Гражданский кодекс часть 1

рассмотрела в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи, обеспечиваемой Новосибирским областным судом, кассационную жалобу ФИО1 на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Новосибирского областного суда от 2 февраля 2021 года по делу № 2а-2116/2020 по административному исковому заявлению ФИО1 к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска о признании Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска утратившей возможность взыскания налога, пени и возложении обязанности списать задолженность по налогу, пени и встречному иску Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска к ФИО1 о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц.

Заслушав доклад судьи Мишиной И.В., пояснения ФИО1, поддержавшего доводы кассационной жалобы, а также возражения по существу приведенных в кассационной жалобе доводов представителя Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска ФИО2, судебная коллегия по административным делам Восьмого кассационного суда общей юрисдикции

установила:

ФИО1 обратился в суд с административным иском о признании Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска (далее – Инспекция, налоговый орган) утратившей возможность взыскания в связи с истечением установленного срока взыскания задолженности по налогу на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 176 052 руб., пени по налогу на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 94 173, 91 руб., итого: 270 225, 91 руб.; возложении на Инспекцию обязанности списать указанную задолженность в порядке статьи 59 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование административных исковых требований указал, что 28 марта 2018 года мировым судьей 3-го судебного участка Заельцовского судебного района г. Новосибирска вынесен судебный приказ №№ о взыскании с него недоимки по налогу на доходы физических лиц в размере 176 062 руб., который отменен определением мирового судьи от 3 июля 2018 года; исполнительное производство, возбужденное на основании данного судебного приказа, прекращено 10 июля 2018 года.

Кроме того, 18 февраля 2019 года мировым судьей 3-го судебного участка Заельцовского судебного района г. Новосибирска вынесен судебный приказ №№ о взыскании с ФИО3 пени по налогу на доходы физических лиц в размере 68 643,43 руб., который по заявлению административного истца также отменен.

После отмены указанных судебных приказов налоговый орган с исковым заявлением о взыскании с административного истца данных сумм задолженности в судебном порядке не обращался. С учетом установленных действующим законодательством о налогах и сборах сроков принудительного взыскания названная задолженность является безнадежной ко взысканию.

Инспекция, не согласившись с требованиями ФИО1, обратилась в суд со встречным административным иском о взыскании с ФИО1 задолженности по налогу на доходы физических лиц в размере 176 062 руб. (заявление принято судом к рассмотрению совместно с первоначальным административным иском определением от 16 июля 2020 года, вынесенным в протокольной форме).

В обоснование административных исковых требований налоговый орган указал, что 18 февраля 2015 года ФИО1 в Инспекцию была предоставлена налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц за 2014 год, в которой налогоплательщиком был заявлен имущественный налоговый вычет в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ по приобретенной квартире, расположенной по адресу: <адрес> Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, согласно представленной декларации составила 56 123 руб.

Также ФИО1 по заявлению (per. № № от 16 февраля 2015 года) выдано уведомление (№№ от 27 февраля 2015 года) о подтверждении права на имущественный налоговый вычет по приобретенной квартире для налогового агента Федеральное казенное предприятие «ЕРЦ МО РФ». На основании данного уведомления налоговым агентом ФИО1 предоставлен имущественный вычет за 2015 год в сумме 719 924,20 руб. начиная с 1 марта 2015 года. Таким образом, сумма налога составила 93 590 руб. (719 924,2 х 13%).

Далее, налогоплательщику ФИО1 по заявлению (per. № № от 30 июня 2014 года) выдано уведомление (№ № от 10 июля 2014 года) о подтверждении права на имущественный налоговый вычет по приобретенной квартире для налогового агента Федеральное казенное предприятие «ЕРЦ МО РФ». На основании данного уведомления налоговым агентом ФИО1 предоставлен имущественный налоговый вычет за 2014 год в сумме 376 725 руб. начиная с 1 июля 2014 года. Таким образом, сумма налога к возврату составила 48 974 руб. (376 725 х 13%).

