Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Диалог» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 29 ноября 2016 года по делу №А10-2355/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Диалог» (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 670033, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 670000, <...>) о признании недействительным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №15-27 от 26.11.2015,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Бурятия (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 670047, <...>),

(суд первой инстанции – Логинова Н.А.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1, руководитель;

от заинтересованного лица: ФИО2, представителя по доверенности от 06.10.2015, ФИО3, представителя по доверенности от 06.03.2017;

от третьего лица: ФИО3, представителя по доверенности от 11.07.2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Диалог» (далее – ООО «Диалог», общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №15-27 от 26.11.2015 в части:

- привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 163 315 руб., по налогу на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 254 434 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 735 393 руб., соответствующей суммы пени в размере 1 160 919 руб.;

- доначисления налога на прибыль в сумме 5 186 369 руб., соответствующей суммы пени в размере 1 338 439 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №1 по Республике Бурятия (далее – третье лицо).

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 29 ноября 2016 года заявленное требование удовлетворено частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия от 26.11.2015 №15-27 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью «Диалог» к ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 163 315 руб., по налогу на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 254 434 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в части удовлетворенного требования.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 28 ноября 2016 года по делу А10-2355/2016 в части отказа в удовлетворении исковых требований ООО «Диалог» и принять новый судебный акт, признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия от 26.11.2015 №15-27 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 735 393 руб., соответствующей суммы пени в 1 160 919 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 5 186 369 руб., соответствующей суммы пени в размере 1 338 439 руб.

Полагает, что судебное решение подлежит отмене по следующим основаниям: судом неверно распределено бремя доказывания обстоятельств по делу, а именно - доказывание факта отсутствия у ООО «Диалог» документов, подтверждающих проявление им должной осмотрительности при выборе контрагента является обязанностью налогового органа, так как в соответствии со ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; при этом налогоплательщиком представлены документы в подтверждение проявления осмотрительности: Уставы, свидетельства о государственной регистрации, о постановке на налоговый учет, решения о создании юридических лиц, приказы о назначении на должность директора, выписки из ЕГРЮЛ и т.д.; обществом документально подтверждено приобретение товара у контрагентов и его последующая реализация; судом сделаны выводы на основании выборочных исследований по номенклатуре отдельных товаров и не дана оценка суммовому исчислению заявленных и списанных в производство расходов; в случае принятия товара на учет на основании товарной накладной ТОРГ-12 налогоплательщиком, не являющимся заказчиком перевозки, отсутствие у него товарно-транспортной накладной по форме 1-Т не может служить причиной отказа в применении налоговых вычетов по НДС по приобретаемым товарам; выявленные недостатки в оформлении первичных документов контрагентами не препятствуют установлению факта осуществления расходов, не отменяют их документального подтверждения и производственной направленности; поскольку среди обязательных реквизитов товарных накладных не упомянуты строки "масса груза брутто", "масса груза нетто", "отпуск груза произвел", даты списания и оприходования товара, незаполнение указанных строк в накладных от ООО "Сити-Строй" не свидетельствует о их дефектности; обстоятельство отражения в товарных накладных реквизитов счета иной организации не являлось предметом исследования в ходе проверки, рассмотрения апелляционной жалобы, не было известно обществу; отсутствие договора купли-продажи не противоречит нормам Гражданского кодекса РФ (ст.432), и поскольку накладная, счет-фактура включают все существенные условия договора поставки, то отношения сторон, которые возникли при отгрузке товаров или оплате счета покупателем, могут считаться совершением сделки купли-продажи; противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от поставщика к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара обществу, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров; не разрешено ходатайство об истребовании у налогового органа оснований возникновения задолженности ООО «Сити-Строй» перед ним в рамках дела о его банкротстве, в то время как указанное позволило бы опровергнуть вывод о налоговой отчетности контрагента (инспекцией указывалась на исчисление им налогов в минимальных размерах, но размер долга перед бюджетов составил более 4 млн. руб.); налоговым органом не проведены контрольные мероприятия в отношении ФИО4, Комитета по управлению имуществом и землепользованию г. Улан-Удэ, предоставившего земельные участки для строительства многоквартирных домов; судом не учтено, что возражений со стороны заказчика относительно действий общества по привлечению субподрядчика ООО «СтройСервис» не последовало, в течение выполнения договоров данные действия им не обжаловались; наличие взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика с обществами «СтройСервис», «Каркас+», «Зарубежстрой», «Ока», «Гермес Строй» не установлено; отсутствие свидетельства о допуске к строительно-монтажным работам у ООО «СтройСервис» не может являться прямым доказательством невыполнения работ (отсутствуют сведения о фактах привлечения их к ответственности за выполнение работ без свидетельства о допуске к работам); вывод инспекции о самостоятельном выполнении обществом работ не подтвержден, не проведен анализ и не сопоставлены объемы работ; инспекция не исследовала вопрос о соответствии цен, указанных в договорах субподряда с ООО «СтройСервис», рыночным ценам; выводы суда в части неправомерности привлечения к ответственности подтверждают доводы общества об отсутствии у налогового органа доказательств правильного определения им налоговых обязательств по налогам, в том числе и налогу на прибыль.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой им части без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Третьим лицом отзыв на апелляционную жалобу общества не представлен.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 29.11.2016 по делу А10-2355/2016 в части отмены решения Межрайонной ИФНС России по Республике Бурятия от 26.11.2015 № 15-27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушение в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 163 315 руб., по налогу на прибыль в виде взыскания и штрафа в сумме 254 434 руб. и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя ООО «Диалог» в полном объеме.

