Гражданский кодекс часть 1

представителей заявителя: Зеленцовой И.В., действующей на основании доверенности от 21.05.2014, Осиповой А.В., действующей на основании доверенности от 09.07.2014, Смирновой Л.Е., действующей на основании доверенности от 30.04.2014, Дубовой Л.У., действующей на основании доверенности от 21.03.2014, Соколовой К.И., действующей на основании доверенности от 21.03.2014,

представителей ответчика: Смирновой Д.А., действующей на основании доверенности от 23.01.2013, Романовой И.Ю., действующей на основании доверенности от 20.11.2011, Козодой Н.А., действующей на основании доверенности от 25.01.2013, Малышевой С.Н., действующей на основании доверенности от 12.05.2014,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Ярославской области

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 17.07.2014 по делу №А82-3872/2014, принятое судом в составе судьи Ландарь Е.В.,

по иску закрытого акционерного общества «Атрус»

(ИНН: 7609002208, ОГРН: 1027601066041)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Ярославской области (ИНН: 7609014884, ОГРН: 1047601407171),

о признании частично недействительным решения от 09.01.2014 № 18 ,

установил:

закрытое акционерное общество «Атрус» (далее – ЗАО «Атрус», Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ярославской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Ярославской области (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 09.01.2014 № 18.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 17.07.2014 требования Общества удовлетворены.

Инспекция с принятым решением суда не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы настаивает, что при расчете 5%-го барьера совокупные расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, следует формировать с учетом налога на добавленную стоимость, что, по мнению налогового органа, подтверждается пунктами 1, 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование своей позиции по жалобе Инспекция обращает внимание апелляционного суда на то, что:

- в учетной политике Общества отсутствует методика расчета 5%-го барьера по налогу на добавленную стоимость;

- Общество не разделяет порядок методики расчета пропорции и 5%-го барьера и фактически подменяет эти понятия;

- отсутствуют правовые основания для ведения счета 19-ЖК и сложности для определения 5%-го барьера по методике, предложенной налоговым органом.

Поэтому налоговый орган считает, что решение от 17.07.2014 подлежит отмене, так как при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Общество представило отзыв на жалобу, в котором против доводов налогового органа возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в жалобе и в отзыве на жалобу.

В судебном заседании апелляционного суда 09.10.2014, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи через Арбитражный суд Ивановской области, стороны поддержали свои позиции по рассматриваемому спору.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 13 часов 30 минут 16.10.2014.

После перерыва Общество представило «Дополнение к отзыву на апелляционную жалобу», в котором пояснило методику расчета расходов для целей определения 5% от величины расходов, Инспекцией представлены дополнительные пояснения по делу.

В судебном заседании 16.10.2014, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи через Арбитражный суд Ивановской области, представители сторон настаивают на своих позициях по делу.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области от 17.07.2014 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении ООО «Атрус» проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт № 18 от 11.11.2013.

По результатам рассмотрения материалов проверки 09.01.2014 Инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому, в том числе, произведено доначисление 7 690 720 руб. налога на добавленную стоимость, 1225559 руб. пени по налогу на добавленную стоимость и штрафа в сумме 1538144 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в УФНС России по Ярославской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 17.03.2014 №39 решение Инспекции оставлено без изменения.

ООО «Атрус» с решением Инспекции частично не согласилось и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области, руководствуясь статьями 11, 170, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, ПБУ 10/99, приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н, постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 № 7185/05, приняв во внимание положения учетной политики налогоплательщика, требования Общества признал обоснованными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, дополнений к отзыву и дополнительных пояснений, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

На основании статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ООО «Атрус» является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Пунктом 4 статьи 140 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Анализ положений статьи 170 НК РФ во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с положениями пункта 3 статьи 152, пункта 1 статьи 257 НК РФ позволяет считать, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 25 НК РФ.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без дополнительного начисления налога.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в проверяемом периоде ООО «Атрус» осуществляло как облагаемую (производственную), так и необлагаемую деятельность (реализация жилых домов, помещений, долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир).

При этом, оценивая методику расчета пятипроцентного барьера, соблюдение которого предоставляет налогоплательщику право отнести весь НДС, в том числе по товарам (работам, услугам), относящимся к необлагаемым операциям, в состав налоговых вычетов, суд первой инстанции обоснованно учел, что при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 4 статьи 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае следует признать суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Как уже было указано выше, в силу требований пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Согласно статье 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 10 приказа Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Пунктом 47 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н предусмотрено, что налог на добавленную стоимость, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» одновременно с оприходованием поступивших материалов. Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно учетной политике налогоплательщика, утвержденной приказом от 31.12.2-1-г. № 717, сумма совокупных расходов на производство определяется на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости товаров (работ, услуг), произведенных за налоговый период.

Списание налога со счета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета «Расчеты с бюджетом» по соответствующим субсчетам (пункт 148).

Налог, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения налогом, включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на счет «Расчеты с бюджетом», относятся на счета учета затрат (пункт 149).

