Гражданский кодекс часть 1

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Е.В. Желтоухова, судей И.Ю. Д.Н. Рылова, Доржиева Э.П. при ведении протокола судебного заседания судьей Е.В. Желтоуховым, рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на решение арбитражного суда Читинской области от 04 апреля 2008года по делу №А78-4400/2007 C3-9/203, принятое судьей Ткаченко Э.В.,

при участии:

от заявителя: Никифорова А.А., представителя по доверенности от 24.07.2007г., Сасова К.А., представителя по доверенности от 24.07.2007г., Дементьевой Е.В., представителя по доверенности от 18.09.2007г.;

от заинтересованного лица: Концова В.Н., представителя по доверенности от 20.03.2008г., Столбова А.П., представителя по доверенности от 21.03.2008г., Кривошеевой Т.И., представителя по доверенности от 21.03.2008г.;

от третьего лица, Федеральной налоговой службы России: Концова В.Н., представителя по доверенности от 18.03.2007г.;

и установил:

Заявитель, Общество с ограниченной ответственностью «РОЗА МИРА», обратился с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным Решения Управления Федеральной налоговой службы РФ по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу № 2.21-23/3 от 27 апреля 2007 года «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в редакции Решения Федеральной налоговой службы России по жалобе от 12 июля 2007 года№ ММ-26-08/438@, недействительным в части:

-доначисления налога на прибыль организаций в размере 445 274 руб. (по пункту 1.1, пункту 1.4.1 описательной части решения), 103 322 110 руб. (по пункту 1.2, пункту 1.3 описательной части решения), 56502 руб. (по пункту 1.4.2 описательной части решения);

-доначисления налога на добавленную стоимость в сумме в размере 86 101 758 руб. 83 коп. (по пункту 2.2 описательной части решения), 4 487 095 руб. 80 коп. (по пункту 2.3.2 описательной части решения);

-доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1349 руб.;

-начисления пени за неуплату налога на прибыль организаций в размере 48 122 849 руб. 71 коп.;

-начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 50 227 873 руб. 02 коп.

Заинтересованное лицо Управление Федеральной налоговой службы РФ по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу, на основании представленных Приказа руководителя Федеральной налоговой службы № ММ-3-4/82 от 29.02.2008 г. «О структуре Управления ФНС России по Забайкальскому краю», в порядке ст. 48 АПК РФ, заменено на Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю.

Решением суда первой инстанции от 04 апреля 2008г. требования налогоплательщика удовлетворены в части.

Суд первой инстанции признал решение Управления Федеральной налоговой службы РФ по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу № 2.21-23/3 от 27 апреля 2007 года «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», вынесенное в отношении Общества с ограниченной ответственностью «РОЗА МИРА», в редакции Решения Федеральной налоговой службы России по жалобе от 12 июля 2007 года № ММ-26-08/438@, недействительным как несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации в части:

-начисления пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 47 985 035 руб. 81 коп. (пункт 2);

-начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 50 227 873 руб. 02 коп. (пункт 2);

-предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 103 527 036 руб. (пункт 3.1);

-предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 90 588 854 руб. 63 коп. (пункт 3.1);

-предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 1349 руб. (пункт 3.1).

В удовлетворении остальной части требований Обществу с ограниченной ответственностью «РОЗА МИРА» - отказано.

Принимая указанное решение, суд первой инстанции исходил из следующего.

Факт налоговой недобросовестности контрагентов ООО «РОЗА МИРА» проверкой не установлен. Налоговым органом не учтено, что, помимо перечисленных контрагентов, ООО «РОЗА МИРА» совершало сделки по купле-продаже нефти с другими лицами (ОАО «Лукойл», ОАО «Сургутнефтегаз», ОАО НК «Русснефть», ОАО «ТНК» и др.) Однако, цены по этим сделкам налоговым органом не проверялись как нерыночные и не устанавливались как рыночные.

Суд считает недоказанными выводы налогового органа, что в проверяемом периоде ООО «РОЗА МИРА» осуществляло хозяйственную деятельность по приобретению и реализации нефти и нефтепродуктов, необусловленную разумными экономическими целями (целями делового характера); получило необоснованную налоговую выгоду.

Факты налоговой недобросовестности контрагентов ООО «РОЗА МИРА» проверкой не установлены.