Полагает, что судом не учтено следующее: налоговая ответственность по пункту 3 статьи 120 НК РФ является специальной по отношению к предусмотренной статьей 122, и применяется, если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения; по итогам проверки инспекцией сделан вывод о том, что обществом систематически допускались грубые нарушения ведения учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения - выявлены расхождения между представленными на проверку документами и декларацией по НДС; установлено отклонение между бухгалтерским учетом в части, указанной по проводке Дт 10.8 Кт 60, и налоговым учетом в части показателей, указанных в книге покупок за 2 квартал 2012 года, в сторону завышения показателей в книге покупок на сумму 455 185,63 руб., в т.ч. НДС 69 432,10 руб.; изложенное, а также не подтверждение налоговых вычетов по контрагентам ООО «Сити-Строй», ООО «СтройСервис» явилось основанием для привлечения общества к ответственности по НДС; в свою очередь, основанием привлечения к ответственности по налогу на прибыль явилось то, что стоимость остатков материалов на конец 2012 года превышает стоимость остатков материалов на начало 2013 года на 3 783716,78 руб.; отсутствуют все необходимые регистры аналитического учета; данные (суммовые и количественные) по видам арматур, отраженные в оборотно-сальдовой ведомости не совпадают с данными расшифровки номенклатуры по 10.08 на 01.01.2013; кроме того, обществом не представлены инвентаризационные описи остатков товаров на начало и конец каждого проверяемого периода, а также первичные учетные документы по отпуску материалов со складов организации (лимитно-заборная карта, требование-накладная, накладная).

В дополнении инспекция указывает, что переквалификация должностным лицом налогового органа, рассматривающим материалы проверки, с пункта 1 статьи 122 на п.3 ст.120 НК РФ, после фактического завершения налоговой проверки (составления акта проверки), с учетом обстоятельств, выявленных по результатам проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, не может являться существенным нарушением порядка рассмотрения материалов проверки, поскольку составы правонарушений схожи по правовому содержанию и мере ответственности и вытекают их юридического факта необоснованного уклонения налогоплательщика от уплаты налогов и сборов.

Отзывы на апелляционную жалобу налогового органа обществом и третьим лицом не представлены.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 07.02.2017, 18.02.2017.

Представитель (руководитель) общества в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить. Полагала апелляционную жалобу налогового органа несостоятельной и не подлежащей удовлетворению.

Представители инспекции дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу налогового органа – удовлетворить. Не согласились с апелляционной жалобой общества по доводам, изложенным в отзыве, просили в ее удовлетворении отказать.

Представитель третьего лица поддержала требования налоговой инспекции и не согласилась с доводами общества, просила решение в обжалуемой инспекции части – отменить, а в обжалуемой обществом части – оставить без изменения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения от 03.03.2015 №15-25 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО «Диалог» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

В результате проверки, в том числе установлено:

- неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость в сумме 4 735 393 руб. в результате завышения налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «Сити-Строй» на 1 069 535, 11 руб. и ООО «Строй-Сервис» на 3 665 857 руб. 92 коп.;

- неуплата налога на прибыль за 2012 год в размере 1 890 508 руб., за 2013 год - 3 295 861 руб. в результате завышения расходов, уменьшающих сумму доходов, на 25 931 846, 64 руб., в том числе в 2012 году на 9 452 542 руб. 37 коп., в 2013 году- 16 479 304 руб. 27 коп., по операциям с ООО «Сити-Строй» и ООО «Строй-Сервис».