Таким образом, по правилам бухгалтерского учета товары (работы, услуги), используемые как для облагаемых, так и для необлагаемых операции, отражаются на счетах без учета НДС, который учитывается на отдельном счете.

В рассматриваемом случае апелляционный суд считает, что судом первой инстанции обоснованно было указано на соответствие положений учетной политики налогоплательщика о порядке расчета совокупных расходов правилам бухучета и отсутствие противоречий налоговому законодательству.

Вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для включения в расчет пятипроцентного барьера НДС следует признать правомерным. Так, устанавливая правило 5%-го барьера, законодатель предоставляет налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые виды деятельности, возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления НДС. Несущественными признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобождаемым от налогообложения, не превышающие 5% от всех расходов налогоплательщика.

Таким образом, при незначительных объемах приобретенных товаров (работ, услуг), которые участвуют в необлагаемой деятельности, НДС, в отличие от общего порядка, подлежит отнесению в состав налоговых вычетов.

Поскольку для расчета 5%-го барьера подлежит определению доля затрат, приходящихся на необлагаемую деятельность, то включение НДС в состав затрат на приобретение товара является необоснованным, так как влечет искусственное завышение необлагаемого оборота.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, в расчет пропорции (расходов по необлагаемой деятельности) не может включаться налог, вопрос об отнесении которого в расходы или в состав налоговых вычетов будет решаться в зависимости от полученных результатов.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 № 7185/05, согласно которой при определении пропорции сумм налога, подлежащих включению в состав налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, необходимо учитывать сопоставимые показатели - суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без НДС.

При рассмотрении позиции Инспекции, изложенной в жалобе, апелляционный суд учитывает следующее.

Заявитель жалобы указывает на отсутствие методики расчета 5%-го барьера но НДС в учетной политике Общества, однако это утверждение налогового органа не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам, так как Инспекция в решении по результатам выездной налоговой проверки указывала на неверную методику расчета 5%-го барьера, а не на её отсутствие. Кроме того, далее в своих отзывах и пояснениях по рассматриваемому спору Инспекция ссылалась на Положение об учетной политике Общества и оценивала закрепленную в нем методику расчета 5%-го барьера.

Поэтому довод налогового органа о том, что методика расчета 5%-го барьера по НДС в учетной политике Общества не закреплена, апелляционный суд отклоняет и признает несостоятельным.

Несостоятелен также довод Инспекции о том, что Общество не разделяет порядок методики расчета пропорции и порядок расчета 5%-го барьера, так как подменяет понятие одного другим, поскольку никакой подмены понятий со стороны Общества нет, а именно: методика расчета пропорции и порядок расчета 5%-го барьера в учетной политике Общества закреплены отдельными пунктами 2.1.5 и 2.1.9 и относятся к соответствующим ситуациям, как это определено в НК РФ.

Апелляционный суд отклоняет также довод заявителя апелляционной жалобы об отсутствии правовых оснований для ведения счета 19-ЖК и отсутствии сложности для определения 5%-го барьера по методике, предложенной налоговым органом, так как ООО «Атрус» согласно требованиям пункта 4 статьи 170 НК РФ должно было и осуществляло раздельный учет сумм НДС, которые учитывало на счете 19-ЖК. Соответственно, при наличии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога, вопрос о ведении либо не ведении какого-то счета относится к компетенции самого налогоплательщика, поэтому не может быть признан обоснованным довод Инспекции об отсутствии правовых оснований для ведения света 19-ЖК при наличии в рабочем плане счета 20-ЖК.

Кроме того апелляционный суд учитывает, что при расчете для определения суммы совокупных расходов, относящихся к необлагаемым операциям, Инспекцией не был соблюден разработанный ею же самой порядок расчета в части непринятия сумм НДС в составе расходов. При этом в те периоды, в течение которых у Общества отсутствовало поступление товаров Инспекция при осуществлении расчетов суммы расходов, подлежащей, отнесению в состав затрат, использовала стоимость остатков товарно-материальных ценностей на начало налоговых периодов без учета сумм НДС.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для включения НДС в расчет 5%-го барьера, так как данный налог имеет особенности своей экономико-правовой природы, которые заключаются в том, что данный налог является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ; услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ; услуг). При этом уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой этого налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения; положительная же разница возмещается из бюджета налогоплательщику.

Довод апеллянта о том, что в отдельные периоды (1 и 3 кварталы 2011) налогоплательщиком применялась иная методика определения 5%-го барьера, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку никаких нарушений по результатам выездной налоговой проверки за данные периоды при исчислении налога на прибыль в результате применения налогоплательщиком определенной методики, налоговым органом не выявлено.

На основании изложенного, Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Ярославской области от 17.07.2014 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 17.07.2014 по делу №А82-3872/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Ярославской области (ИНН: 7609014884, ОГРН: 1047601407171) – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

О.Б. Великоредчанин

Л.И. Черных