В ходе выездной налоговой проверки по налогу на доходы физических лиц за период с 1 января 2014 года по 31 декабря 2015 года (дата начала проверки – 28 декабря 2016 года, дата окончания проверки – 22 февраля 2017 года) Инспекцией установлено, что ФИО1 был предоставлен целевой жилищный заем на погашение первоначального взноса при получении ипотечного кредита на приобретение квартиры в размере 1 150 268, 61 руб., на погашение обязательств по ипотечному кредиту за счет накоплений для жилищного обеспечения, учтенных (учитываемых) на именном накопительном счете, в связи с чем имущественный налоговый вычет в указанной части предоставлен необоснованно.

Решением от 13 июня 2017 года № № об отказе в привлечении к налоговой ответственности налогоплательщику доначислена сумма налога на доходы физических лиц в размере 176 062 руб., которая предложена к уплате в срок до 26 сентября 2017 года направленным в адрес налогоплательщика требованием № № по состоянию на 17 августа 2017 года. В добровольном порядке требование в установленный срок не исполнено.

Решением Заельцовского районного суда г. Новосибирска от 22 октября 2020 года административный иск ФИО1 удовлетворен; Инспекция признана утратившей возможность взыскания с ФИО1 недоимки по налогу на доходы физических лиц в связи с истечением установленного срока взыскания обязательных платежей и санкций в размере 176 052 руб., пени в размере 94 173, 91 руб.; на Инспекцию возложена обязанность списать указанную задолженность в порядке статьи 59 НК РФ. В удовлетворении встречного административного иска Инспекции к ФИО1 о взыскании задолженности по налогу на имущество физических лиц отказано в связи с пропуском Инспекцией срока для обращения в суд с заявленным требованием о взыскании задолженности.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Новосибирского областного суда от 2 февраля 2021 года решение суда первой инстанции отменено, по делу принято новое решение, которым с ФИО1 взыскана задолженность по налогу на имущество физических лиц за 2014 год в сумме 82 462 руб., за 2015 год в сумме 93 590 руб., а также государственная пошлина в доход местного бюджета в сумме 4 721, 04 руб.; в иске ФИО1 к Инспекции отказано.

В кассационной жалобе, поданной через суд первой инстанции 2 марта 2021 года, ФИО1 ставится вопрос об отмене апелляционного определения, оставлении в силе решения суда первой инстанции со ссылкой на неправильное применение судами норм материального и процессуального права. По доводам, положенным в обоснование административного иска, а также ссылаясь на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года № 9-П, ФИО1 настаивает на пропуске Инспекцией срока для взыскания задолженности и пени по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, указывает на нарушение налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки, процедуры принятия в отношении него по итогам данной проверки решения, сроков выставления требования об уплате налога.

Инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу.

Основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта (часть 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации).

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, судебная коллегия Восьмого кассационного суда исходит из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, ФИО1 является участником накопительно-ипотечной системы (НИС) жилищного обеспечения военнослужащих, ему был предоставлен целевой жилищный заем для приобретения жилого помещения за счет средств федерального бюджета, предоставлен кредит, который погашается за счет средств целевого жилищного займа.

В связи с приобретением квартиры истец подал налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ по налогу на доходы физических лиц за 2014 год, в соответствии с которой налогоплательщиком заявлен имущественный налоговый вычет. Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, согласно представленной декларации составила 56 123 руб.

По заявлению ФИО1 от 30 июня 2014 года № № с учетом результатов камеральной налоговой проверки представленной декларации последнему выдано уведомление от 10 июля 2014 года № 3657 о подтверждении права на имущественный налоговый вычет по приобретенной квартире. Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, согласно представленной декларации составила 48 974 руб. (376 725 х 13%).

На основании заявления ФИО1 от 16 февраля 2015 года налогоплательщику выдано уведомление № № от 27 февраля 2015 года о подтверждении права на имущественный налоговый вычет по указанной квартире. Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, согласно представленной декларации, составила 93 590 руб. (719 924 х 13%).

