Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по заявлению ФИО1 об оспаривании решения Инспекции ФНС России по г.Смоленску о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения, признании требования налогового органа недействительным,

установил:

ФИО1 обратилась в суд с требованиями об оспаривании Решения ИФНС России по г.Смоленску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявительница считает указанное Решение незаконным, существенно нарушающим ее права, поскольку возлагает на нее обязанность по уплате необоснованно исчисленных и предъявленных к уплате налогов, пени и штрафов.

При этом выражает свое несогласие с тем обстоятельством, что при вынесении оспариваемого Решения сделан вывод об утрате ею с ДД.ММ.ГГГГ права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением величины размера дохода налогоплательщика, ограничивающего право на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН). Превышение исчислено необоснованно исходя из всей суммы средств, полученных от уступки прав требования.

Заявительница считает, поскольку в спорный период ею осуществлялись не операции купли-продажи имущества, а инвестиционная деятельность в форме вложений в строительство жилых домов (в соответствии с инвестиционными соглашениями, заключенными с застройщиками, в рамках указанных инвестиционных соглашений между нею и застройщиками заключались договоры долевого участия в строительстве жилья и инвестиционные договоры, права требования по которым, уступались третьим лицам) квалифицировать правоотношения по операциям уступки прав требования по договорам долевого участия в строительстве жилья следует, как отношения, имеющие инвестиционный характер. ФИО1 со ссылками на нормы, регулирующие понятия доходы для целей налогообложения прибыли, а также доходы применительно к налогу на доходы физических лиц (далее НДФЛ), считает, что исчисление налогооблагаемой базы при применении УСН «доходы» налоговым органом, исходя из всего объёма денежных средств, полученных в рамках осуществляемого вида деятельности, является необоснованной.

Отмечая необоснованность вывода об утрате права на применение УСН «доходы», считает, что ею обоснованно применялся данный режим налогообложения, величина размера дохода как в 2008г., так и 2009-2010гг. не превышает предельный размер дохода, ограничивающего право на применение упрощенной системы налогообложения, а единый налог в проверяемом периоде исчислен и уплачен в бюджет своевременно и в полном объеме.

Кроме того полагает, что отказывая ей в праве на применение УСН, налоговый орган необоснованно перевел ее на общий режим налогообложения и не правильно исчислил налоговые базы по налогу на добавленную стоимость (далее НДС), а так же величину полученных доходов и произведенных расходов для целей исчисления налога на доходы физического лица (НДФЛ), ЕСН. Примененный при этом налоговым органом алгоритм определения базы по НДС, доходов, подлежащих обложения НДФЛ, не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок их исчисления.

Находясь в ДД.ММ.ГГГГ на упрощенной системе налогообложения (при этом данный период не является периодом проверки и право на применение УСН никем не оспорено), заявительницей по кассовому методу все обороты по доходам, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, задекларированы, исчислен и уплачен в бюджет единый налог. Указанные обстоятельства в силу положений налогового законодательства, определяющих порядок перехода с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения, обуславливают обязанность налогового органа исключить полученные в оплату по договорам в ДД.ММ.ГГГГ. денежные средства из налоговой базы по НДС в последующие проверяемые налоговые периоды.

При исчислении налоговой базы по НДФЛ, налоговым органом не соблюдены требования законодательства, относящего к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, суммы налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, начисленные за налоговый период в установленном порядке. Налоговым органом налоговая база по НДФЛ и величина недоимки соответственно сформированы без учета (без уменьшения базы) сумм доначисленных в результате проверки НДС и ЕСН.

Кроме того, при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ налоговым органом необоснованно не применены положении налогового законодательства, предусматривающие возможность применения профессионального налогового вычета, позволяющие уменьшать доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, в частности необоснованно не приняты налоговые вычеты по расходам, связанным с исполнением договоров подряда на отделочно-ремонтные работы.

В заявлении отмечается, что результаты выездной налоговой проверки в части выявленных недоимок, начисленных пеней и предъявленных штрафов сформированы налоговым органом без учета фактической уплаты ею единого налога, уплачиваемого в проверяемом периоде в связи с применением УСН. При этом у налогового органа имелась обязанность (поскольку как НДС и НДФЛ, так и УСН отнесены налоговым законодательством к федеральным налогам) по уменьшению недоимки по НДС и НДФЛ на величину фактически уплаченного единого налога УСН с соразмерной корректировкой пени по недополученным, по мнению налогового органа, налогам.

