Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Пальшиной Е.Ф., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Ленское строительное управление» на решение Арбитражного суда Иркутской области от 27 марта 2019 года по делу №А19-26938/2018 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Ленское строительное управление» (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 666780 <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 666784, <...>) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области от 29.06.2018 г. №4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

(суд первой инстанции – М.В. Луньков),

при участии в судебном заседании:

от ООО «Ленское строительное управление»: ФИО1, представитель по доверенности от 29.10.2018;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области: ФИО2, представитель по доверенности от 11.01.2019; ФИО3, представитель по доверенности от 11.01.2019.

после перерыва при участии в судебном заседании:

от ООО «Ленское строительное управление»: ФИО1, представитель по доверенности от 29.10.2018;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области: представители не явились, извещены;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Ленское строительное управление» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО «ЛСУ») обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2018 г. №4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 18312152руб., начисления пени в размере 3649225руб., наложения штрафа в размере 228902руб., доначисления налога на имущество организаций в размере 263533руб., начисления пени в размере 94732руб., наложения штрафа в размере 2907руб.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

В обосновании суд первой инстанции указал, что ООО «ЛСУ» осуществляло строительство объектов по муниципальным контрактам, приняв на себя одновременно обязательства по исполнению функций застройщика, заказчика и генерального подрядчика, поэтому денежные средства, полученные ООО «ЛСУ», являющимся генеральным подрядчиком при строительстве жилых домов, по муниципальным контрактам, правомерно учтены налоговым органом в целях налогообложения как доходы от реализации строительных работ.

Поскольку в рассматриваемом случае строительство жилого дома осуществлялось с выполнением строительно-монтажных работ силами самого застройщика (ООО «ЛСУ») за счет средств, полученных от Администрации Усть-Кутского муниципального образования «город Усть-Кут» и Комитета по управлению муниципальным имуществом Усть-Кутского муниципального образования, то на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ данные средства должны квалифицироваться как оплата (частичная оплата) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору и быть включены в налоговую базу по НДС как полученные авансы.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда Иркутской области от 27.03.2019 г. отменить, заявление ООО «ЛСУ» удовлетворить.

Полагает, что вывод суда о не применении к правоотношениям между обществом и Заказчиками строительства норму п.п. 23Л ч. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, вывод не соответствуют нормам Налогового кодекса и Закону №214-ФЗ. Фактически налоговый орган переквалифицировал договоры долевого участия в договоры подряда и применил нормы о подряде (ст. ст. 702, 740, 706 НК РФ). Однако суд не учел, что налогоплательщик самостоятельно выбирает способ оформления отношений с контрагентами и налоговые органы за исключением притворных сделок не вправе изменять и навязывать сторонам вид договорных отношений. Все 23 муниципальных контракта являлись договорами долевого участия (далее ДДУ).

В ч. 3 ст. 149 НК РФ прямо указано не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:

23.1) услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения);

Таким образом, ДДУ это самостоятельный договор, регулируется специальными нормами права и является основанием для освобождения уплаты НДС. Суд необоснованно переквалифицировал ДДУ в договор подряда и отказался от применения норм подлежащих применению. Законом не предусмотрена ограничений для применения данной нормы, если застройщик ведет часть работ собственными силами.

Считает, что довод налогоплательщика о нарушении его прав использованием материалов полученных вне рамок проверки и не представленных ему, а также не извещение его, что они будут учитываться не был исследован судом. Налоговый орган основывает свои выводы на документах, о которых не знал налогоплательщик не смог представить свои возражения и пояснения в ходе проверки. В свою очередь это привело к ошибочным выводам в решении. Ненадлежащее ознакомление налогоплательщика с материалами проверки лишили возможности заявить о нарушениях при получении этих материалов.

Также считает, что суд не дал оценку доводам налогоплательщика об ошибке допущенной налоговым органа при расчете суммы выполненных работ собственными силами. По мнению налогового органа налогоплательщик выполнил работы на 118 млн. рублей, но материалами дела подтверждается что всего им работы выполнены собственными силами на 25 млн. руб. Это привело и к необоснованному начислению НДС и переводу на общую систему налогообложения.