Утверждение налогового органа о том, что целью деятельности Общества являлось отнесение на расходы сумм эксплуатационных (технологических) потерь при транспортировке нефти, получение налоговой выгоды в виде минимизации налоговой базы по налогу на прибыль, не подтверждено доказательствами.

По результатам рассмотрения, суд приходит к выводу, что доказательства в подтверждение обоснованности доначисления налоговым органом налога на прибыль организаций за 2003 год в результате занижения налоговой базы в сумме 103 322 110 руб., а также налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 86 101 758 руб. 83 коп., не представлены. Начисление пени по налогу на прибыль организаций в сумме 47 891 527 руб. 22 коп. (расчет пени - том 21, л.д. 1,2), пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 47 972 324 руб. 53 коп. также является необоснованным. С учетом вышеизложенного, оспариваемое решение подлежит признанию в указанной части недействительным как несоответствующим Налогового кодексу РФ.

Суммы, израсходованные обществом на приобретение авиабилетов в размере 213 392 руб. в города Таллин, Берлин, Женева, Хельсинки, а также суточные и расходы по проезду к месту основной работы в размере 22 132 руб. документально подтверждены. В материалы дела представлены приказы о направлении работника в командировку, служебные задания для направления в командировку. Факт и время нахождения работников общества в командировке подтверждаются загранпаспортами с отметками о пересечении границы и авиабилетами (том 10, л.д. 102, 109, 116-118, 124-125,134-135, 143).

Таким образом, заявителем представлены как в ходе налоговой проверки, так и в ходе судебного разбирательства, все документы, содержащие необходимую информацию о пребывании сотрудника в командировке и информацию о выполненной работе. Следовательно, обществом соблюдены требования статьи 252 Налогового кодекса РФ об экономической обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и об их документальной подтвержденности. В отсутствие законодательно установленного перечня документов, подтверждающих понесенные расходы на загранкомандировку, отсутствие отметок о прибытии и убытии работника в командировочном удостоверении само по себе не является основанием для признания расходов на загранкомандировку документально неподтвержденными. Данная позиция подтверждается разъяснениями Министерства Финансов РФ, изложенными в письмах от 17.05.2006 № 03-03-04/1/469, от 109.2006 №03-03-04/1/660.

С учетом вышеизложенного, доводы налогового органа об экономической необоснованности загранкомандировок, поскольку место командирования не совпадает с местом нахождения иностранного заимодавца, в приглашении на фуршет указана компания «Вест Трейдинг Ойл», а не «West Trading Oil Limited», с которой заключены договоры займа, судом не принимаются как необоснованные.

При таких обстоятельствах, суд полагает, что доначисление налоговым органом налога на прибыль организаций за 2003 год в сумме 56502 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 14126 руб.. в бюджет субъекта РФ - 37668 руб., в местный бюджет – 4 708 руб., а также начисление пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 25 561 руб. 51 коп., в том числе: в федеральный бюджет - 6 521 руб. 95 коп., в бюджет субъекта РФ - 17 487 руб. 60 коп., в местный бюджет - 1 551 руб. 96 коп. (расчет налога и пени - том 21, л.д. 1-2, 4), является необоснованным.

В данной части спариваемое решение подлежит признанию недействительным как несоответствующим Налоговому кодексу РФ.

Товар - вакуумный газойль, по которому предъявлен налог на добавленную стоимость к вычету, принят обществом на учет, что отражено в регистрах бухгалтерского учета ООО «РОЗА МИРА» (том 9, л.д. 25-34). Между сторонами составлены акты сверки расчетов по договору № 1118 от 28.10.2003 г. (том 6, л.д. 103-106).

В ходе повторной выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Татнефть-Ресурс» ликвидировано по решению учредителей и снято с налогового учета 30.09.2004 г., что подтверждается Выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (том 7, л.д. 1-5). При таких обстоятельствах, доводы заявителя о невозможности устранить выявленный в ходе проверки дефект счетов-фактур, суд признает обоснованным. При этом, как следует из объяснения Чичкова В.М. от 18.01.2007 г., являвшегося в 2003 году генеральным директором ООО «Татнефть-Ресурс», он не отрицал наличия в 2003 году хозяйственных операций с ООО «РОЗА МИРА» (том 4, л.д. 4).