Кроме того ФИО1 заявлено о пропуске срока исковой давности для взыскания НДС за 1 квартал 2008 г. со ссылкой на то, что к началу проверки трехлетний срок исковой давности на принудительное исполнение обязанности по уплате НДС за 1 квартал 2008 г. истек.

С учетом изложенного, в заявлении поставлен вопрос о не соответствии фактических обстоятельств и результатов выездной налоговой проверки, о невозможности признания результатов проверки достоверными и обоснованными, что в свою очередь является основанием для признания недействительным Решения № от ДД.ММ.ГГГГ., вынесенного Инспекцией ФНС России по г. Смоленску, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст.119, п.1 ст.122 в виде штрафа в размере ., а также начисленной недоимки в размере ., пени в размере ., а также для признания недействительным Требования № об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на ДД.ММ.ГГГГ. в размере: недоимки в сумме пени в сумме штрафа в сумме

В судебном заседании ФИО1, а также представители ФИО2, ФИО3 заявленные требования поддержали в полном объеме и просили их удовлетворить.

Представители Инспекции ФНС России по г. Смоленску ФИО4, ФИО5, ФИО6 сочли заявленные требования необоснованными, указав, что поскольку доход ФИО1 в 2008 г., исчисленный исходя из всего объема выручки, полученной от реализации имущественных прав, превысил предельно допустимую величину дохода, дающего право на применение УСН, то с ДД.ММ.ГГГГ суммы налогов, подлежащих уплате должны исчисляться по общему режиму налогообложения. Уступка имущественных требований к застройщику на представление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве не может быть квалифицирована как имеющая инвестиционный характер. Данная позиция налогового органа обосновывается позицией ВАС РФ по конкретному делу. Налоговый орган считает (со ссылкой на положения налогового законодательства, определяющего период, который может быть охвачен проверкой), что доначисление суммы НДС за 1квартал 2008 г. осуществлено в пределах срока, то есть налоговым органом не пропущен трехлетний срок исковой давности на принудительное исполнение обязанности по уплате НДС за 1 квартал 2008 г.

При исчислении налоговой базы по НДС, по мнению налогового органа, обороты 2007г. обоснованно учтены в составе налогооблагаемой базы по НДС в 2008 г., поскольку налоговое законодательство связывает (для исчисления данного налога) момент определения налоговой базы с днем уступки денежного требования или днем прекращения соответствующего обязательства.

Кроме того, налоговый орган считает, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН (в проверяемом периоде) суммы НДС, в связи с переходом на общий режим налогообложения, в состав профессиональных налоговых вычетов не включаются. Не могут быть включены в состав налоговых вычетов и суммы расходов, связанных с исполнением договоров на отделочно-ремонтные работы. Поскольку договоры долевого участия в строительстве жилья и договоры подряда на отделочные работы заключались одновременно, объектом обоих договоров является одна и там же квартира, уступка прав требования по договору подряда на отделочно-ремонтные работы в квартирах не производилась, а акты приема работ оформлены позже даты переуступки прав требования. Следовательно, расходы, связанные с исполнением договоров подряда, произведенные после уступки прав требования на квартиру, расцениваются, как не связанные с получением доходов от уступки физическим лицам имущественных прав на жилые помещения и соответственно не принимаются в состав профессиональных вычетов. Отказ мотивирован также отсутствием доказательств информированности лиц, которым переуступлены права требования по договорам долевого участия о предполагаемом выполнении отделочно-ремонтных работ в квартирах.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, суд приходит к следующим выводам.

По делу установлено, что Инспекцией ФНС России по г. Смоленску в лице заместителя начальника ИФНС России по г. Смоленску в отношении ФИО1 вынесено Решение № о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от ДД.ММ.ГГГГ (далее Решение) по результатам рассмотрения Акта выездной налоговой проверки № от ДД.ММ.ГГГГ

В резолютивной части Решения, ФИО1 привлечена к налоговой ответственности предусмотренной ст.119, п.1 ст.122 в виде штрафа в размере .; начислена пеня по состоянию на ДД.ММ.ГГГГ. в размере

Кроме того, предложено уплатить недоимку в размере . в том числе: налог на доходы физических лиц, уплачиваемый с доходов от предпринимательской деятельности за 2008г., 2009 г., 2010 г. в размере .; ЕСН, уплачиваемый с доходов от предпринимательской деятельности за 2008г., 2009 г. в размере .; НДС 1-3 кв.2008 г.,1 кв.2009 г., 1-2 кв.2010 г. в размере

В соответствии с положениями п.5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Заявительницей представлены доказательства соблюдения досудебного порядка обжалования в апелляционном порядке не вступившего в законную силу Решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и права на судебное обжалование вступившего в законную силу обжалуемого Решения.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 Кодекса).