Общество полагает, что вывод суда о признании обществом отсутствие у него раздельного учета ошибочен и опровергается материалами дела. В деле есть многочисленные письменные возражения общества по данному обстоятельству и карточки счетов и оборотно-сальдовые ведомости, которые свидетельствуют о наличии раздельного учета. Более того, в ходе заседания налоговый орган признал на данные пояснения общества, что отсутствие раздельного учета не вменяется налогоплательщику. В томе 25 имеются документы по Учетной политике предприятия, которые не оценены судом.

Налогоплательщик надлежащим образом организовал бухучет расходов и доходам по контрактам заключенным в соответствии с 214-ФЗ и вел именно раздельный учет поступивших средств и расходов по ним. Соответственно, в подтверждение у налогового органа были карточки всех счетов, в том числе 86 и 08.03.

Налоговый орган проигнорировал возражение на акт, в котором налогоплательщик подробно указал, что все средства по контрактам заключенным в рамках 214-ФЗ учитывались на 86 счете. А списание расходов на строящиеся объекты велось на сч. 08.03.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Протокольным определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08 августа 2019 судебное заседание отложено до 29 августа 2019 года.

29 августа 2019 года в судебном заседании был объявлен перерыв до 05 сентября 2019 года.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 14.06.2019, 09.08.2019, 30.08.2019.

Представитель общества в судебных заседаниях дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представители налогового органа в судебных заседаниях до перерыва до 05.09.2019г. дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Налоговый орган после перерыва, представителей в судебное заседание не направил, извещен надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения от 29.09.2017г. №8 проведена выездная налоговая проверка Общества по налогам и сборам за период с 01.01.2014г. по 31.12.2016г.

Проверкой установлены следующие нарушения законодательства о налогах и сборах:

-неперечисление (неполное перечисление) удержанных сумм налога на доходы физических лиц за 2014-2016 годы в размере 827108руб.;

-неуплата налога на имущество организаций за 2014-2016 годы в размере 263533руб., в результате занижения налогооблагаемой базы;

-неуплата в бюджет налога на добавленную стоимость (НДС) за 4 квартал 2015г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2016г. в сумме 19778265 руб., в результате занижения налогооблагаемой базы.

По результатам проверки составлен акт от 11.05.2018г. № 3, на основании которого, с учетом представленных налогоплательщиком письменных возражений от 18.06.2018г., вынесено решение от 29.06.2018г. № 4 о привлечении ООО «ЛСУ» к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 231809руб.43коп., предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 26437руб.

Указанным решением Обществу доначислены налоги в общей сумме 19402793руб., в том числе: 18312152руб. - налог на добавленную стоимость, 263533руб. - налог на имущество организаций; 827108руб. - налог на доходы физических лиц.

На суммы неуплаченных налогов инспекцией по состоянию на 29.06.2018г. начислены пени в размере 3960694руб., в том числе: 3649225руб. - по налогу на добавленную стоимость, 94732руб. – по налогу на имущество организаций, 216737руб. - по налогу на доходы физических лиц.

Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налоги, пени и штрафы в вышеуказанных суммах, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (Управление).

Решением Управления от 01.10.2018г. № 26-13/022280@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Заявитель, полагая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области от 29.06.2018 г. №4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 18312152руб., начисления пени в размере 3649225руб., наложения штрафа в размере 228902руб., доначисления налога на имущество организаций в размере 263533руб., начисления пени в размере 94732руб., наложения штрафа в размере 2907руб. не соответствует нормам действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, оспорил его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебных заседаниях, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ).

В силу пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ установлено, что к доходам относятся доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

В целях главы 26.2 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пункт 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ).

Согласно п.1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ, в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 5 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ).

Пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) определено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Как правильно установлено судом первой инстанции, ООО «ЛСУ» применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения - доходы.

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство жилых домов путем заключения муниципальных контрактов на приобретение жилых помещений на основании договоров участия в долевом строительстве по переселению граждан из жилищного фонда, непригодного для проживания, расположенного в зоне БАМ с основными заказчиками Администрацией Усть-Кутского муниципального образования «город Усть-Кут» и Комитетом по управлению муниципальным имуществом Усть-Кутского муниципального образования. Оплата услуг застройщика в цене контрактов налогоплательщиком не выделялась. Все полученные средства от участников долевого строительства ООО «ЛСУ» квалифицировались как средства, полученные в рамках целевого финансирования, и отражались по кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

В рамках исполнения муниципальных контрактов ООО «ЛСУ» осуществляло строительство жилых домов, как собственными силами, так и с привлечением третьих лиц (подрядные организации) для выполнения отдельных работ.

