Гражданский кодекс часть 1

представителей ответчика: ФИО2, действующей на основании доверенности от 25.08.2015 № 01-26/03242, ФИО3, действующей на основании доверенности от 13.05.2015 № 01-26/01808,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Кировского областного государственного образовательного бюджетного учреждения среднего профессионального образования «Яранский аграрный техникум»

на решение Арбитражного суда Кировской области от 28.08.2015, с учетом определения от 12.01.2016, по делу №А28-1678/2014, принятое судом в составе судьи Вихаревой С.М.,

по заявлению Кировского областного государственного образовательного бюджетного учреждения среднего профессионального образования «Яранский аграрный техникум» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Кировской области (ИНН: <***>, ОГРН: <***>),

о признании частично недействительным решения от 23.10.2013 № 05-05/11,

установил:

Кировское областное государственное образовательное бюджетное учреждение среднего профессионального образования «Яранский аграрный техникум» (далее - КОГОБУ СПО «Яранский аграрный техникум», налогоплательщик, Техникум, учреждение) обратилось с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Кировской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Кировской области (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.10.2013 № 05-05/11 в части начисления налога на прибыль в сумме 376149 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 28.08.2015 требования налогоплательщика удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль за 2010 в сумме 38934 руб., за 2011 в сумме 41 960 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

КОГОБУ СПО «Яранский аграрный техникум» с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, настаивая при этом, что:

- суд первой инстанции неверно определил сумму налога на прибыль, так как при расчете налоговой базы были взяты суммы расходов по решению Инспекции, а не по решению УФНС по Кировской области, согласно которому было произведено перераспределение расходов за 2010 и за 2011. Так, суд признал обоснованными расходы по амортизации за 2010 в сумме 537 600,92 руб., за 2011 – 558 782,11 руб. Соответственно, сумма непринятых налоговым органом расходов по амортизации за 2010 должна составить 414 817,67 руб., за 2011 - 429 162,37 руб., а сумма необоснованно начисленного налога на прибыль должна быть за 2010 - 82 963,53 руб. вместо 38 934 руб., за 2011 – 85 832,47 руб. вместо 41 960 руб.

- Суд первой инстанции распределил расходы по налогу на прибыль за 2010 по КОСГУ 222, 226, 310, 340, за 2011 по КОСГУ 222, 226, 340 пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика на основании статей 272, 271 НК РФ, с учетом непредставления налоговых регистров во время проведения проверки.

Однако Техникум ведет раздельный учет расходов по бюджетной деятельности и деятельности, приносящей доход, что подтверждается балансом (форма ОКУД 0503130), отчетом о финансовых результатах деятельности (форма ОКУД 0503121), отчетом об исполнении бюджета (форма ОКУД 0503127), отчетом об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности (форма ОКУД 503137), сведения о движении нефинансовых активов. Все формы были представлены в налоговый орган, а также в материалы дела за 2010 и за 2011.

Никаких претензий к наличию (отсутствию) первичных учетных документов, подтверждающих расходы от предпринимательской деятельности, налоговым органом не предъявлялось ни при проведении проверки, ни при рассмотрении апелляционной жалобы в УФНС России по Кировской области. При этом ведение налоговых регистров обязательно только в случаях, если данных бухгалтерского учета недостаточно для налогового учета. В учетной политике налогоплательщика формы налоговых регистров не определены. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговые регистры не запрашивались. Расходы налогоплательщика Инспекция не опровергает.

Таким образом, налогоплательщик считает, что решение от 28.08.2015 подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела, что является основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Инспекция представила отзыв на жалобу, в котором против доводов налогоплательщика возражает, просит решение суда оставить без изменения.

В судебном заседании апелляционного суда 19.11.2015 представители сторон поддержали свои позиции по рассматриваемому спору, ответили на вопросы суда.

Судебное разбирательство по делу откладывалось до 10 часов 00 минут 24.12.2015.