О реальности приобретения вакуумного газойля свидетельствует также документально подтвержденный факт его реализации ООО «РОЗА МИРА» в ОАО «Мозырский нефтеперерабатывающий завод», отраженный в книге продаж (договор № 08-03/167 от 03.10.2003. г, дополнительные соглашения к договору, паспорт сделки, акты приема-передачи нефтепродуктов, акты слива нефтепродуктов, акты сверки взаиморасчетов по договору, счета-фактуры, грузовые таможенные декларации; том 12, л.д. 77-128). Объем покупки и последующей реализации этого товара совпадают.

Учитывая в совокупности представленные в материалы дела доказательства, то обстоятельство, что сам факт уплаты налога на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам налоговым органом не оспаривается, обществом выполнены все условия, дающие право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, вывод налогового органа о том, что представление счетов-фактур № 0000013780 от 29.11.2003 г., № 0000014735 от 11.12.2003 г., не соответствующих требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ, является безусловным основанием для отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, является неправомерным, несоответствующим Налоговому кодексу РФ.

Поскольку налоговый орган не доказал правомерности доначисления ООО «РОЗА МИРА» недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 103 527 036 руб. и пени по налогу на прибыль организаций в сумме 47 985 035 руб. 81 коп., недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 90 588 854 руб. 63 коп. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 50 227 873 руб. 02 коп., а также предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 1349 руб., суд, установив, что оспариваемое решение налогового органа в указанной части не соответствует Налоговому кодексу РФ и нарушает права налогоплательщика, выносит решение о признании решения налогового органа в этой части недействительным. Заявленные ООО «РОЗА МИРА» требования подлежат удовлетворению частично, в удовлетворении остальной части требований надлежит отказать.

Налоговый орган, не согласившись с выводами суда первой инстанции, заявил апелляционную жалобу, в которой просит решение отменить в удовлетворенной части требований и отказать в удовлетворении требований в этой части.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы, пояснив следующее.

Управление не может согласиться с решением Суда о признании недействительным оспариваемого решения в части доначислении налога на прибыль на сумму 111318 рублей и пеней на данную сумму в размере 51 398, 97 рублей, зачисляемого в федеральный бюджет, а также налога, зачисляемого в местный бюджет, в сумме 37106 рублей и пени по нему в сумме 16 548 рублей по эпизоду незаконного использования Обществом льготы по налогу на прибыль зачисляемый в бюджет субъекта РФ.

Суд первой инстанции, признавая незаконность использования Обществом льготы и не обосновывая причины незаконности доначисления данных сумм налогов и пени признает решение Управления по данному эпизоду недействительным.

По мнению Управления, данный факт носит исправимый характер, а признанные судом суммы, ошибочно были распределены Управлением не в бюджет субъекта, а местный и федеральный бюджеты.

Статья 40 НК РФ предусматривает порядок действий налогового органа в случае, если налогоплательщик уменьшает налоговую базу путем занижения цены реализации.

Арбитражный суд в своем Решении подменяет понятия доктрины необоснованной налоговой выгоды, в случаях если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), изложенную в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее -постановление Пленума ВАС РФ) понятием налоговой выгоды, полученной не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, изложенную в пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ.

Иными словами, при принятии решения суд должен, прежде всего, установить несоответствие внешней формы проведенных хозяйственных операций их реальному экономическому содержанию или их реальной деловой цели. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской, иной экономической деятельности (согласно нормам п.9 постановления Пленума ВАС РФ).

Судебная доктрина деловой цели для России не является новой и уже давно используется на практике и особенно активно после появления Письма ВАС РФ от 11.11.04г. № С5-7/уз-1355, в котором указано, что «...оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели».

Налоговая выгода будет считаться необоснованной, если она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Таким образом, существует два основных варианта применения доктрины «деловая цель»:

1)доказывание умысла на уклонение от уплаты налогов и отсутствие разумной,
экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение
налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания
недействительности сделок;

2)признание сделки недействительной или изменение ее юридической квалификации в судебном порядке (п.1 ст.45 НК РФ).

В ходе проведения повторной выездной налоговой проверки налоговым органом были установлены обстоятельства, свидетельствующие в совокупности о необоснованном получении ООО «РОЗА МИРА» налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций. Налогоплательщиком, посредством заключения ряда формальных договоров преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, не имеющих материально-производственной базы для исполнения договорных обязательств, создана схема финансово-хозяйственных отношений, заключающаяся в составлении документов, формально свидетельствующих о продаже нефти (аффилированным обществам) и занижения в связи с этим налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, а также использования права на льготное налогообложение по налогу на прибыль.