В Определением Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 451-О отмечается, что «регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, в том числе независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени».

Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов осуществляется законодателем, который, как следует из статей 71,72,75 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 114, вправе проводить налоговую политику, ориентированную на определенные цели. Осуществляя в рамках предоставленной ему дискреции нормативно-правовое регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов и определяя применительно к конкретному налогу соответствующие принципы налогообложения, законодатель должен, прежде всего, учитывать закрепленные Конституцией РФ и составляющие основы конституционного строя Российской Федерации принципы правового и социального государства (статья 1, часть 1; статья 7), а также принципы равенства перед законом и судом (статья 19, часть 1) и пропорциональности (статья 55), которыми ограничиваются пределы его усмотрения в этой сфере.

В силу статьи 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 57 налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения, а также от других обстоятельств. Принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

В налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия.

В соответствии со ст.3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого в пункте 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующей отрасли законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Как следует из оспариваемого Решения в проверяемом периоде с ДД.ММ.ГГГГ. по ДД.ММ.ГГГГ. ФИО1 применяла УСН в соответствии со ст.346.12 НК РФ, на основании п.1 и п.2 ст.346.14 НК РФ объект налогообложения определен как «доходы».

В соответствии с договорами долевого участия в строительстве жилья, инвестиционными договорами (соглашениями) ФИО1 (дольщик, инвестор) принимала участие в долевом строительстве квартир, застройщиком которых являлись ООО «Гражданстрой», ОАО «Смоленскоблгражданстрой».

До окончания строительства жилых домов ФИО1 (дольщик, инвестор) заключала с физическими лицами соглашения о перемене лиц в обязательстве (об уступке прав требования), в соответствии с которыми уступала принадлежащие ей права по договорам долевого участия, заключенным с застройщиками, либо заключала с физическими лицами договоры долевого участия в строительстве жилья, предметом которых являлось участие в долевом строительстве квартир в строящихся домах. При этом право заключать договоры долевого участия принадлежало ФИО1 как инвестору в соответствии с инвестиционными договорами, заключенными с застройщиками ООО «Гражданстрой», ОАО «Смоленскоблгражданстрой».

Правоотношения сторон по указанным сделкам регулировались положениями Федерального закона № 39-ФЗ от 25.02.1999 г. «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений», Федерального закона № 214-ФЗ от 30.12.2004 г. «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ».

Налоговый орган, отказывая налогоплательщику в применении УСН, исходил из положения о том, что указанные операции, направленные на реализацию принадлежащих ФИО1 имущественных прав, не могут быть квалифицированы как имеющие инвестиционный характер, в связи, с чем к ним не могут быть применены положения пп.4 п.3 ст.39 НК РФ.

Исходя из данного довода, а также руководствуясь положениями п.4 ст.346.13 НК РФ, налоговый орган пришёл к выводу, что налогообложению единым налогом подлежала вся сумма выручки, полученная за уступаемые имущественные права. При этом возможность таким образом применять и толковать нормы, регулирующие правоотношения, связанные с уступкой прав, и применять положения определяющие порядок определения налогооблагаемой базы при применении УСН, налоговый орган основывает на выводах и доводах, изложенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 г. № 13295/10, вынесенном по конкретному налоговому спору.

Анализируя имеющиеся в материалах дела доказательства, установив наличие и характер гражданско-правовых отношений налогоплательщика в проверяемом периоде, связанных с заключением соглашений об уступке прав требования по договорам долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов, а также отношений, основанных на договорах долевого участия, заключаемых в рамках инвестиционных соглашений с застройщиками, исходя из положений норм ГК РФ, в частности положений ст.382-384 ГК РФ, положений Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), положений гл.26.2.НК РФ, а также иных норм налогового законодательства, регулирующих спорные правоотношения, суд приходит к выводу о необоснованности не применения налоговым органом к спорным правоотношениям положений пп.4 п.3 ст.39 НК РФ, а также не может согласиться с выводами налогового органа об исчислении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН при уступки прав требования и сделок по договорам долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов, заключенных в рамках инвестиционных соглашений, со всей суммы выручки, а не от реального дохода, полученного налогоплательщиком от реализации как имущественных прав, так и от договоров долевого участия.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения учета доходов и расходов, отражаемых в регистрах бухгалтерского учета по правилам бухгалтерского учета, а, следовательно, определяют налоговую базу и сумму подлежащего уплате единого налога на основании налогового учета, регистром которого является Книга учета доходов и расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов. Согласно этой норме налогоплательщики при определении объекта обложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, учитывают:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам для целей обложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В подпункте 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ указано, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договор о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в редакции Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Условия договоров о долевом участии в строительстве и соглашения об инвестировании, носят инвестиционный характер. При передаче ФИО1 до окончания строительства права требования на строящийся объект передается имущественное право. Принимая во внимание, что договор о долевом участии в строительстве является инвестиционным, отношения между ФИО1 и физическими лицами по передаче имущественного права, принадлежащего ей по договору о долевом участии в строительстве, также носят инвестиционный характер.

