришёл к выводу, что налогоплательщиком фактически осуществляется предпринимательская деятельность, в связи с чем он не может уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

При этом учтено, что о применении профессионального налогового вычета не заявлено.

Представленные ФИО1 документы, обосновывающие расходы, понесённые им по договорам подряда на строительство жилых домов, налоговым органом не приняты в связи с тем, что в ходе проверки такие расходы не подтвердились.

Решением Управления ФНС России по Республике Татарстан от 18 декабря 2020 года № 2.8-19/04148зг@ жалоба ФИО1 на решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

22 января 2021 года ФИО1 обратился в суд с административным исковым заявлением, уточнив требования, просил признать решение Межрайонной ИФНС России № 6 по Республике Татарстан от 17 августа 2020 года № 4982 незаконным. В обоснование заявленных требований ссылался на то, что им заявлено об уменьшении суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества. Не согласен с выводом о фактическом осуществлении предпринимательской деятельности. В 2018 году им было продано лишь 2 жилых дома с земельными участками. Полагает необоснованным принятие во внимание иных налоговых периодов.

Решением Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 1 марта 2021 года, с учётом дополнительного решения от 7 июля 2021 года, административное исковое заявление удовлетворено частично, признано незаконным решение Межрайонной ИФНС № 6 по Республике Татарстан № 4982 от 17 августа 2020 года в части отказа в применении по заявлению ФИО1 профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении недоимки по налогу на доходы за 2018 год. На Межрайонную ИФНС № 6 по Республике Татарстан возложена обязанность в течение двух месяцев со дня вступления решения суда по данному делу в законную силу повторно разрешить вопрос о возможности применения профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении размера налога на доходы за 2018 год, подлежащего уплате ФИО1, при условии предоставления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих расчёт и сумму такого налогового вычета, с учётом обстоятельств, установленных настоящим решением суда. В удовлетворении заявленных требований о признании решения Межрайонной ИФНС № 6 по Республике Татарстан № 4982 от 17 августа 2020 года незаконным по иным основаниям отказано.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан от 10 сентября 2021 года решение Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 1 марта 2021 года в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС № 6 по Республике Татарстан от 17 августа 2020 года № 4982 о привлечении ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения, касающейся отказа в применении по заявлению ФИО1 профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении недоимки по налогу на доходы за 2018 год отменено, в этой части принято новое решение об отказе в удовлетворении данных требований. Дополнительное решение суда от 7 июля 2021 года по данному административному делу оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, ФИО1 в кассационной жалобе просит обжалуемые судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении административных исковых требований в полном объёме. В качестве доводов кассационной жалобы заявитель повторяет правовую позицию, изложенную ранее в административном исковом заявлении и не соглашается с выводами судов о правомерности оспариваемого им решения Межрайонной ИФНС № 6 по Республике Татарстан.

От представителя Межрайонной ИФНС № 6 по Республике Татарстан поступили письменные объяснения, в которых ставится вопрос об оставлении кассационной жалобы без удовлетворения.

Лица, участвующие в деле, извещены о времени и месте судебного заседания надлежащим образом.

Проверив материалы административного дела, обсудив доводы кассационной жалобы, судебная коллегия по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции приходит к следующему.

В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалуемом судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Таких нарушений не допущено.

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, имеющие экономическое основание (пункты 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, регламентируется главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, его налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 13, пункт 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 названного кодекса, влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Статья 220 Налогового кодекса Российской Федерации в подпункте 1 пункта 1 закрепляет право на получение имущественного налогового вычета при продаже недвижимого и иного имущества.

Подпунктом 2 пункта 2 названной статьи предусмотрено, что вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Одновременно федеральный законодатель определил в подпункте 4 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, что положения подпункта 1 пункта 1 этой статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Принимая решение об отказе в удовлетворении административного иска в части оспаривании решения налогового органа от 17 августа 2020 года о привлечении административного истца к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд первой инстанции пришёл к выводу, с которым согласился суд апелляционной инстанции, что совокупность действий ФИО1, проанализированная за множество налоговых периодов, связана с приобретением земельных участков, строительством на них жилых домов и последующей продажей, то есть с фактическим осуществлением предпринимательской деятельности, в связи с чем ему не может быть предоставлен имущественный налоговый вычет, облагаемый налогом доход не может уменьшен на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Данный вывод является правильным, в полной мере согласуется с приведёнными выше законоположениями и установленными по делу обстоятельствами.

Довод кассационной жалобы о том, что в данном случае должны были оцениваться лишь сделки, совершённые в течение налогового периода 2018 года, не может быть принят во внимание.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что налоговое законодательство не предполагает формального подхода при разрешении налоговых споров (определения от 24 июня 2021 года № 1142-О, от 24 февраля 2022 года 458-О и др.).

В Обзоре судебной практики № 2 (2021), утверждённом Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30 июня 2021 года, указано, что ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, в связи с чем для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет направленность действий лица на получение прибыли. Самого факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно.

Предпринимательская деятельность осуществляется гражданином на свой риск. Предпринимательский риск гражданина заключается в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о её предпринимательском характере также может быть сделан с учётом множественности (повторяемости) данных операций.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учёт операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

В этой связи обоснованно проанализирована деятельность административного истца в иные налоговые периоды.

ФИО1 не оспорено приобретение им значительного количества земельных участков, строительство на них жилых домов и последующая их продажа, о чём заявлялось налоговым органом, в связи чем, анализ деятельности административного истца свидетельствует о фактическом использования этого имущества в предпринимательской деятельности.