Тем самым ООО «ЛСУ» осуществляло строительство объектов по муниципальным контрактам, приняв на себя одновременно обязательства по исполнению функций застройщика, заказчика и генерального подрядчика.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.12.2014 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закона N 214-ФЗ) деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц долевого строительств многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании договора участия в долевом строительстве не является инвестиционной.

Закона №214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правоотношений в рамках договора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель -построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

Учитывая вышеизложенное в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может либо выступать только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).

В случае если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, т.е. совмещает функции застройщика и генерального подрядчика, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно статье 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Согласно пункту 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 706 ГК РФ, генеральный подрядчик несет всю ответственность перед заказчиком за результат работ (в том числе и выполненных подрядчиками).

Из указанных норм права суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может выступать либо только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или с привлечением подрядных организаций.

Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в рассматриваемом случае действия ООО «ЛСУ», связанные с выполнением строительных работ по возведению многоквартирного жилого дома собственными силами и с привлечением подрядных организаций, имеют материальное выражение и не могут быть потреблены участниками в долевом строительстве в процессе выполнения работ, а, следовательно, являются объектом налогообложения в виде реализации работ. При этом для целей налогообложения, под реализацией работ признается весь объем работ по созданию объекта долевого строительства.

Доводы общества о том, что налоговый орган и суд первой инстанции переквалифицировали договоры долевого участия в строительстве в договоры подряда, отклоняются апелляционным судом, поскольку такой переквалификации относительно самих муниципальных контрактов не производилось. Анализу подверглась сама деятельность общества на предмет выполняемых им функций. При совпадение нескольких функций в одном лице - в данном случае застройщика и генподрядчика не может изменять экономическую природу деятельности, а закон не связывает с этим особенностей исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При применении подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать экономическое основание данной нормы, которое заключается в функционале застройщика как организатора строительства, который только аккумулирует денежные средства дольщиков (инвесторов) и обеспечивает их целевое использование.

В том случае, когда застройщик принимает на себя обязательства генподрядчика и осуществляет строительство собственными силами или собственными силами с привлечением иных подрядчиков, денежные средства дольщиков (инвесторов) для него уже получают новое экономическое содержание - выручка за строительные работы. В этом случае в целях налогообложения прибыли денежные средства дольщиков (инвесторов) должны признаваться в доходах застройщика, совмещающего функции генподрядчика, в полном объеме.

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что денежные средства, полученные ООО «ЛСУ», являющимся генеральным подрядчиком при строительстве жилых домов, по муниципальным контрактам, правомерно учтены налоговым органом в целях налогообложения как доходы от реализации строительных работ.

Поскольку сумма полученных ООО «ЛСУ» доходов за 2014 год составила 79320030руб.50коп. (за 1 квартал 2014 года - 427345руб., за полугодие 2014 года - 2907133 руб., за 9 месяцев 2014 года - 3737321 руб.) и превысила допустимый предел, предусмотренный п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ, инспекция обоснованно признала налогоплательщика утратившим право на применение УСН и доначислила ему налог на добавленную стоимость в размере 18312152руб. и налог на имущество организаций в размере 263533руб.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком работ, услуг определяется как стоимость этих работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3. Налогового кодекса РФ и без включения в них налога.

В целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 1 статьи 167 Кодекса).

Суд первой инстанции правильно посчитал, что налоговый орган правомерно на основании положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ на день передачи объектов долевого строительства исчислил НДС со стоимости переданных объектов долевого строительства (стоимости выполненных ООО «ЛСУ» работ по строительству объектов недвижимости), и согласился с доводами налогового органа о том, что в рассматриваемом случае под налогообложение НДС подпадают не средства целевого финансирования, а соответствующая хозяйственная операция по реализации работ по строительству жилых домов, с оплатой которой (возмещением затрат на строительство) связано получение денежных средств в рамках муниципальных контрактов. Указанные средства не образуют самостоятельный объект налогообложения в целях исчисления НДС. При получении Обществом денежных средств в рамках договора долевого участия объектом налогообложения являются не средства участников долевого строительства как таковые, а стоимость работ, услуг, выполненных налогоплательщиком в проверяемом периоде в рамках данного договора.