В ходе выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ФИО1 в период с 28 декабря 2016 года по 22 февраля 2017 года на основании решения заместителя начальника Инспекции от 28 декабря 2016 года № № по вопросам правильности исчисления и уплаты проверяемым налогоплательщиком налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2014 года по 31 декабря 2015 года (акт проверки от 21 апреля 2017 года № №) установлено, что налогоплательщиком допущено неправомерное возмещение налога на доходы физических лиц из бюджета в сумме 176 062 руб.

При этом налоговый орган исходил из того, что статьей 220 НК РФ предусмотрено право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

В то же время, согласно пункту 5 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет не предоставляется в части расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываемых, в частности, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Под это исключение попадают помимо прочих и те расходы, которые оплачены налогоплательщиком за счет средств, полученных в виде государственной социальной поддержки на основе участия в накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих.

Поскольку в ходе проверки Инспекцией было установлено, что ФИО1 не имеет права на имущественный налоговый вычет в части выплат, предоставляемых на покупку квартиры за счет средств федерального бюджета, решением от 13 июня 2017 года № №, принятым по результатам выездной налоговой проверки, отказано в привлечении ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения, однако налогоплательщику предложено уплатить недоимку в сумме 176 062 руб.

На основании указанного решения 23 августа 2017 года Инспекцией в адрес ФИО1 направлено требование № № об уплате по состоянию на 17 августа 2017 года налога в срок до 26 сентября 2017 года.

В связи с неисполнением налогоплательщиком требования 21 марта 2018 года мировым судьей 3-го судебного участка Заельцовского района г. Новосибирска выдан судебный приказ № 2-723/2018-3, который впоследствии отменен определением мирового судьи 3-го судебного участка Заельцовского района г. Новосибирска от 3 июля 2018 года.

Кроме того, 18 февраля 2019 года мировым судьей 3-го судебного участка Заельцовского судебного района г. Новосибирска вынесен судебный приказ № № о взыскании с ФИО3 пени по налогу на доходы физических лиц в размере 68 643,43 руб., который по заявлению административного истца также отменен.

16 июня 2020 года ФИО1 обратился в суд с настоящим административным иском о признании Инспекции утратившей возможность взыскания указанных сумм налога на доходы физических лиц, пени и возложении на налоговый орган обязанности списать указанную задолженность как безнадежную ко взысканию.

16 июля 2020 года Инспекция обратилась в суд со встречным административным иском о взыскании с ФИО1 недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2014 и 2105 годы в сумме 176 052 руб.

Разрешая по существу возникший спор, суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные ФИО1 требования и отказывая Инспекции в удовлетворении встречного иска, оценив представленные в дело доказательства, исходил из пропуска Инспекцией срока, установленного статьей 48 НК РФ для обращения в суд с административным исковым заявлением, исчисляемым с даты вынесения мировым судьей определения от 3 июля 2018 года об отмене судебного приказа, и отсутствия оснований для его восстановления.

Отменяя решение суда и удовлетворяя заявленные Инспекцией требования, суд апелляционной инстанции указал, что срок на подачу административного искового заявления, исчисляемый с даты отмены выданного мировым судьей судебного приказа на взыскание задолженности по налогу, пропущен Инспекцией по обстоятельствам, не зависящим от налогового органа, так как у Инспекции отсутствовала информация об отмене судебного приказа, определением мирового судьи от 3 июля 2018 года в адрес налогового органа не поступало, об отмене судебного приказа Инспекции стало известно 14 июля 2020 года при ознакомлении с материалами административного искового заявления, поданного ФИО1

Между тем, судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, право на который предполагает безусловное соблюдение оснований, порядка и условий его получения, в нарушение предусмотренных законом требований, в частности вследствие допущенной налоговым органом ошибки, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и образованию имущественных потерь бюджета, что ставит вопрос о необходимости изъятия в бюджет соответствующих сумм, причитающихся государству в виде налога на доходы физических лиц.