Тем самым, соглашение об уступке права требования по договору о долевом участии в строительстве не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), а носит инвестиционный характер.

На основании изложенного суд считает неправильным вывод налогового органа о возможности включения в доход всей суммы выручки, полученной от реализации имущественного права по договору уступки права требования.

В соответствии с положениями ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Таким образом, доходом, подлежащим налогообложению в рассматриваемых правоотношениях, может являться только положительная разница (доход как экономическая выгода) между осуществленными инвестиционными вложениями и суммой, полученной от реализации имущественных прав и договоров долевого участия. Следовательно, вывод налогового органа о том, что доход ФИО1 с ДД.ММ.ГГГГ. превышает величину предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающую право на применение УСН и утрате права на применение УСН, является ошибочным.

ФИО1 соблюдены условия применения упрощенной системы налогообложения, установленные статьей 346.13 НК РФ, и на общий режим налогообложения оснований для перевода у налогового органа не имелось.

При иных режимах налогообложения (в частности при определении налогооблагаемой базы по прибыли предприятий, при исчислении налога на доходы, физических лиц, полученных от предпринимательской деятельности, при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость), объектом налогообложения при подобных хозяйственных операциях является разница, полученная от уступки прав требования, а не вся выручка. В случае определения налогооблагаемой базы по единому налогу, в том порядке, в котором ее определяет налоговый орган, размер и сумма налога превышает сумму реального дохода (дохода в том смысле, в котором его определил законодатель в ст.41 НК РФ), что является недопустимым и нарушает все основополагающие ранее перечисленные принципы налогообложения.

Таким образом, у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления НДС, ЕСН, НДФЛ, начисления пеней за несвоевременную уплату налога, а также привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119, п.1 ст.122 НК РФ по основанию перехода на общий режим налогообложения.

Довод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае уступка имущественных требований и договоры долевого участия в строительстве совершались и заключались ФИО1 не в целях передачи прав как инвестиций, а в рамках исполнения сделок по их продаже физическим лицам, также не может быть принята во внимание, так как целью договора долевого участия в строительстве является совместная деятельность сторон для достижения одного результата (создания объекта), в то время как в рамках договора купли-продажи результат деятельности одной стороны (продавца, собственника товара) переходит к другой стороне (покупателю) за плату.

В соответствии со статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Статьей 384 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Приобретенное право требования на долю в строящемся объекте до момента окончания строительства и регистрации права собственности на объект является имущественным правом. Соглашение об уступке права требования по договору долевого строительства не влечет за собой изменения обязательства, т.е. обязательство по-прежнему носит инвестиционный характер.

Таким образом, поскольку соглашение об уступке права требования по договору об участии в инвестировании строительства объекта недвижимости не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), а носит инвестиционный характер, то есть вытекает из инвестиционного договора, суд считает правомерным признать осуществлённые налогоплательщиком операции, не являющимися объектом налогообложения, в том объеме и в том понимании, в каком определил налоговый орган в оспариваемом Решении.

В обоснование своей позиции, налоговым органом приведена правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ. Данная ссылка является несостоятельной поскольку, Налоговый Кодекс при определении налогооблагаемой базы предполагает применение конкретных норм и положений налогового законодательства, а не позицию судоприменительного органа по конкретному делу. Кроме того, предметом рассмотрения указанного в данном Постановлении дела является применение УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Вместе с тем разъяснения Пленума ВАС РФ (тем более по конкретному делу) не являются источниками права, а кроме того разъяснения ВАС РФ адресованы, согласно правил подведомственности, арбитражным судам при рассмотрении экономических споров с лицами, обладающими статусом индивидуального предпринимателя и выступающими согласно указанного статуса стороной в арбитражном процессе.