Доводы заявителя о том, что услуги застройщика по договору участия в долевом строительстве освобождаются от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ правильно были отклонены судом первой инстанции в связи со следующим.

В силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

В части 1 статьи 1 Закона № 214-ФЗ определено, что данный Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

На основании части 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу пункта 1 статьи 5 Закона № 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что в целях применения положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Таким образом, застройщик (заказчик), не выполняющий строительные работы собственными силами, квалифицируется как посредник, который включает в налоговую базу для исчисления НДС вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму оставшейся в его распоряжении экономии (при ее наличии).

Поскольку в рассматриваемом случае строительство жилого дома осуществлялось с выполнением строительно-монтажных работ силами самого застройщика (ООО «ЛСУ») за счет средств, полученных от Администрации Усть-Кутского муниципального образования «город Усть-Кут» и Комитета по управлению муниципальным имуществом Усть-Кутского муниципального образования, то суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ данные средства должны квалифицироваться как оплата (частичная оплата) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору и быть включены в налоговую базу по НДС как полученные авансы.

Довод заявителя о невозможности применения п.22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33, правильно были отклонены судом первой инстанции, поскольку из содержания данного пункта прямо не следует, что взаимоотношения застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика с заказчиком рассматриваются в рамках инвестиционной деятельности.

Апелляционный суд, отклоняя и доводы общества о том, что договор долевого участия в строительстве не является инвестиционным, поэтому его такая характеристика налоговым органом и судом неправомерна и 22 пункт Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 не применим, также отмечает, что суд первой инстанции не делал выводов о том, что муниципальные контракты являлись инвестиционными, наоборот, он их таковыми не считал, просто п.22 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 содержит разъяснения абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, который регулирует вопрос вычетов по НДС по суммам налога, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Таким образом, он касается не только инвесторов, а всех лиц, которые уплатили налог подрядным организациям. При этом абз.3 п.22 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 формулирует общий подход к посреднической деятельности в сфере строительства.

Судом первой инстанции также правильно отмечено, что, указывая на необоснованное не применение положений подпункта 23.1. пункта 3 статьи 149 НК РФ, налогоплательщик не учитывает, что освобождаются от налогообложения на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве.

Судом первой инстанции также правильно учтено, что осуществляя работы с привлечением подрядных организаций, с учетом положений п.4 ст.149 НК РФ, налогоплательщик должен был обеспечить отдельное определение налоговой базы по НДС по услугам застройщика (не облагаемым налогом) и работам подрядчика (облагаемым налогом). В рассматриваемом случае раздельный учет операций по оказанию услуг застройщика налогоплательщик не осуществлял, что не оспаривается заявителем. В учетной политике организации за проверяемый период времени и в договорах, заключенных с дольщиками, стоимость услуг застройщика не определена. Как следует из материалов проверки экономия средств дольщика у ООО «ЛСУ» от исполнения обязательств застройщика по результатам строительства отсутствует. Таким образом, отсутствуют основания для признания части полученного дохода, как не подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Ссылка Общества на то, что в решении налогового органа вместо одного основания для начисления НДС и перевода на общую систему налогообложения (ведение строительства подрядным и хозспособом) было указано и новое основание - отсутствие раздельного учета, не отраженное в акте проверки, правильно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку согласно оспариваемому решению заявителю не вменяется неведение раздельного учета в разрезе отдельных квартир.

Апелляционный суд, отклоняя доводы общества со ссылками на ведение раздельного учета по затратам на строительство, соответственно, на неправильность расчета в зависимости от сумм работ выполненных собственными силами, и иные аналогичные доводы, исходит также из того, что суд первой инстанции не исходил из отсутствия раздельного учета по затратам на строительные работы, в том числе, в разрезе квартир, суд первой инстанции просто указал на то, что общество само не посчитало нужным выделить в договорах отдельно стоимость своих услуг как застройщика и как генподрядчика, хотя имело к этому все возможности, поэтому применить к части его деятельности подпункт 23.1. пункта 3 статьи 149 НК РФ невозможно за отсутствием соответствующих данных. При этом апелляционный суд отмечает, что общество, фактически подменяет объект, по которому ставится вопрос о наличии раздельного учета, соответственно, его доводы о расчетах не имеют значения.