Довод подателя жалобы о том, что им заявлено об уменьшении сумм своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества, в том числе с приобретением земельных участков, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, а ограничения, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, установлены для предоставления имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть принят во внимание, поскольку основан на неправильном толковании закона.

Предоставление профессиональных налоговых вычетов предусмотрено положениями статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено названной статьёй, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведённых ими и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса:

- физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей

Согласно пункту 5 данной статьи налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учёта соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные статьёй 229 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учётом особенностей, установленных настоящей главой.

Если иное не установлено настоящей статьёй, в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, не применяются.

Анализируя положения статей 220 и 221 Налогового кодекса Российской Федерации, можно сделать вывод, что снижение облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых и документально подтверждённых расходов относится к категории налоговых вычетов.

В своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, неоднократно указывая на необходимость соблюдения законодателем конституционного принципа равенства налогообложения и на допустимость установления дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера, обратил внимание, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы.

Конституционный Суд Российской Федерации не усмотрел в приведённом законоположении нарушение конституционных прав физического лица, указав, что процедура государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя носит заявительный характер, следовательно, сам гражданин решает вопрос о целесообразности выбора данного вида деятельности, а также готовности к её осуществлению с учётом прав и обременений, вытекающих из правового статуса индивидуального предпринимателя, имеет законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться с заявлением о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или о прекращении данной деятельности (определение от 29 января 2015 года № 223-О).

Принимая во внимание изложенные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, с учётом того, что ФИО1, фактически осуществляя предпринимательскую деятельность, не оплачивая установленные федеральным законом для предпринимателей налоги, страховые взносы и прочие обязательные платежи, заявляет о применении к нему процедуры, аналогичной предоставлению профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, не может быть освобождён от уплаты налога на доходы физических лиц.

Возможность снижения облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, лицом, фактически осуществляемым предпринимательскую деятельность, ставило бы такое лицо в привилегированное положение по сравнению с лицом, зарегистрированными в качестве индивидуального предпринимателя, оплачивающего соответствующие налоги, страховые взносы и прочие платежи.

Учитывая, что ФИО1 не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, декларацию, в порядке, предусмотренном статьёй 229 Налогового кодекса Российской федерации, в налоговый орган не представил, суд апелляционной инстанции обоснованно отменил решение суда первой инстанции в части признания незаконным оспариваемого решения налогового органа, касающейся неприменения профессионального налогового вычета, возложении обязанности рассмотреть вопрос о предоставлении такого вычета, постановил новое решение в этой части об отказе в удовлетворении таких требований.

Доводы кассационной жалобы об обратном в этой части не могут быть приняты во внимание по мотивам, приведённым выше.

Несостоятелен довод кассационной жалобы о том, что определением от 11 июня 2021 года судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС № 6 по Республике Татарстан оставила без рассмотрения и направила административное дело в суд первой инстанции для вынесения дополнительного решения, а 10 сентября 2021 года фактически повторно рассмотрела административное дело.

В силу разъяснений, данных Верховным Судом Российской Федерации в пункте 20 постановления Пленума от 11 июня 2020 года № 5 «О применении судами норм Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, регулирующих производство в судах апелляционной инстанции», в случае поступления в суд первой инстанции после направления дела в суд апелляционной инстанции заявления об исправлении описок, опечаток, явных арифметических ошибок в судебном акте суда первой инстанции, замечаний на протокол или аудиозапись судебного заседания, заявления о принятии дополнительного решения такое заявление направляется в суд апелляционной инстанции, который учитывает имеющиеся в судебном акте суда первой инстанции описки, опечатки, явные арифметические ошибки, факты неполноты протокола или аудиозаписи судебного заседания при вынесении апелляционного определения либо разрешает в апелляционном определении требования (вопросы), не разрешенные судом первой инстанции (например, разрешает вопрос о распределении судебных расходов, не распределенных судом первой инстанции), за исключением случаев, когда у суда апелляционной инстанции отсутствует возможность установить обстоятельства, необходимые для исправления описки, опечатки, ошибки, неполноты протокола, аудиозаписи, или отсутствует возможность разрешения вопросов, не разрешенных судом первой инстанции. В последних случаях дело может быть возвращено в суд первой инстанции для совершения им процессуальных действий, предусмотренных нормами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, если без совершения данных действий административное дело не может быть правильно рассмотрено судом апелляционной инстанции.

Таким образом, рассмотрение 10 сентября 2021 года судебной коллегией по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан настоящего административного дела, после вынесения судом первой инстанции дополнительного решения, не является повторным.

Вынесение дополнительного решения предусмотрено положениями пункта 1 части 1 статьи 183 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, согласно которым до вступления в законную силу решения по административному делу суд, принявший решение, по заявлениям лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе может принять дополнительное решение в случае, если по какому-либо требованию, по которому лица, участвующие в деле, представляли доказательства и давали объяснения, не было принято решение суда.

В данном случае решение Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 1 марта 2021 года и дополнительное решение от 7 июля 2021 года по своей сути являются единым судебным актом, которым административный спор по существу разрешён.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции

определила:

решение Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 1 марта 2021 года, дополнительное решение Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 7 июля 2021 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан от 10 сентября 2021 года оставить без изменения, кассационную жалобу ФИО1 - без удовлетворения.

Кассационное определение может быть обжаловано в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные главой 35 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.

Кассационное определение в полном объёме изготовлено 29 июня 2022 года.

Председательствующий:

Судьи:

Постановление29.06.2022