В связи с этим, налоговым органом был сделан вывод, что налогоплательщик осуществлял хозяйственную деятельность по приобретению и реализации нефти, не обусловленную разумными экономическими причинами (целями делового характера), и направленную исключительно на минимизацию налоговых платежей.

В частности:

-действия налогоплательщика не отвечают принципам экономической целесообразности, рационализации структуры предприятия и бизнеса налогоплательщика в целом;

на товар установлена неоправданно низкая цена продажи, то есть цены в сделках не соответствуют рыночным факторам;

- передача (дистрибуция) товара конечному получателю осуществляется через посредников, число которых превышает разумно необходимое для данного вида хозяйственной деятельности;

- заключения ряда формальных договоров преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, не имеющих материально-производственной базы для исполнения договорных обязательств.

Фактически за проверяемый период ООО «РОЗА МИРА» осуществляла хозяйственную деятельность по приобретению и реализации нефти и нефтепродуктов, не обусловленную разумными экономическими целями (целями делового характера). А именно, Общество участвовало в «схеме» реализации нефти посредниками (далее - трейдерами) по ценам, значительно отличающимися от рыночных цен поставляемой товарной нефти в 2003 году в адрес ООО «РМ Нефтехим» ИНН 0277055024, которое является взаимозависимым лицом по отношению к ООО «РОЗА МИРА», т.к. оба имеют общего учредителя ООО «Маштрейдинг» ИНН 7203008329.

По мнению Управления, ООО «Роза мира» фактически отказывается от значительной прибыли, при этом покупная стоимость нефти ООО «РМ Нефтехим» значительно увеличивается, а соответственно увеличивается НДС предъявляемый из бюджета к возмещению по реализации нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта.

Исходя из экономической целесообразности ООО «РОЗА МИРА» могло напрямую осуществлять реализацию нефти ООО «РМ Нефтехим», минуя цепочку перепродавцов.

Очевидно что, данная схема перепродажи нефти ООО «РОЗА МИРА» по ценам, значительно отличающимися от цен поставляемой товарной нефти в 2003 году в адрес ООО «РМ Нефтехим» была умышленно направлена на минимизацию налоговых платежей.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что суммы, израсходованные ООО «РОЗА МИРА» на приобретение авиабилетов в размере 213 392 руб. в города Таллин, Берлин, Женева, а также суточные и расходы по проезду к месту основной работы в размере 22 132 руб. соответствуют вышеуказанным критериям расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (стр. 15-18 решения Суда).

Доводы налогового органа об экономической необоснованности загранкомандировок, поскольку место командирования не совпадает с местом нахождения иностранного заимодавца, в приглашении на фуршет указана компания «Вест Трейдинг Ойл», а не «West Trading Oil Limited», с которой заключены договоры займа, судом не были приняты как необоснованные.

При таких обстоятельствах, суд полагает, что доначисление налоговым органом налога на прибыль организаций за 2003 год в сумме 56502 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 14126 руб., в бюджет субъекта РФ - 37668 руб., в местный бюджет - 4708 руб., а также начисление пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 25 561 руб. 51 коп., в том числе: в федеральный бюджет - 6 521 руб. 95 коп., в бюджет субъекта РФ - 17 487 руб. 60 коп., в местный бюджет - 1 551 руб. 96 коп. (расчет налога и пени - том 21, л.д. 1-2, 4), является необоснованным. В данной части оспариваемое решение подлежит признанию недействительным как несоответствующим Налоговому кодексу РФ.

Управление так же не может согласиться с выводами суда по факту доначисления налога на добавленную стоимость пеней и штрафов по нему по эпизоду реальности сделки по приобретению вакуумного газойля, в связи с завышением сумм налога, подлежащего возмещению из бюджета, которое повлекло в свою очередь неуплату названного налога в размере 4 487 095,8 рублей, по следующим основаниям.

Конституционный Суд РФ пунктом 3 Определения от 15.02.2005г. № 93-О указал, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм НДС.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что счета-фактуры № 13780 от 29.11.2003г. и № 14735 от 11.12.2003г., послужившие ООО «РОЗА МИРА» основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость составлены с нарушение н.6 сг.169 НК РФ, содержат не достоверную информацию т.к. подписи руководителя организации поддельны.