В этой связи у суда общей юрисдикции, рассматривающего настоящий спор, не имеется правовых оснований принимать во внимание позицию ВАС РФ, на которой налоговым органом основано оспариваемое Решение.

Кроме того, согласно положениям п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Пунктом 8 ст.101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Соответственно, налоговым законодательством предусмотрено, что акт и решение налогового органа в обязательном порядке должны содержать ссылки на документы и нормы права, подтверждающие вменяемые налогоплательщику нарушения.

Следовательно, при проведении налоговой проверки, Инспекция обязана достоверно определить налоги, подлежащие уплате в бюджет, в том числе подлежащие к уменьшению за налоговый период.

Исходя из указанных требований закона, суд считает необходимым дать оценку достоверности сведений относительно исчисленных и отраженных в оспариваемом Решении сумм доначисленных налогов.

Исследование представленных материалов позволяет придти к выводу о том, что результаты выездной налоговой проверки, в части выявленных недоимок, начисленных пеней и предъявленных штрафов, сформированы налоговым органом без учёта фактической уплаты налогоплательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

В силу норм ст.78 НК РФ у налогового органа имелась обязанность по уменьшению недоимки по НДС и НДФЛ на величину фактически уплаченного единого налога УСН с соразмерной корректировкой пени по недоплаченным, по мнению налогового органа, налогам. Указанная обязанность обусловлена тем обстоятельством, что как НДС и НДФЛ, так и единый налог УСН отнесены налоговым законодательством к федеральным налогам (ст.13, п.7 ст.12 НК РФ).

Как следует из материалов дела и после сверки расчетов не оспаривается сторонами, размер уплаченного ФИО1 в проверяемом периоде единого налога составил а самостоятельно исчисленной и перечисленной пени - . Таким образом, размер денежных средств, уплаченных налогоплательщиком в бюджет к моменту начала выездной налоговой проверки, составил

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, согласно п.7 ст.12 НК РФ относится к федеральным налогам. Начисленные по оспариваемому решению налоги также относятся к федеральным налогам. Следовательно, исчисленные по оспариваемому решению налоги подлежали уменьшению на величину уплаченного ФИО1 единого налога с соответствующей корректировкой сумм пеней, а также их уменьшением на суммы самостоятельно исчисленных и уплаченных налогоплательщиком пеней.

Тем самым, указанные обстоятельства свидетельствуют о недостоверности предъявленных к оплате оспариваемым решением сумм недоимок по налогам, пеней и штрафов.

Помимо изложенного, суд считает обоснованными доводы ФИО1 о пропуске налоговым органом срока давности для взыскания НДС за 1 квартал 2008 года.

В составе предъявленной недоимки по НДС в общей сумме . налоговым органом учтена недоимка за 1 квартал 2008 года в сумме . Срок представления налоговой декларации за налоговый период 1 квартала 2008 года истёк ДД.ММ.ГГГГ. Проверка была начата ДД.ММ.ГГГГ следовательно, уже к её началу трёхлетний срок исковой давности на принудительное исполнение обязанности по уплате НДС за 1 квартал 2008 года истёк.

Несмотря на отсутствие в Налоговом кодексе прямого регулирования вопроса исковой давности по взысканию налоговых недоимок, к сложившимся правоотношениям подлежит применению трёхлетний срок исковой давности с момента образования недоимки. Подобный алгоритм позволяет обеспечить баланс частных и публичных интересов - у налогоплательщика отсутствует право на возврат излишне уплаченных налогов по истечении трехлетнего срока, а у налогового органа отсутствует возможность взыскания налогов за рамками указанного срока. При этом в силу части 3 статьи 11 ГПК РФ универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подпункта 8 пункта 1 статьи 23, подпунктов 1, 2 пункта 3 статьи 44, пункта 8 статьи 78, абзаца первого статьи 87, статьи 113 Налогового кодекса РФ, окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает.

В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на норму п.4 ст.89 НК РФ, согласно которой налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Однако из системного толкования налогового законодательства тождественность рассматриваемых понятий не усматривается, поскольку трёхлетний срок для взыскания недоимки с момента её образования корреспондирует установленному п.7 ст.78 НК РФ трёхлетнему сроку для возврата излишне уплаченного налога с момента его уплаты. Установление для осуществления налогового контроля трёхгодичного календарного периода, предшествующего году, в котором вынесено решение о проведении налоговой проверки, корреспондирует налоговому периоду, которым для большинства налогов является календарный год. Соответственно для налогов с годовым периодом исчисления все внутригодовые периоды будут являться отчётными для целей исчисления и уплаты авансовых платежей, что исключает возможность налогового контроля в отчетном периоде, то есть до истечения налогового периода. Необходимостью осуществления налогового контроля в отношении, как минимум, трёх налоговых периодов (в основном это три календарных года) обусловлена формулировка нормы п.4 ст.89 НК РФ.