По результатам проверки составлен акт от 10.08.2015 №15-24 (т.2, л.д. 20-80), на основании которого, с учетом возражений налогоплательщика с дополнительными документами, а также материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией 26.11.2015 принято решение №15-27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО «Диалог», в том числе привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение учета доходов и расходов, приведшее к занижению налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 163 315 руб., налога на прибыль в виде штрафа в размере 254 434 руб.; обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 4 735 393 руб., пени в сумме 1 160 919 руб.; налог на прибыль в размере 5 186 369 руб., пени - 1 338 439 руб. (т.1, л.д.52-221).

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган (т.2, л.д.81-100).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 15.02.2016 №15-14/0/01203 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (т.2, л.д.5-19).

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, обратилось в суд с заявлением о признании его незаконным в части.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество и налоговый орган обратились в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, отзыва, дополнений, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, одним из оснований доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль послужили мероприятия налогового контроля в отношении контрагентов ООО «Сити-Строй» и ООО «Строй-Сервис», в соответствии с которыми инспекцией сделан вывод о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальность хозяйственных операций и не могут служить основанием для налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Суд первой инстанции, признавая данные выводы инспекции обоснованными, правильно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

На основании статьи 246 Налогового Кодекса Российской Федерации ООО «Диалог» является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО «Диалог» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, если предъявленная к возмещению сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» дано разъяснение о том, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

-осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9).

Обязанность по доказыванию правомерности учета в составе расходов затрат применения налоговых вычетов законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Между тем, налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Судом первой инстанции по материалам дела установлено, что 14.08.2012 ООО «Байкальская строительная компания» (генеральный подрядчик) заключен государственный контракт №310/202-9 на выполнение работ по объекту «Строительство административного здания в г.Улан-Удэ для размещения следственных отделов по г.Улан-Удэ Следственного комитета Российской Федерации по Республике Бурятия» со Следственным управлением Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Республике Бурятия (государственный заказчик), стоимость работ составила 201 040 280 руб., в том числе НДС 30 667 161 руб.

20.08.2012 ООО «Байкальская строительная компания» (заказчик) заключило с ООО «Диалог» (подрядчик) договор подряда б/н, по условиям которого общество приняло на себя обязательства по строительству объекта - Административное здание в г.Улан-Удэ для размещения следственных отделов по г.Улан-Удэ Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Республике Бурятия, расположенного по адресу: <...> в соответствии с техническим заданием и рабочей документацией. Стоимость работ по договору составила 154 824 115 руб. 60 коп., в том числе НДС 27 858 340 руб. 80 коп. (пункт 2.1 договора).

В связи с выполнением работ в рамках договора подряда от 20.08.2012 ООО «Диалог» в бухгалтерском и налоговом учете отражены хозяйственные операции с ООО «Сити-Строй» по приобретению товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ), с ООО «СтройСервис» - по приобретению ТМЦ и выполнению подрядных работ.

Налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по НДС за 2012 год в сумме 11 701 825 руб., за 2013 год - 17 310 121 руб., в том числе по товарам, приобретенным у ООО «Сити-Строй», а также по приобретенным товарам и работам, выполненным ООО «СтройСервис». Расходы, уменьшающие суммы доходов от реализации, по налогу на прибыль организаций за 2012 год отражены в сумме 67 188 118 руб., в том числе по ООО «Сити-Строй» - 5 562 711, 86 руб., ООО «СтройСервис» - 3 889 830, 51 руб., за 2013 год - 99 321 861 руб., в том числе по ООО «СтройСервис» - 16 479 304, 27 руб.

В целях подтверждения правомерности налоговых вычетов, спорных расходов по налогу на прибыль по спорным контрагентам налогоплательщиком представлены:

По взаимоотношениям с ООО «Сити-Строй»: книга покупок за 2 квартал 2012 года, счета-фактуры от 18.06.2012 №56, от 19.06.2012 №57, от 27.06.2012 №64, товарные накладные от 18.06.2012 №56, от 19.06.2012 №57, от 27.06.2012 №64.

По взаимоотношениям с ООО «СтройСервис»: книга покупок за 3,4 квартала 2012 года, за 2-4 квартала 2013 года, счета-фактуры от 30.09.2012 №, от 27.12.2012 №2, от 31.05.2013 №19, от 28.06.2013 №20, от 23.07.2013 №55, от 30.12.2013 №56.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции обоснованно исходил из необходимости оценки представленных обществом документов, с учетом результатов проведенных инспекцией проверок достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов.

По взаимоотношениям с контрагентом ООО «Сити-Строй».

Согласно книге покупок за 2 квартал 2012 года обществом приняты к вычету суммы НДС в размере 1 070 723 руб. 24 коп., в том числе по счетам-фактурам от 18.06.2012 №56 на сумму 463 320 руб. 48 коп., от 19.06.2012 №57 на сумму 370 488 руб. 81 коп., от 27.06.2012 №64 на сумму 236 913 руб.