По результатам проведения экспертизы на основании постановления УФНС России № 2.16-09/05-02. экспертным подразделением РУ ФСБ РФ по Читинской области была проведена первая почерковедческая экспертиза. Экспертом сделан вывод о том, что подписи в счетах-фактурах № 13780 от 29.11.2003г. и № 14735 от П.12.2003г. от имени (руководителя) Чичкова В.М. и (главного бухгалтера) Комарова М.В. имеют признаки подделки (заключение эксперта № 1 от 22.01.2007г.).

Представители налогоплательщика в судебном заседании не согласились с доводами апелляционной жалобы, указав на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, в связи с чем просят отказать Управлению в удовлетворении апелляционной жалобы.

Представитель третьего лица, поддержал доводы апелляционной жалобы и просил ее удовлетворить.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в обжалуемой части, согласно п. 5 ст. 268 АПК РФ и в порядке главы 34 АПК РФ, изучив представленные материалы и заслушав доводы сторон, пришел к следующим выводам.

В отношении доначисления налогоплательщику налога на прибыль на сумму 111 318 рублей и пеней на данную сумму в размере 51 398, 97 рублей, зачисляемого в федеральный бюджет, а также налога, зачисляемого в местный бюджет, в сумме 37 106 рублей и пени по нему в сумме 16 548 рублей, связанного с неправомерным использованием Обществом льготы по налогу на прибыль зачисляемый в бюджет субъекта РФ, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно ст. 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Как установлено судом первой инстанции, подтверждено налоговым органом и не оспариваемся заявителем, налогоплательщик неправомерно применял льготу при исчислении налога на прибыль зачисляемого в бюджет субъекта РФ.

Между тем, как установлено судом и подтверждено налоговым органом, налогоплательщику доначислено и предложено уплатить данную сумму налога на прибыль не в бюджет субъекта РФ, а в бюджет Российской Федерации и местный бюджет, в которые налоговым органом недоимка неустановлена.

Таким образом, поскольку налоговый орган не внес изменений в принятое им решение по результатам проверки, суд первой инстанции правомерно признал незаконным требование налогового органа предложить налогоплательщику уплатить в бюджет Российской Федерации и местный бюджет доначисленную сумму налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации.

Довод налогового органа о том, что данная ошибка носит исправимый характер, судом не принимается, поскольку данная ошибка на момент рассмотрения дела не исправлена, то в данной части решение налогового органа нарушает права и законные интересы налогоплательщика, т.к. предлагает уплатить налог в тот бюджет, уплата недоимки в который у налогоплательщика отсутствует.

В отношении эпизодов связанных с доначислением налогоплательщику налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по основаниям, что налоговый орган считает, что деятельность налогоплательщика не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а цель деятельности налогоплательщика обусловлена исключительно минимизацией налоговых платежей, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из доводов апелляционной жалобы налогового органа, действия (сделки) налогоплательщика заведомо не имеют разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной деловой цели (цели извлечения прибыли) кроме единственной цели - снижение налогового бремени.

В обоснование своих доводов налоговый орган указывает, что налогоплательщик, посредством заключения ряда формальных договоров преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, не имеющих материально-производственной базы для исполнения договорных обязательств, создана схема финансово-хозяйственных отношений, заключающаяся в составлении документов, формально свидетельствующих о продаже нефти (аффилированным обществам) и занижения в связи с этим налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, а также использования права на льготное налогообложение по налогу на прибыль.

В частности:

- действия налогоплательщика не отвечают принципам экономической целесообразности, рационализации структуры предприятия и бизнеса налогоплательщика в целом;

- на товар установлена неоправданно низкая цена продажи, то есть цены в сделках не соответствуют рыночным факторам;

Между тем, из Определения Конституционного суда РФ №366-О-П от 04.06.2007г, следует, что гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Из указанного следует, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налогоплательщик осуществляет свою деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом, налогоплательщик, приобретая нефть, осуществлял ее реализацию по цене выше цены приобретения, но ниже цены той, какую бы он мог получить, при реализации ее без посредников заводом по ее переработки.

Увеличивая налогоплательщику налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и увеличивая реализацию по налогу на добавленную стоимость по указанным основаниям, налоговый орган исходил из цены реализации данной нефти без посредников такому заводу по переработки нефти.

Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что данное обстоятельство не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и о занижении им налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и реализации – по налогу на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщик не является убыточным предприятием, схема реализации нефти не приносит убытков налогоплательщику, он является прибыльным и рентабельным.