С учетом изложенного, отмеченная позиция налогового органа, по своей сути является определенной подменой понятий срока исковой давности для взыскания недоимки периодом, который может быть охвачен налоговой проверкой.

Приведенные доводы исключают наличие каких-либо оснований для предъявления недоимки по НДС за 1 квартал 2008г. в сумме

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Поскольку налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Заложенная в пункте 7 статьи 3 Кодекса презумпция добросовестности налогоплательщика означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

Данная правовая позиция нашла свое отражение в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, а также Определении от 16.10.2003 N 329-О из которой следует, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Отказывая ИП ФИО1 в праве на применение УСН, с соответствующим переводом налогоплательщика на общую систему налогообложения, налоговым органом исчислены налоговая база по НДС и величина полученных доходов и произведенных расходов (для целей исчисления НДФЛ).

В ходе исчисления налоговой базы по НДС, НДФЛ и ЕСН налоговым органом допущено нарушение принципа однократности налогообложения.

Так, при исчислении налоговой базы по НДС налоговым органом учтены поступившие в 2007 году денежные средства физических лиц, с которыми ИП ФИО1 были заключены соглашения о перемене лиц в обязательстве (об уступке прав требования), государственная регистрация которых осуществлена в 2008 году, поскольку в силу норм п.3 ст.ст.4, 17 закона от 30.12.2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» договор участия в долевом строительстве и договор уступки прав требований подлежат государственной регистрации и считаются заключёнными с момента такой регистрации.

В обоснование своих требований налогоплательщик сослался на нормы п.2 ст.346.11 НК РФ, согласно которым применение УСН предусматривает освобождение от обязанностей по уплате ряда налогов, включая НДС. Также налогоплательщик указал, что согласно ст.346.17 НК РФ датой получения доходов в целях исчисления единого налога, уплачиваемого при применении УСН, признаётся день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, чем обусловлено декларирование поступивших во исполнение соглашений о перемене лиц в обязательстве (об уступке прав требования) от физических лиц в 2007 году денежных средств в сумме ., для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в налоговом периоде 2007 года.

Признавая неправомерным применение ИП ФИО1 упрощенной системы налогообложения в проверяемом периоде налоговым органом был произведен расчёт налоговой базы по НДС. При этом налоговая база по НДС исчислена налоговым органом по дате государственной регистрации соглашений о перемене лиц в обязательстве (об уступке прав требования), приходящейся на проверяемый период, безотносительно к моменту передачи прав и обязанностей по соглашениям и периоду поступления денежных средств в их оплату.

Нормами ст.382 ГК РФ предусмотрена передача права (требования), принадлежащего кредитору на основании обязательства, другому лицу по сделке (уступка требования). При этом в силу ст.314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день, или в любой момент в пределах такого периода.

Таким образом, положения Гражданского кодекса РФ допускают возможность исполнения заключенной между сторонами сделки о перемене лиц в обязательстве (уступки прав требования) до момента её государственной регистрации.

Указанная правовая позиция находит своё подтверждение в судебных актах Конституционного суда РФ. В частности в определениях суда от 05.07.2001г. № 132-о, № 154-о, от 14.01.2003г. № 20-О, от 18.12.2007г. № 898-о суд указал, что государственная регистрация представляет собой формальное условие государственной защиты прав лица, возникающих из договорных отношений, и призвана лишь удостоверить со стороны государства юридическую силу соответствующих правоустанавливающих документов.

Ряд соглашений, государственная регистрация которых была осуществлена в проверяемый период (2008 год), были заключены ИП ФИО1 и исполнены (частично исполнены) сторонами в 2007 году, поскольку момент передачи прав и обязанностей по соглашениям о перемене лиц в обязательстве определён сторонами по дате их подписания.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно ст.167 НК РФ для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав определяется как день уступки (последующей уступки) денежного требования.

Следовательно, в налоговую базу по НДС подлежали включению исключительно доходы от передачи имущественных прав, оплата которых не произведена до даты перевода налогоплательщика на общую систему налогообложения, т.е. до ДД.ММ.ГГГГ.