То обстоятельство, что налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно законности основания получения имущественного налогового вычета, а налоговый орган по тем или иным причинам не опроверг правомерность заявленных им требований, не может служить основанием для невозврата задолженности перед бюджетной системой, образовавшейся в результате неправомерного предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо специальных правил, регулирующих основания и порядок взыскания денежных средств, неправомерно (ошибочно) выделенных налогоплательщику из бюджета в результате предоставления ему имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, но и не исключает возможность обратиться в этих целях к общим механизмам, направленным на обеспечение как полноты и своевременности исполнения налогоплательщиками возложенных на них налоговых обязанностей, так и соблюдения налоговыми органами, составляющими централизованную систему, законодательства о налогах и сборах.

Реализация налогоплательщиком права на получение налогового вычета обусловлена проведением налоговым органом оценки представленных им документов в ходе камеральной налоговой проверки (статьи 78, 80 и 88 Налогового кодекса Российской Федерации), то есть получение налогоплательщиком выгоды в виде налогового вычета основывается на принятии официального акта, которым и признается субъективное право конкретного лица на возврат из бюджета или зачет излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенных камеральных проверок налоговым органом подтверждено право ФИО1 на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением им квартиры, в том числе за счет целевого жилищного займа, предоставленного административному истцу как участнику накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих, с принятием Инспекцией соответствующих решений.

Таким образом, Инспекцией ошибочно предоставлен заявителю имущественный налоговый вычет в части расходов, которые оплачены за счет средств, полученных в виде государственной социальной поддержки на основе участия в накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих, то есть фактически средств федерального бюджета.

При этом, в апелляционном определении не содержится выводов о том, что явилось причиной незаконного предоставления ФИО1 указанного имущественного налогового вычета - ошибка налогового органа вследствие неочевидности отсутствия правовых оснований для предоставления налогового вычета исходя из представленных налогоплательщиком документов и необходимость получения дополнительных сведений либо противоправные действия налогоплательщика.

Вместе с тем, при отсутствии противоправности в действиях налогоплательщика при заявлении права на получение имущественного налогового вычета выявленное занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета не может быть квалифицировано как налоговая недоимка в буквальном смысле, под которой в Налоговом кодексе Российской Федерации понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (пункт 2 статьи 11), поскольку конкретный размер обязанности по уплате налога с учетом заявленного налогового вычета определяется налоговым органом и именно в этом размере налоговая обязанность подлежит исполнению налогоплательщиком в установленный срок.

Понимание имущественных потерь бюджета вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета как недоимки означало бы признание наличия во всяком случае причиненного налогоплательщиком ущерба казне от несвоевременной и неполной уплаты налога и тем самым влекло бы необходимость применения в отношении налогоплательщика мер государственного принуждения правовосстановительного характера в виде взыскания пени (пункт 2 статьи 57 и статья 75 Налогового кодекса Российской Федерации).

Между тем бремя несения дополнительных издержек, обусловленных исключительно упущениями или ошибками, допущенными налоговыми органами при принятии решений в отношении правильности исчисления и уплаты, зачета и возврата налогов и сборов, не может быть возложено на налогоплательщиков - физических лиц, учитывая что они, по общему правилу, не участвуют в процессе исчисления и уплаты налогов напрямую и, следовательно, не могут быть связаны требованиями правовой осведомленности и компетентности в налоговой сфере.

Факт предоставления налогового вычета без законных на то оснований должен быть достоверно выявлен в надлежащей юридической процедуре, требующей изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств, которые были положены в основу принятия первоначального решения налогового органа, а при необходимости - получения и анализа дополнительных сведений.