То обстоятельство, что предприятие реализует нефть не конечному потребителю, перерабатывающему предприятию, а иному лицу, не принимается судом, поскольку не входит в компетенцию оценки ни налогового органа, ни самого суда согласно Определению Конституционного суда РФ №366-О-П от 04.06.2007г.

То обстоятельство, что налогоплательщик мог бы получить больший экономический эффект, при реализации нефти непосредственно самому заводу переработчику, также не принимается судом, поскольку не входит в компетенцию оценки ни налогового органа, ни самого суда согласно Определению Конституционного суда РФ №366-О-П от 04.06.2007г.

Ссылка налогового органа на то, что такая схема купли-продажи нефти не имеет разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной деловой цели, что деятельность носит необусловленную разумными экономическими причинами, судом не принимается, поскольку оценка указанных обстоятельств по названным критериям не входит в компетенцию, как налогового органа, так и суда.

В отношении конкретной деловой цели, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган материалами дела сам подтверждает, что налогоплательщик от указанной деятельности имел соответствующий доход. То обстоятельство, что налогоплательщик мог бы получить доход в еще большем размере, совершая такие сделки, а, следовательно, осуществляя хозяйственную деятельность, по мнению налогового органа, в более разумном виде, не может свидетельствовать о том, что налогоплательщик уклонялся от получения дохода, с целью не уплатить, или снизить размер подлежащих уплате налогов.

Налоговый орган не доказал, что совершаемые налогоплательщиком операции связанные с приобретением и продажей нефти учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

При этом следует учитывать, как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006г., что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Обстоятельство, что при смене собственников товарная нефть находилась постоянно на узлах учета нефти, без изменения ее свойств и качества, не имеет правового значения, поскольку это обусловлено спецификой передачи товара по трубопроводу, что не ограничивает оборот данного товара. Кроме того, гражданское законодательство, допускает реализацию товара без перемещения его в пространстве либо при отсутствии его в наличии в момент совершения сделки.

Таким образом, довод налогового органа о том, что ООО «РОЗА МИРА» исходя из экономической целесообразности, могло на прямую осуществлять реализацию нефти ООО «РМ Нефтехим», минуя цепочку перепродавцов, в результате чего у него бы увеличился размер прибыли и объем реализации, не может свидетельствовать о правомерности выводов налогового органа о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Ссылка налогового органа на то, что отдельные его контрагенты, состоящие в цепочке перепродажи нефти, являются аффилированными с налогоплательщиком, не имеет правового значения, поскольку налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что данное обстоятельство явилось основанием, для получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Материалами дела не подтверждается, что налогоплательщик, находясь в сговоре с аффилированными контрагентами, осуществлял деятельность, направленную на занижение цены реализации товара, тем самым, преследуя получения необоснованных налоговых выгод.

Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик целенаправленно вступал во взаимоотношения с контрагентами – ООО «Экология», ООО «Миксдизайн», ООО «Гемахим», ООО «Стелка», которые согласно доводам налогового органа, к моменту проверки либо ликвидировались, либо реорганизовались, не имеет трудовых и материальных ресурсов, не находятся по месту регистрации, руководители или учредители которых отрицают отношение к указанным организациям, не исполняют, либо не полностью исполняют свои налоговые обязанности, ненадлежащим образом ведут налоговый и бухгалтерский учет, судом не принимается по следующим основаниям.

Согласно ст. 68 АПК РФ, обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В связи с тем, что указанные контрагенты не являются участниками настоящего разбирательства, суд не имеет законных оснований делать какие-либо выводы о деятельности указанных субъектах, за исключением, если обстоятельства о деятельности указанных лиц будут подтверждены доказательствами, установленными законом.

Между тем, налоговый орган не представил доказательств установленных законодательством о налогах и сборах о том, что названные контрагенты не исполняли или ненадлежащим образом исполняли свои налоговые обязанности.

Представленные справки налоговых органов, таковыми доказательствами не являются.

То обстоятельство, что названные контрагенты налогоплательщика уплачивали налоги в небольшом размере, не свидетельствует о том, что они не исполняли налоговые обязанности в надлежащем виде.

Между тем решений налоговых органов, предусмотренных налоговым Кодексом и свидетельствующих о том, что контрагенты налогоплательщика, и тем боле являющиеся аффилированными с налогоплательщиком, не исполняют налоговых обязанностей суду не представлено.