После отложения от налогового органа поступили письменные пояснения от 23.12.2015 по расчету амортизации по спорным объектам, из которого усматривается, что при арифметическом расчете сумм, подлежащих удовлетворению, судом первой инстанции допущена арифметическая ошибка.

Представители налогоплательщика согласились с указанным расчетом налогового органа.

На основании статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство по жалобе откладывалось до 14 часов 00 минут 19.01.2016.

К началу судебного разбирательства из Арбитражного суда Кировской области поступило определение от 12.01.2016 об исправлении опечатки в резолютивной части решения от 27.08.2015 и в решении от 28.08.2015, принятое по заявлению Инспекции.

Представители сторон пояснили, что обжаловать данное определение не намерены, поэтому согласны рассматривать жалобу налогоплательщика на решение от 28.08.2015 с учетом определения от 12.01.2016.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области от 28.08.2015, с учетом определения от 12.01.2015, проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Техникума проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 05.08.2013 № 8.

23.10.2013 Инспекцией вынесено решение № 05-05/11 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, уменьшенного в 3 раза, в сумме 50 096,73 руб. (по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ). Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и транспортный налог в общей сумме 401 126 руб., а также пени в общей сумме 85 869,67 руб.

Техникум с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в УФНС России по Кировской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 27.12.2013 апелляционная жалоба Техникума была частично удовлетворена: решение Инспекции изменено путем отмены в части начисления налога на прибыль за 2011 в сумме 23 263 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2011 в сумме 1 550,87 руб.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обратился с заявлением в суд.

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь статьями 247, 251, 252, 256-258, 272, 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьями 213, 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, приказом РСФСР Министерства производства и заготовок сельскохозяйственных продуктов от 10.11.1964 № 303 «Об организации совхозов-техникумов в Ростовской, Московской, Свердловской, Липецкой и Курганской областях», Постановлением Совета Министров СССР от 23.06.1964 № 486 «Об организации совхозов-техникумов», Законом РФ «О собственности в РСФСР» от 24.12.1990 № 443-1, Распоряжением Администрации Яранского района Кировской области от 15.04.1993 № 106, Приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации от 06.05.1999 № 352, постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, требования налогоплательщика признал частично обоснованными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, , выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В силу положений главы 25 НК РФ бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном данной главой Кодекса.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 ННК РФ установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В статье 321.1 НК РФ (действовала до 01.01.2011) предусмотрены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база по налогу на прибыль у бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению. Принятие расходов бюджетных учреждений на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится на основании предусмотренного пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ принципа их пропорционального распределения.

В соответствии с указанной нормой, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

С 01.01.2011 для бюджетных учреждений особенности ведения налогового учета определены в статье 331.1 НК РФ, согласно которой до 01.07.2012 указанные организации должны распределять отдельные виды расходов, обеспечение которых предусмотрено за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов. Такое распределение производится в отношении сумм расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств.

Названные нормы не содержат запрета на пропорциональное распределение иных, кроме поименованных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ и в пункте 1 статьи 331.1 НК РФ, расходов, понесенных бюджетным учреждением.

Принцип распределения расходов установлен также в статье 272 НК РФ, в пункте 1 которой предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, все фактически понесенные и документально подтвержденные расходы бюджетного учреждения, связанные с получением дохода от коммерческой деятельности, принимаются в целях налогообложения исходя из принципа их распределения, установленного пунктом 3 статьи 321.1 и пунктом 1 статьи 331.1 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (с 2011 - 40 000 руб.).

Согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Техникум в проверяемом периоде являлся бюджетным учреждением и осуществлял образовательную деятельность по определенному перечню образовательных программ.

Приказом РСФСР Министерства производства и заготовок сельскохозяйственных продуктов от 10.11.1964 № 303 на базе Яранского сельскохозяйственного техникума и учебно-производственного хозяйства этого техникума был создан Яранский совхоз-техникум.