Апелляционный суд также отмечает, что сами расчеты налогового органа апелляционным судом проверены, ошибок не обнаружено, сам НДС рассчитан по ставке 18/118, то есть, взят «изнутри», а также налоговым органом приняты вычеты по НДС. Доводы общества о том, что надо было назначить экспертизу бухгалтерской отчетности общества, чтобы она определила все ли суммы вычетов взяты налоговым органом, все ли расходы учтены, какова сумма НДС к уплате в бюджет, а иначе расчеты налогового органа не верны, отклоняются апелляционным судом, поскольку данные обстоятельства подлежат установлению в ходе налоговой проверки и в ходе рассмотрения дела судом, если штатные работники бухгалтерии общества не могут проверить обязательства общества, значит, общество имеет возможность нанять представителей, которые это сделают и представят суду доводы со ссылками на конкретные первичные учетные документы, счета-фактуры и иные доказательства, из которых будет ясно, какие еще хозяйственные операции не учтены. Однако, обществом таких действий не предпринято, соответствующих доводов не заявлено.

Согласно п.1 ст.373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса.

Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 ст.383 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, с учетом особенностей, установленных статьей 385.3 настоящего Кодекса. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

В Иркутской области уплата налога на имуществ организаций урегулирована Законом Иркутской области от 08.10.2007г. №75-ОЗ «О налоге на имущество организаций».

Указанные выше обстоятельства перевода общества на общую систему налогообложения стали основанием и для начисления налога на имущество.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, расчеты налога на имущество произведены на основании карточек учета основных средств и ведомостей амортизации, расчеты налогового органа налога на имущество не оспорены, соответствующих доводов апелляционному суду не приведено, по материалам дела апелляционный суд оснований для иных выводов не усматривает.

Доводы общества о том, что не понятно, почему оно переведено на общую систему налогообложения именно с 4 квартала 2014г., отклоняются апелляционным судом, поскольку согласно п.4 ст.346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Согласно расчетам налогового органа превышение было допущено в 4 квартале 2014г. (доходы по итогу 9 месяцев составили – 3 737 321руб., а по итогам года – 79 320 030,5руб.).

В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Как правильно указывает суд первой инстанции, поскольку занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы и неправомерное применение УСН, повлекло неуплату НДС и налога на имущество организаций, начисление пеней на указанную задолженность по состоянию на 29.06.2018г. в сумме 3743957руб., в том числе: по НДС в размере 3649225руб., по налогу на имущество организаций в размере 94732руб. является обоснованным.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей, в силу п. 4 ст. 23 Налогового кодекса РФ влечет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

При этом, п.3 ст.114 НК РФ определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В соответствии с п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Предусмотренный п.1 ст.112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым и любое обстоятельство с учетом характера правонарушения может быть признано смягчающим ответственность.

Принимая во внимание выводы о правомерном доначислении заявителю налога на добавленную стоимость в размере 18312152руб. и налога на имущество организаций в размере 263533руб., а также учитывая установленные инспекцией обстоятельства смягчающие ответственность заявителя, такие как: тяжелое финансовое положение налогоплательщика, социальную направленность его деятельности, несоразмерность деяния тяжести наказания, частичное погашение налогов и пеней до вынесения решения о привлечении к ответственности, суд первой инстанции правильно посчитал, что налоговый орган обоснованно привлек ООО «ЛСУ» к налоговой ответственности за неуплату НДС и налога на имущество организаций, с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 231809руб., снизив размер налоговых санкций в 16 раз.

Иных обстоятельств смягчающих ответственность налогоплательщика, не учтенных налоговым органом, судом не установлено, заявителем о наличии таких обстоятельств не заявлено.