Не представлено суду и других доказательств, которые бы в соответствии со ст. 69, 70 АПК РФ носили бы преюдициальный характер относительно деятельности контрагентов налогоплательщика.

Употребление налоговым органом в отношении контрагентов налогоплательщика таких терминов как фирма однодневка, транзитный счет и т.п. не может свидетельствовать о каких-либо обстоятельствах, поскольку данные термины не являются юридическими, а законодательство не содержит таких дефинитивных понятий.

То обстоятельство, что ООО «РМ «Нефтехим» заявлял к возмещению налог на добавленную стоимость и имел убытки в 2003 году, не может свидетельствовать о том, что налогоплательщик, реализуя нефть поставщикам ООО «РМ «Нефтехим», получал необоснованную налоговую выгоду от занижения цены реализации нефти либо уклонялся от получения дохода в большем размере, чем имел возможность получить.

Таким образом, в данной части, суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа и удовлетворил требования заявителя.

В отношении правомерности отнесения налогоплательщиком на затраты при исчислении налога на прибыль командировочные расходы, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: 12) расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

Как следует, из материалов дела и доводов налогового органа, заявленные налогоплательщиком расходы соответствуют критериям ст. 264 НК РФ. В то же время, по мнению налогового органа, данные расходы не обладают признаками расходов, предусмотренными ст. 252 НК РФ.

Так, по мнению налогового органа, командировочные расходы не связаны с их предпринимательской деятельностью, кроме того по мнению налогового органа данные расходы являются экономически не оправданными.

Согласно ст. 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из Определения Конституционного суда РФ №366-О-П от 04.06.2007г. и Постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Между тем, налоговый орган не представил доказательств, что налогоплательщик совершая указанные командировочные расходы преследовал цели, не связанные с намерением налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом ссылка налогового органа на то, что в результате указанных командировок налогоплательщик не заключил какого-либо контракта с теми организациями, с которым были осуществлены встречи в ходе командировок, судом не принимается, поскольку налоговый орган ставит в зависимость отнесение данных расходов от экономического эффекта и целесообразности данных командировок, что согласно указанных актов высших судебных органов не входит в компетенцию оценки как налогового органа, так и суда.

В то же время налоговый орган не представил доказательств отсутствия объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли.

Таким образом, в данной части суд первой инстанции правомерно указал на незаконность оспариваемого акта налогового органа, в связи с чем правомерно удовлетворил требования заявителя.

В отношении обстоятельств, связанных с заявлением налогоплательщиком к возмещению налога на добавленную стоимость в размере 4 487 095, 80 руб. при совершении сделки по приобретению и реализации вакуумного газойля, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Основанием в отказе налогоплательщику в налоговых вычетах и доначислением налога, послужил вывод налогового органа о том, что счета фактуры, выставленные ООО «Татнефть-Ресурс» №13780 от 29.11.2003г., №14735 от 11.12.2003г. от имени руководителя продавца Чичкова В.М. имеются признаки подделки, что подтверждается заключением эксперта №3 от 19 апреля 2007г. (т.4, л/д.25) и пояснениями Чичкова В.М. (т.4, л/д. 106).

Из анализа объяснений Чичкова Вячеслава Михайловича от 18 января 2007 года, полученным старшим оперуполномоченным Альметьевского МРО УНП МВД по РТ, на основании ст. 11 Федерального закона РФ «О милиции» от 18.04.1991г. следует, что возглавляя ООО «Татнефть-Ресурс» в 2003 году, Чичков В.М., как руководитель допускает, что заключал с ООО «РОЗА МИРА» договора, на условиях 100 % предоплаты, общество выступало в качестве контрагента, влияния на их взаимоотношения никто не оказывал, в обязанности Чичкова В.М. возможно входило подписывать счета-фактуры.

Таким образом, данное объяснение косвенно подтверждает, что указанные субъекты состояли в реальных гражданских правоотношениях и что Чичков В.М., мог подписывать указанные счета-фактуры.

Из анализа, заключения эксперта РУФСБ России по Читинской области Экспертное подразделение №34 от 19 апреля 2007 года №3, следует, что оно дано на основании счетов-фактур №13780 от 29.11.2003г., №14735 от 11.12.2003г. и объяснений Чичкова Вячеслава Михайловича от 18 января 2007 года.

Оценивая указанное заключение, суд считает, что данное заключение принято с нарушением Федерального закона РФ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» № 31.05.2001г. № 73-ФЗ.