Из представленных счетов-фактур и товарных накладных следует, что ООО «Диалог» приобретены товары: арматура 12; арматура 10А500С; арматура 22; круг 12; круг 10 бухта; катанка 6,5 прутки; проволока т/о 0,9; сетка кладочная 100*100 д.4,0 мм.; катанка 6,5 бухата; катанка 8 3пс бухата; швеллер 18; проволока ВР 5 бухата; арматура 28 25Г2С; лист рифл. 4 1500*6000; швеллер 10 ст3; арматура 12 25Г2С.

Товарные накладные не соответствуют предъявленным к ним требованиям по причине не заполнения строк: «масса груза (нетто)», «масса груза (брутто)», «всего мест», «приложение (паспорта, сертификаты и т.п.)», «главный (старший) бухгалтер», «отпуск груза произвел», «по доверенности № от », «выданной»; не указания должности подписанта в строке «отпуск груза разрешил»; не указания должности, отсутствия расшифровки подписи должностного лица в строках: «груз принял», «груз получил грузополучатель»; не указания даты подписи в разделе поставщика и грузополучателя.

Не указание в товарных накладных наименования должностей и расшифровки подписи должностных лиц, не позволило инспекции установить - кем подписывались документы и имели ли подписанты право подписи.

Приведенный в этой связи довод общества о том, что отсутствие в товарных накладных наименования должности и расшифровки подписи должностного лица не является существенным нарушением порядка их оформления и не опровергает факт передачи и оприходования товара обоснованно отклонен судом первой инстанции с указанием на то, что товарные накладные не содержат обязательные для заполнения реквизиты, и при этом, в содержащихся в них сведениях по ООО «Сити-Строй» указаны реквизиты расчетного счета иной организации - ООО «Промкомплект» ИНН <***>.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что не заполнение отдельных граф и отсутствие расшифровок означает, что документ оформлен с пороками, которые препятствуют идентификации хозяйственной операции, делают документ недостаточным для подтверждения хозяйственной операции.

Проверкой установлено, что ООО «Сити-Строй» не располагается по адресу государственной регистрации; не имеет в собственности имущества, транспортных средств, земельных участков; сведения 2-НДФЛ о суммах выплаченных доходов и исчисленных суммах налога на доходы физических лиц не представляются; налоговая отчетность представляется с минимальными показателями к уплате; движение денежных средств на расчетном счете носит транзитный характер (средства перечисляются на счета частных лиц, ООО «МДМ и К», ООО «Лорекс»), что расценено налоговым органом как наличие у ООО «Сити-Строй» признаков «фирмы-однодневки» (т. 4 л.д. 114-115, т.5, л.д.3-17, 45-124).

ООО «Сити-Строй» ликвидировано в ходе процедур банкротства 30.12.2014.

Истребовать документы, подтверждающие реальность спорных операций у ООО «Сити-Строй», не представилось возможным по причине их отсутствия у конкурсного управляющего, у должностных лиц (директора) общества.

При этом обществом по требованию налогового органа не представлен договор поставки, а также документы, подтверждающие доставку материалов, в том числе товарно-транспортные накладные, путевые листы.

Ссылка апеллянта на согласование существенных условий договора в счетах-фактурах и товарных накладных и фактические отношения разовой купли-продажи подлежит отклонению, поскольку данные обстоятельства не являются основаниями доначисления сами по себе, отсутствие договора при значительных суммах и объемах заявленного закупа товаров оценивается в совокупности с иными обстоятельствами по делу.

Приведенный в апелляционной жалобе довод общества об отсутствии необходимости представления им товарно-транспортных накладных и путевых листов оценивается следующим образом.

На основании пункта 1 статьи 510 Гражданского кодекса Российской Федерации доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 года № 835 "О первичных учетных документах", принятым в целях реализации положений названного Федерального закона, функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий были возложены на Государственный комитет Российской Федерации по статистике.

Госкомстат России, реализуя предоставленные ему полномочия, Постановлением от 28 ноября 1997 года №78 утвердил согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, в том числе форму N 1-Т "Товарно-транспортная накладная", а также указания по применению и заполнению этих форм.

В соответствии с положениями Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30 ноября 1983 года "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (в ред. Постановления Госкомстата России от 28 ноября 1997 года N 78), которые должны оцениваться в неразрывной связи с указаниями по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 года N 78, товарно-транспортная накладная формы N 1-Т является первичным учетным документом, предназначенным для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки, и состоит из двух разделов: товарного и транспортного. Товарный раздел определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя. Транспортный раздел определяет взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта и служит для учета транспортной работы и расчетов с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные услуги по перевозке грузов.