Постановлением Совета Министров СССР от 23.06.1964 № 486 «Об организации совхозов-техникумов» признана целесообразным организация совхозов-техникумов на базе крупных и передовых по уровню производства совхозов и соответствующих сельскохозяйственных техникумов. Пунктом 5 указанного постановления установлено, что производственная деятельность совхозов-техникумов осуществляется на основе хозяйственного расчета. Расходы совхозов-техникумов, связанные с подготовкой специалистов, а также плановые капитальные вложения совхозов-техникумов финансируются за счет государственного бюджета. Остальные расходы совхозов-техникумов производятся за счет их собственных средств.

07.08.1965 утверждено Положение о совхозе-техникуме.

В соответствии с пунктом 24 Положения совхоз-техникум финансируется министерством, в непосредственном подчинении которого он находится.

Порядок начисления амортизации на основные средства (фонды), используемые в производственной деятельности, предусмотрен в пункте 25 Положения.

Согласно пункту 3 статьи 24 Закона РФ «О собственности в РСФСР» от 24.12.1990 № 443-1 имущество, являющееся государственной или муниципальной собственностью и закрепленное собственником за учреждением, состоящим на государственном или муниципальном бюджете, находится в оперативном управлении этого учреждения.

С учетом пункта 3 статьи 213 ГК РФ государственные и муниципальные предприятия и учреждения не могут быть собственниками числящегося на их балансе имущества.

В силу пункта 2 статьи 298 ГК РФ, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Распоряжением Администрации Яранского района Кировской области от 15.04.1993 № 106 на основании Закона РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности» зарегистрирован Яранский совхоз-техникум с государственной формой собственности на его имущество.

Согласно пункту 1.1 Устава Яранский совхоз-техникум создан Приказом Министерства сельского хозяйства РСФСР от 10.11.1964 № 303 на базе бывшего сельскохозяйственного училища, созданного в 1918 году. Учредителем совхоза-техникума является Министерство сельского хозяйства и продовольствия РФ в лице Управления средних специальных учебных заведений (пункт 1.3 Устава).

К компетенции Министерства сельского хозяйства и продовольствия России в вопросах Управления совхозом-техникумом относится в том числе определения размера финансирования совхоза-техникума на его содержание и капитальные вложения (пункт 8.1 Устава); к компетенции Департамента сельского хозяйства Кировской области - в том числе распределение и перечисление бюджетных средств в совхоз-техникум (пункт 8.2 Устава).

Яранский совхоз-техникум имеет право организовывать платные подготовительные курсы и хозрасчетные курсы по подготовке квалифицированных рабочих, переподготовке специалистов со средним образованием (пункт 3.9 Устава).

Источниками формирования имущества совхоза являются, в том числе, доходы, полученные от реализации продукции, работ, услуг, а также от других видов хозяйственной деятельности (пункт 10.2 Устава). Хозяйство совхоза-техникума является производственным подразделением для организации профессиональной подготовки студентов (пункт 10.8 Устава).

Яранский совхоз-техникум имеет право расходовать прибыль от реализации продукции, от подготовки рабочих и специалистов, от оказания услуг сторонним лицам и организациям на оплату труда, премирование, социальную защиту работников совхоза-техникума, приобретение оборудования, материалов, машин и механизмов, на расширение материальной базы, строительство, другие нужды (пункт 3.11).

Финансовые ресурсы совхоза-техникума формируются за счет централизованного финансирования Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации, выручки от реализации, переработки, хранения продукции (работ, услуг), кредитов, средств, полученных от продажи ценных бумаг, бюджетных и других финансовых средств. Из выручки от реализации продукции (работ, услуг) и иных поступлений, возмещающих затраты (материальные и приравненные к ним), расходы на оплату труда, вносятся налоги, страховые платежи и взносы, выплачиваются проценты по кредитам. Оставшаяся часть прибыли поступает в полное распоряжение совхоза-техникума, который самостоятельно определяет направление и использование этой прибыли (пункт 11.1 Устава).

Приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ от 06.05.1999 № 352 Яранский совхоз-техникум приобрел статус государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования. Был утвержден Устав в новой редакции, из которого следует, что:

- имущество учреждения находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве оперативного управления (пункт 1.3),

- учредителем является Минсельхозпрод России (пункт 1.4),

- основными видами деятельности Яранского совхоза-техникума являются осуществление образовательной деятельности и производство сельскохозяйственной продукции (пункт 1.8),

- в структуру учреждения входит учебно-производственное хозяйство (пункт 1.19).

Приказом Министерства сельского хозяйства от 16.11.2000 № 919 ГОУ СПО Яранский совхоз-техникум переименован в ФГОУ СПО «Яранский аграрный техникум» (в целях приведения учредительных документов в соответствии с нормами действующего законодательства), изменения и дополнения в устав утверждены 27.11.2000.

В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 24.01.2005 № 64-р и на основании приказа Федерального агентства по образованию от 07.12.2005 № 1548 «О принятии федеральных государственных образовательных учреждений среднего профессионального образования, подведомственных ранее Федеральному агентству по сельскому хозяйству, в ведение Федерального агентства по образованию» учреждение принято в ведение Федерального агентства по образованию».

29.12.2005 утверждены соответствующие изменения и дополнения в устав учреждения.

В соответствии с пунктом 5.5 устава средства, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение техникуму и учитываются на отдельном балансе. Техникум предоставляет сведения об имуществе, приобретенном им за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, в федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий ведение реестра федерального имущества.

Согласно пункту 5.10 устава учреждение, помимо основной деятельности, вправе осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Уставом. К предпринимательской и иной приносящий доход деятельности относятся следующие виды деятельности техникума:

- сдача в аренду основных фондов и имущества;

- торговля покупными товарами и оборудованием;

- выпуск продукции в ходе всех видов практик и реализация этой продукции;

- предоставление платных услуг;

- транспортные услуги, в том числе перевозка населения и грузов собственным транспортом;

- услуги связи, включая услуги в областях информационно-телекоммуникационных систем, услуг местной телефонной связи;

- производство и реализация продукции общественного питания;

- средства, получаемые от физических и (или) юридических лиц в виде платы за проживание, пользование коммунальными и хозяйственными услугами в общежитиях, в том числе жилых домах и жилых помещениях.

Пунктом 11.7 учетной политики учреждения на 2010-2011, к предпринимательской деятельности для целей налогового учета отнесены:

- оказание платных образовательных услуг, платных услуг сторонним организациям и населению (спортивно-оздоровительных, информационных, телекоммуникационных, связи, транспортных и других);

- оказание посреднических услуг;

- ведение иных внереализационных операций, приносящих доход, в том числе, плата за общежитие студентами, возмещение коммунальных услуг арендаторами, плата за путевки в спортивно-оздоровительный лагерь.

В соответствии с актом от 15.11.2002 № 2252 Департамент государственной собственности Кировской области на основании Положения о порядке оформления закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче в аренду и безвозмездное пользование, утвержденного распоряжением Мингосимущества России от 23.03.1998 № 252-р, закрепил за учреждением на праве оперативного управления государственное имущество остаточной стоимостью 53281 тыс. руб.

В акт включено имущество, приобретенное учреждением, как за счет бюджетного финансирования, так и за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности. В акте имущество, приобретенное Техникумом за счет средств бюджетного финансирования и используемое для образовательной деятельности, и имущество, приобретенное учреждением за счет предпринимательской деятельности, разграничены следующим образом:

- имущество, приобретенное за счет средств бюджетного финансирования, указано в таблице под заголовком «ФГОУ СПО «Яранский аграрный техникум» Кировской области, Яранского района (страницы 1-4 Акта);

- имущество, приобретенное учреждением за счет приносящей доход деятельности, указано в таблице под заголовком «Учебное хозяйство» (страницы 5-10 Акта).