Согласно ст. 4 названного закона, государственная судебно-экспертная деятельность основывается на принципах законности, соблюдения прав и свобод человека и гражданина, прав юридического лица, а также независимости эксперта, объективности, всесторонности и полноты исследований, проводимых с использованием современных достижений науки и техники.

Согласно ст. 5 названного закона, государственная судебно-экспертная деятельность осуществляется при условии точного исполнения требований Конституции Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, составляющих правовую основу этой деятельности.

Нарушение закона при осуществлении судебно-экспертной деятельности недопустимо и влечет за собой ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 8 названного закона, эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме.

Заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных.

Согласно ст. 25 названного закона, на основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения.

В заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены:

время и место производства судебной экспертизы;

основания производства судебной экспертизы;

сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу;

сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебной экспертизы;

предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы;

сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;

содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;

оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.

Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначивших судебную экспертизу, указанные документы предоставляются для приобщения к делу.

Между тем, суд находит, что экспертное заключение не соответствует требованиям указанной норме. Так экспертное заключение не содержит указаний на: время и место производства судебной экспертизы; сведения о государственном судебно-экспертном учреждении; об образовании эксперта; о предупреждении эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Кроме того, суд считает, что данное экспертное заключение не может быть принято в обоснование доводов налогового органа по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Чичков Вячеслав Михайлович, чья подпись являлась предметом исследования, не был предупрежден о проведении исследования образцов его подписи. В материалах дела отсутствуют сведения о том, что подлежащие исследованию счета-фактуры были ему предъявлены и получены сведения о том, что указанная в них подписи ему не принадлежат.

Суд также считает, что представленный эксперту один образец подписи Чичкова В.М. для сравнительного исследования, содержащийся в объяснении Чичкова Вячеслава Михайловича от 18 января 2007 года, является недостаточным для того, что бы составить объективное заключение, на строго научной и практической основе, поскольку один образец подписи не может дать объективно точные представление о характере подписи Чичкова В.М.

На основании изложенного, экспертное заключение как доказательство не может свидетельствовать о том, что указанные счета-фактуры содержат недостоверные сведения в части их подписания руководителем ООО «Татнефть-Ресурс».

Согласно материалам дела, приобретенный вакуумный газойль был получен налогоплательщиком и реализован в республику Беларусь, о чем свидетельствуют документы таможенного оформления, в связи с чем, реальность данной сделки не вызывает сомнения, а доводы налогового органа, о том, что ему не были представлены акты приема-передачи по количеству и качеству, и железнодорожные квитанции о приеме груза грузоотправителем поставщика, не принимается.

Закон не предусматривает обязательного наличия у сторон гражданской сделки акта приема-передачи по количеству и качеству, поскольку стороны сами вправе определить порядок приема-передачи груза при его международной поставке.

То обстоятельство, что налогоплательщик не был реальным получателем приобретенного им груза, а поставщик по поручению покупателя, направил груз покупателю налогоплательщика, свидетельствует об отсутствии у ООО «РОЗА МИРА» железнодорожных квитанций о приеме груза, т.к. последние необходимы при получении груза и оприходование его на склад предприятия.

В связи с указанным, в данной части налоговому органу также надлежит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.

Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на нарушение судом первой инстанции норм процессуального права, а именно возложение на налоговый орган обязанности устранить нарушения оспариваемым решением, судом не принимается.

Согласно п. 4 ст. 201 АПК РФ, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должны содержаться:

1) наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения;

2) название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение;

3) указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Резолютивная часть оспариваемого решения суда первой инстанции соответствует указанной норме.

В связи с тем, что Федеральная налоговая служба изменила оспариваемое решение, суд первой инстанции правомерно привлек ее в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, в связи с чем его статус процессуально является определенным в соответствии с АПК РФ.

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции в соответствии со ст. 71 АПК РФ дал полную и всестороннюю оценку имеющимся в деле доказательствам в их взаимосвязи и совокупности и пришел к обоснованному выводу об удовлетворении требований заявителя.

На основании изложенного у суда апелляционной инстанции нет законных оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Суд, руководствуясь статьями 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

П О С Т А Н О В И Л:

Решение арбитражного суда Читинской области от «04» апреля 2008 года по делу №А78-4400/2007 С3-9/203 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции, в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу.

Председательствующий судья Е.В. Желтоухов

Судьи Э.П. Доржиев

Д.Н. Рылов