Ссылка налогового органа на федеральный закон от 30.12.2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», судом отклоняется, поскольку налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты НДС с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе вышеназванного закона, который согласно ст.1 регулирует иные, не связанные с вопросами налогообложения, правоотношения.

При таком положении суд отмечает, что налоговая база по НДС, сформированная в ходе проверки, необоснованно завышена, поскольку одни и те же суммы учтены для целей налогообложения дважды, а именно:

- в 2007 году при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении УСН;

- в 2008 году при формировании налоговой базы по НДС.

Кроме того, налоговый орган пришел к выводу о необходимости применения общего режима налогообложения и осуществил расчет налоговой базы по НДФЛ, НДС, ЕСН. При этом налоговая база по НДФЛ и ЕСН сформирована без исключения из неё исчисленного налоговым органом НДС.

В части налоговой базы для исчисления НДФЛ (стр.10-13 акта проверки), налоговым органом не соблюдены положения ст.221 НК РФ, п.3 которой к расходам налогоплательщика отнесены суммы налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, начисленные за налоговый период в установленном порядке.

В нарушение приведенной нормы налоговая база по НДФЛ и величина недоимки соответственно сформированы без учёта доначисленных в результате проверки НДС в общей сумме и ЕСН в общей сумме

Обоснованность исключения из доходов, подлежащих обложению НДФЛ, налога на добавленную стоимость, подтверждается также формой таблицы 1-7А Книги учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утверждённой приказами Минфина РФ № 86н, МНС РФ № БГ-3-04/430 от 13.08.2002г. Результат от сделок (графа 21 таблицы) определяется как разность рыночной цены реализованных товаров без учёта НДС (графа 16 таблицы) и стоимости материальных ресурсов, израсходованных на выпущенную готовую продукцию, выполнение работы, оказание услуги (графа 10 таблицы).

В этой связи суд отмечает, что применённый налоговым органом алгоритм расчёта налоговой базы по НДС, НДФЛ и ЕСН не соответствует налоговому законодательству, поскольку допускает двойное налогообложение.

Налогооблагаемая база по НДФЛ исчислена налоговым органом без учёта налоговых вычетов по расходам, связанным с исполнением договоров подряда на отделочно-ремонтные работы, в общей сумме

Свою позицию налоговый орган обосновал отсутствием связи между исполнением договоров подряда и уступкой прав требования на квартиры, поскольку последняя (уступка прав требования) была осуществлена задолго до завершения отделочных ремонтных работ.

Приведенное обоснование фактическим обстоятельствам дела не соответствует, ввиду того, что по договорам уступки прав требования происходила перемена лиц в обязательствах, вытекающих из договоров долевого участия в строительстве жилья, без привязки к конкретным квартирам, которые в момент подписания соглашений о перемене лиц в обязательстве (об уступке требования) таковыми ещё не являлись, т.к. не были завершены строительством.

Связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода, подтверждается тем обстоятельством, что договоры на выполнение отделочно-ремонтных работ были заключены до подписания соглашений о перемене лиц в обязательстве. При этом лица, которым были переуступлены права требования по договорам долевого участия в строительстве жилья были проинформированы о предполагаемом выполнении отделочно-ремонтных работ. Указанное обстоятельство способствовало повышению привлекательности инвестиций, осуществляемых по договорам уступки прав требования, что свидетельствует о соблюдении норм ст.221 НК РФ в части связи спорных расходов с извлечением доходов. Кроме того, налоговый орган не оспаривает то обстоятельство, что объем работ, указный и выполненный в рамках договоров подряда, не совпадает с объемом работ определенных инвестиционными договорами с застройщиком.

Вышеуказанные аргументы исключают состоятельность довода налогового органа о том, что установить, кем и когда фактически осуществлялась приёмка работ по договорам подряда на отделочно-ремонтные работы в квартирах, не представляется возможным. Документами, представленными на проверку, однозначно подтверждается, что приёмка работ осуществлена ФИО1 в полном соответствии с заключёнными договорами.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки величина фактических налоговых обязательств, сложившихся по результатам финансово-хозяйственной деятельности ИП ФИО1, в рамках общей системы налогообложения в проверяемом периоде, исчислена не была, что противоречит ст.89 НК РФ, согласно которой предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с пп.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте выездной налоговой проверки должны содержаться документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Требованиями к составлению акта (п.1.8.2), утверждёнными приказом ФНС России от 25.12.2006г. № САЭ-3-06/892 предусмотрено, в частности, что акт должен отвечать требованию объективности и обоснованности, в том числе, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах, совершённых проверяемым лицом деяний (действий или бездействия) требованию полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрено, что акт и решение налогового органа в обязательном порядке должны содержать ссылки на документы и нормы права, подтверждающие вменяемые налогоплательщику нарушения.