Спорное имущество, приобретенное за счет доходов, полученных от деятельности, приносящей доход, учитывалось учреждением на отдельном балансе.

Сведения, содержащиеся в Акте и списках, соответствуют данным бухгалтерских балансов Техникума на 01.01.2002 (от образовательной деятельности и от предпринимательской).

Факт раздельного учета имущества, приобретенного за счет предпринимательской деятельности, и имущества, приобретенного за счет бюджетного финансирования, подтверждается утвержденным Территориальным управлением Росимущества по Кировской области Реестром для расчета налога на имущество бюджетных учреждений на 2006, оформленным на основании письма Рособразования от 25.04.2006 № 10-58-2186/10-08 (в данном реестре отсутствуют сведения о спорном имуществе).

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля было установлено, что:

- доход Техникума за 2010 составил 35 930 206 руб., в том числе от коммерческой деятельности - 5 839 410 руб., за счет бюджетных ассигнований - 30 090 796 руб.,

- доход Техникума за 2011 составил 40 170 658 руб., в том числе от коммерческой деятельности - 6 516 498 руб., за счет бюджетных ассигнований - 33 654 160 руб.

Удельный вес дохода от приносящей доход деятельности в общей сумме доходов определен Инспекцией за 2010 в размере - 16,25%, за 2011 - 16,22%, что налогоплательщиком не оспаривается.

Из отчетов о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121) усматривается, что расходы налогоплательщика на амортизацию основных средств и нематериальных активов за 2010 составили 2 110 323,04 руб., за 2011 - 2 151 553,05 руб.

Для целей определения налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика указанные расходы Инспекцией были распределены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика и составили: за 2010 - 342 927,49 руб., за 2011 - 348 981,90 руб.

Кроме того, в сумму начисленной амортизации по бухгалтерскому учету Техникум включил амортизацию по имуществу, не признаваемому в соответствии с главой 25 НК РФ амортизируемым имуществом (стоимостью менее 20 000 руб. в 2010 и 40 000 руб. в 2011), которое подлежит списанию в расходы в периоды, предшествующие 2010-2011, а также по имуществу, которое в соответствии с главой 25 НК РФ полностью амортизировано, и остаточная стоимость которого равна нулю.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции было указано на наличие у налогоплательщика права на включение в расходы сумм амортизации, начисленной по спорному имуществу.

Между тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, сумма амортизации была исчислена налогоплательщиком неверно.

В силу пункта 1 статьи 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ (после 1.01.2002) переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 258 НК РФ предусмотрены 10 амортизационных групп, по которым распределены все виды амортизируемого имущества в зависимости от срока службы.

На основании пункта 4 статьи 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

С учетом постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 здания и жилища относятся к девятой и десятой группе (имущество со сроком полезного использования 30 лет).

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются результаты переоценки амортизируемого имущества, включая нематериальные активы.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Из материалов дела усматривается, что согласно акту о закреплении имущества за ФГОУ СПО «Яранский аграрный техникум» на праве оперативного управления от 15.11.2002 № 2252 стоимость основных средств при передаче объектов на 01.01.2002 составила 53 281 тыс. руб., в том числе по объектам, включенным в состав амортизируемого имущества в 2010 и в 2011 – 18 540 000 руб. Соответственно, амортизация подлежит начислению по спорным объектам исходя из стоимости основных средств в размере 18 540 000 руб.

Инспекция произвела расчет амортизации по спорным объектам с учетом обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, в том числе с учетом факта отчуждения ряда спорных объектов, и подлежащих применению в данном случае положений действующего законодательства. Соответственно, амортизация за 2010 составила 537 600,92 руб. (налогоплательщиком начислено 605 887,46 руб.), за 2011 - 558 782,11 руб. (налогоплательщиком начислено 587 268,56 руб.).

По решению Инспекции сумма амортизации принята за 2010 в размере - 342 927,49 руб., за 2011 - 348 981,90 руб.