В соответствии с абзацем 2 пункт 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Из буквального толкования данной нормы следует, что налоговым органом могут использоваться любые документы, имеющиеся у него до рассмотрения материалов налоговой проверки, при условии, что с указанными документами налогоплательщик ознакомлен, они получены без нарушений НК РФ.

Согласно разъяснениям, изложенным в абзаце 4 пункта 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", налоговый орган, руководствуясь абзацем 2 пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном Кодексом порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Как правильно установлено судом первой инстанции, налоговая проверка начата налоговым органом 30.09.2017, окончена 13.03.2018. Справка о проведенной выездной налоговой проверке №3 составлена 13.03.2018.

При проведении проверки налоговым органом использовались, в том числе документы, полученные от контрагентов налогоплательщика в связи с мероприятиями налогового контроля, проводимыми вне рамок налоговых проверок.

Право истребования указанных документов закреплено за налоговым органом п.2 ст.93.1 НК РФ, согласно которому в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

Из п.5.1 Рекомендаций по проведению выездных налоговых проверок, доведенных до налоговых органов Письмом ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622, следует, что в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Степень охвата проверкой документов и информации самостоятельно определяется должностными лицами, проводящими проверку, исходя из объема данных, подлежащих проверке, состояния бухгалтерского (налогового) учета налогоплательщика, а также степени вероятности обнаружения налоговых правонарушений, оцениваемой проверяющими исходя из данных анализа информации о налогоплательщике, с учетом предпроверочного анализа, а также результатов ранее проведенных мероприятий налогового контроля.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган истребовал документы вне рамок проверки у контрагентов налогоплательщика в предусмотренном законом порядке (указанные действия налогового органа не обжаловались, не признаны незаконными), он имел право использовать их при вынесении оспариваемого решения.

При таких обстоятельствах, ссылка заявителя на то, что основная часть документов, положенных в основу решения, была собрана за пределами срока проведения проверки, правильно отклонена судом первой инстанции.

На основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с абзацем 3 пункта 14 данной статьи основанием для отмены решения налогового органа могут являться также и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 8 ноября 2011 года N 15726/10, следует, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проводимых проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствие у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

В силу пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Из смысла данной нормы следует, что к акту проверки должны быть приложены не все полученные в ходе проверки документы, а те, которые подтверждают факты нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства.

Как следует из пояснения инспекции, письмом от 14.11.2018 №03-12/016399 приобщены к материалам дела документы в 5 томах общим количеством 921 л., в том числе: акт налоговой проверки с приложениями к нему (приложения №1-16); возражения налогоплательщика; решение по проверке с приложениями к нему (приложения №1-7); документы, сопровождающие процедуру рассмотрения налоговым органом материалов проверки и возражений налогоплательщика.

Как правильно указывает суд первой инстанции, факт получения акта проверки, решения по проверке, а также соответствующих приложений к ним налогоплательщиком не оспаривается. Процедура рассмотрения налоговым органом материалов проверки и возражений налогоплательщиком также не оспаривается.

Письмом от 28.11.2018 №03-12/017047 к материалам дела приобщены документы в 19 томах общим количеством 3388 л., в том числе: требования о предоставлении документов, выставленные в адрес налогоплательщика; ответы налогоплательщика на указанные требования.

Как правильно отмечает суд первой инстанции, заявитель, ссылаясь на то, что на момент принятия оспариваемого решения он не был ознакомлен со всеми материалами проверки, не конкретизировал какие именно документы, имеющие доказательственное значение, не были представлены ему для ознакомления, и как это повлияло на его право предоставить возражения.

Апелляционный суд также отмечает, что у налогоплательщика имеется возможность заявлять ходатайства об ознакомлении его с материалами проверки, а также право знакомиться с материалами проверки при рассмотрении материалов проверки, однако, по материалам дела апелляционный суд не усматривает, чтобы обществом такие действия предпринимались, в том числе, при оспаривании решения налогового органа в управление.

Иных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли бы повлечь принятие налоговым органом неправомерного решения, не установлено.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что требование Общества с ограниченной ответственностью «Ленское строительное управление» о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области от 29.06.2018 г. №4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, удовлетворению не подлежит.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 27 марта 2019 года по делу № А19-26938/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи Н.В.Ломако

Д.В.Басаев