Следовательно, при проведении налоговой проверки, инспекция обязана достоверно определить налоги, подлежащие уплате в бюджет, в том числе подлежащие к уменьшению за налоговый период. Вместе с тем, как в акте проверки, так и в оспариваемом решении, не указано на каком основании налоговым органом не применены положения ст.221 НК РФ и не исключены начисленные суммы НДС и ЕСН при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

Налоговым законодательством не допускается доначисление налогов безотносительно к реальным результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также без учёта предусмотренных налоговым законодательством вычетов.

При таких данных, результаты выездной налоговой проверки признаются судом не соответствующими фактическим обстоятельствам дела, а также не основанными на нормах законодательства о налогах и сборах и нормах гражданского законодательства, регулирующих указанные правоотношения. Налоговым органом при вынесении решения не исполнены вышеуказанные нормы действующего законодательства Российской Федерации.

Изложенные выше обстоятельства исключают возможность признания результатов проверки достоверными и обоснованными, что в свою очередь является основанием для удовлетворения заявленных ФИО1 требований.

Совокупность установленных при разбирательстве дела обстоятельств позволяет осуществить вывод об отсутствии объекта налогообложения для исчисления спорных налогов, что свидетельствует о неправомерном доначислении налоговым органом налогов на доходы физического лица, НДС, ЕСН по уступке прав и, соответственно, влечет признание недействительным оспариваемого решения.

Следовательно, в оспариваемом решении налоговым органом в нарушение пункта 8 статьи 101 Кодекса неверно определены налоговые базы за 2008 - 2010 годы, свидетельствующее кроме вышеизложенного, о том, что выводы инспекции, не соответствуют произведенным им расчетам налогов.

После вступления в законную силу (с даты вынесения решения УФНС России по Смоленской области, т.е. с ДД.ММ.ГГГГ.) оспариваемого Решения инспекцией ФНС России по г.Смоленску согласно отметкам на штемпеле заказным письмом с уведомлением ДД.ММ.ГГГГ. в адрес ФИО1 (получено ДД.ММ.ГГГГ г.) направлено Требование № об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на ДД.ММ.ГГГГ которым ФИО1 обязывают уплатить недоимку в размере , пени в размере ., штраф в размере

Как указано в Требовании № основанием взимания налогов (сборов) является оспариваемое Решение от ДД.ММ.ГГГГ г. № вынесенное по акту проверки № от ДД.ММ.ГГГГ

Вместе с тем, поскольку по изложенным выше основаниям оспариваемое Решение является незаконным и необоснованным, то и основанное на нем Требование № нарушает права и законные интересы ФИО1, необоснованно возлагает на нее обязанность по уплате безосновательно исчисленных и предъявленных к уплате налогов.

Кроме того, указанное Требование № направлено с нарушением процессуальных требований, установленных НК РФ, в частности, в соответствии с ч.3 ст.70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. При этом закон однозначно регламентирует срок направления требования (10 дней с момента вступления в силу соответствующего решения) и не допускает увеличения этого срока, как и не связывает этот срок с какими- либо иными обстоятельствами помимо даты вступления решения в законную силу. Поскольку оспариваемое Решение вступило в законную силу 18.11.2011 г., направление Требования в адрес налогоплательщика ДД.ММ.ГГГГ г. совершено с нарушением срока, предусмотренного п.3 ст.70 НК РФ.

При таком положении приведенные ФИО1 в заявлении доводы признаются обоснованными, а требования - подлежащими удовлетворению.

Руководствуясь ст.ст.194-198 ГПК РФ, суд

решил:

Требования ФИО1 удовлетворить.

Признать недействительным Решение № от ДД.ММ.ГГГГ., вынесенное Инспекцией ФНС России по г.Смоленску в отношении ФИО1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст.119, п.1 ст.122 Налогового Кодекса РФ в виде штрафа в размере ., начисленной недоимки в размере пени в размере

Признать недействительным Требование № об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на ДД.ММ.ГГГГ. в размере в виде штрафа в размере начисленной недоимки в размере пени в размере

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке Смоленский областной суд в течение 1 месяца через Ленинский районный суд г.Смоленска.

Мотивированное решение изготовлено 05 апреля 2012г.

Судья К.И. Киселев