С учетом решения УФНС по Кировской области расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, составили: за 2010 год - 4 388 838,42 руб., за 2011 - 4 631 435,36 руб.

То есть при определении величины расходов, учитываемых для целей налогообложения, судом первой инстанции были взяты все расходы, определенные в решении УФНС по Кировской области без выделения из их состава расходов по КОСГУ 271 «Амортизация основных средств»:

- за 2010 год - 4 583 511,85 руб. (4 388 838,42 руб. + (537 600,92 руб. – 342927,49 руб.),

- за 2011 год – 5 060 597,73 руб. (4 631 435,36 руб. + (558 782,11 руб. – 129 619,74 руб.).

При рассмотрении позиции Техникума о неверном распределении расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика по кодам КОСГУ 222, 226, 310, 340 за 2010 и КОСГУ 222, 226, 340 за 2011 без учета налоговых регистров, апелляционный суд учитывает следующее.

КОГОБУ СПО «Яранский аграрный техникум» является бюджетным учреждением и осуществляет образовательную деятельность определенному перечню образовательных программ на основании лицензии.

Согласно п. 5.10 раздела 5 Устава КОГОБУ СПО «Яранский аграрный техникум» помимо основной деятельности вправе осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность в соответствии с законодательством РФ и Уставом.

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном данной главой НК РФ.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы из иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В налоговом учете операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению. Приятые расходов бюджетных учреждений на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится на основании предусмотренного в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ принципа их пропорционального распределения.

В соответствии с указанной нормой, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по уплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по все видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

С 01.01.2011 для бюджетных учреждений особенности ведения налогового учета определены в статье 331.1 НК РФ. Согласно требованиям данной статьи до 01.07.2012 указанные организации должны распределять отдельные виды расходов, обеспечение которых предусмотрено за счет доходов от оказания платных услуг, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов. Такое распределение производится в отношении сумм расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств.

Таким образом, пропорциональный порядок учета расходов для целей налогообложения предусмотрен именно для тех случаев, когда бюджетное учреждение, осуществляющее как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность, что предусмотрено его уставом, финансируется из двух источников.

Материалами дела подтверждается, что финансирование по спорным статьям затрат производилось за счет двух источников: за счет бюджета и за счет доходов от предпринимательской деятельности.

Следовательно, в силу требований НК РФ, расходы для целей налогообложения подлежали пропорциональному учету.

Кроме того, согласно пункту 11.8.6 учетной политики Техникума учет расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности, приносящей доход, осуществляется в порядке, установленной главой 25 НК РФ. Налоговый учет данных расходов ведется в налоговых регистрах.

В ходе проведения выездной налоговой проверки и при обжаловании решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган налоговые регистры Техникум не представлял; налоговые регистры налогоплательщиком не велись.

Налоговые регистры были оформлены налогоплательщиком на основании первичных документов и представлены только 31.03.2015 в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Вместе с тем последующее оформление налогоплательщиком налоговых регистров не свидетельствует об отсутствии у него обязанности по пропорциональному распределению спорных расходов, как того требуют нормы налогового законодательства.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что часть затрат напрямую связана с полученным от коммерческой деятельности доходом, поэтому она должна напрямую уменьшать такие доходы, не принимаются судом апелляционной инстанции как противоречащие выше изложенным положениям налогового законодательства.

Поэтому Инспекцией обоснованно было применено пропорциональное распределение понесенных Техникумом расходов в проверяемых периодах, с учетом фактических обстоятельств осуществляемой им деятельности и поступающего финансирования.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Кировской области от 28.08.2015, с учетом определения от 12.01.2016, законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы Техникума по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Кировской области от 28.08.2015, с учетом определения от 12.01.2016, по делу №А28-1678/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Кировского областного государственного образовательного бюджетного учреждения среднего профессионального образования «Яранский аграрный техникум» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Кировской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

О.Б. Великоредчанин

М.В. Немчанинова