Следовательно, изъятие в бюджет соответствующих сумм налога, в отношении которых ранее принято решение об их возврате налогоплательщику или об уменьшении на их размер текущих налоговых платежей, означает необходимость преодоления (отмены) решения налогового органа, предоставившего такой вычет.

Вместе с тем Налоговый кодекс Российской Федерации не определяет конкретный порядок, сроки и правовые последствия отмены или изменения решения налогового органа в случае необоснованного предоставления данным решением налогового вычета.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на то, что получение налогоплательщиком налогового вычета при отсутствии для этого законных оснований означало бы, по существу, неосновательное обогащение за счет бюджетных средств, приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков (постановление от 19 января 2017 года № 1-П, определения от 2 октября 2003 года № 317-О, от 5 февраля 2004 года № 43-О и от 8 апреля 2004 года № 168-О).

Изложенное также согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 марта 2017 года № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан ФИО4, ФИО5 и ФИО6», согласно которой положения статей 32, 48, 69, 70 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункта 3 статьи 2 и статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства; исключают применение в отношении налогоплательщика, с которого взысканы денежные средства, полученные им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, иных правовых последствий, если только такое неосновательное обогащение не явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, и не иначе как в рамках системы мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

При этом соответствующее требование может быть заявлено - в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, - в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета; если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика, то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета.

Учитывая изложенное, вывод суда апелляционной инстанции о том, что в рассматриваемом случае срок на подачу иска о взыскании спорной суммы, исчисляемый на основании статьи 48 НК РФ, Инспекцией пропущен по независящим от налогового органа оснований, постановлен при неверном применении норм материального права.

Обстоятельства соблюдения налоговым органом трехлетнего срока предъявления в суд иска о взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц судом апелляционной инстанции не устанавливались, предметом судебной оценки не являлись.

Не содержится в обжалуемом апелляционном определении и выводов суда относительно заявленных ФИО1 требований о признании Инспекции утратившей возможность взыскания в связи с истечением установленного срока взыскания пени по налогу на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, в размере 94 173, 91 руб.

Правомерность начисления пени, наличие оснований для ее начисления, период и сроки образования недоимки, на которую начислены пени, судом не проверены.

Не приведена в обжалуемом апелляционном определении и оценка доводов ФИО1, заявленных им в апелляционной жалобе, о нарушении налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки, в ходе которой Инспекцией был установлен факт предоставления налогового вычета без законных на то основани, и принятия решения по итогам данной проверки.

Учитывая, что вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для признания недоимки по налогу на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 176 052 руб. основан на выводе апелляционного суда о том, что срок на подачу административного искового заявления, исчисляемый на основании статьи 48 НК РФ с даты отмены выданного мировым судьей судебного приказа на взыскание задолженности по налогу, пропущен Инспекцией по обстоятельствам, не зависящим от налогового органа, и подлежит восстановлению, указанный вывод исходя из приведенного выше правового регулирования и разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации относительно правовой природы занижения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета также нельзя признать обоснованным.

В связи с допущенным судом апелляционной инстанции неправильным применением норм материального права, нарушением норм процессуального права, приятый судом апелляционной инстанции по настоящему судебный акт нельзя признать законным, он подлежит отмене, дело - направлению на новое апелляционное рассмотрение, поскольку оценка доказательств и установление фактических обстоятельств дела в силу статьи 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Апелляционном суду при новом рассмотрении дела необходимо учесть изложенное выше и разрешить административное дело в соответствии с требованиями закона и установленными по делу обстоятельствами.

Руководствуясь статьями 328, 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия по административным делам Восьмого кассационного суда общей юрисдикции

определила:

апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Новосибирского областного суда от 2 февраля 2021 года отменить.

Направить дело на новое апелляционное рассмотрение в Новосибирский областной суд.

Кассационное определение может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и в срок, предусмотренные статьями 318, 319 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.

Мотивированное кассационное определение изготовлено 21 апреля 2021 года.

Председательствующий

Судьи