На основании пункта 6 указанной Инструкции товарно-транспортная накладная признана единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Иной унифицированной формы первичной документации по учету движения товарно-материальных ценностей при перевозке груза автомобильным транспортом и учету работы перевозчика действующим законодательством не предусмотрено.

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов".

Путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

В случае, когда при повременной оплате за работу автомобиля будут перевозиться товарно-материальные ценности, в путевой лист вписываются номера товарно-транспортных документов и прилагается один экземпляр этих товарно-транспортных документов, по итогу которых указывается количество перевезенных тонн груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя.

Ответственность за правильное заполнение путевого листа несут руководители организации, а также лица, отвечающие за эксплуатацию грузовых автомобилей и участвующие в заполнении документа. Путевые листы хранятся в организации совместно с товарно-транспортными документами, дающими возможность их одновременной проверки.

Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132 введена форма № ТОРГ-12 «Товарная накладная», утвержденная для учета торговых операций и применяется для оформления (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, и которая составляется в двух экземплярах, передаваемых по одному экземпляру организации, сдающей товары, и сторонней организации. Разделы, позволяющие учесть движение товарно-материальных ценностей, транспортные работы и расчеты за перевозку, в ней отсутствуют.

Таким образом, форма ТТН № 1-Т, и форма ТН № ТОРГ-12 являются взаимодополняющими документами, и наличие товарной накладной по форме №ТОРГ-12 не исключает необходимости наличия товарно-транспортной накладной по форме №1-Т в случае доставок груза автомобильным транспортом.

Как указывалось ранее, обществом не представлены товарно-транспортные накладные, а также путевые листы, подтверждающие перемещение (поставку) товаров от поставщика до покупателя, в то время как содержание хозяйственных операций по счетам-фактурам и по товарным накладным указывают на то, что данные лица значатся в качестве грузоотправителя и грузополучателя, а потому должны были составляться транспортные документы.

Если общество не являлось заказчиком перевозки, то у него могут отсутствовать транспортные документы, но тогда в товарной накладной должны быть точно указаны лица, которые принимали участие в хозяйственной операции с обеих сторон, однако, в товарных накладных полного заполнения реквизитов не имеется.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о недоказанности доставки товара спорным поставщиком является обоснованным и подтверждается материалами дела.

В совокупности с изложенным обоснованно учтено судом первой инстанции и то обстоятельство, что по представленным СУ СК России по Республике Бурятия материалам дела руководитель и учредитель ООО «Сити-Строй», который только и указан в товарных накладных со стороны спорного контрагента, не подтвердил факт поставки товара.

Из полученных оперуполномоченным УЭБ и ПК МВД по Республике Бурятия объяснений ФИО5 от 20.03.2014 следует, что коммерческая деятельность от имени общества им не осуществлялась, договоры не заключались, бумаги по поставкам товарно-материальных ценностей и строительно-монтажным работам не подписывались, товар не производился и не поставлялся, денежными средствами он не распоряжался, налоговую и бухгалтерскую отчетность не вел, налоговые декларации не представлял и не подписывал, согласился быть номинальным директором и учредителем общества по просьбе своего друга ФИО6

В свою очередь, из объяснений ФИО6 от 25.02.2014 следует, что на просьбу ФИО7 найти человека, на которого можно формально зарегистрировать общество с ограниченной ответственностью, им был предложен знакомый ему ФИО5, который в последующем выписал на его имя доверенность, по которой им несколько раз обналичивались денежные средства с расчетного счета ООО «Сити-Строй» и передавались ФИО8

Допрошенный в рамках налоговой проверки ФИО5 (протокол допроса свидетеля от 20.04.2015 №15-128, т.4, л.д.26-31), подтвердил пояснения, данные оперуполномоченному УЭБ и ПК МВД по Республике Бурятия. На вопрос: «Были ли Вами заключены договора поставки товара (работ, услуг) и осуществляли ли Вы поставку товаров (работ, услуг) ООО «Диалог» по счетам-фактурам от 18.06.2012 №56, от 19.06.2012 №57, от 27.06.2012 №64 (предъявлены свидетелю для подтверждения)? Где подписывались заключенные договора и кем? Каким образом Вами были получены договора (лично, по почте, по факсу, в электронном виде), свидетель ответил: «Подпись не моя. Данные счета-фактуры я не подписывал. Договоры не заключал».

Подлежит отклонению приведенный в апелляционной жалобе довод общества о недоказанности недостоверности сведений в первичных документах ввиду непроведения инспекцией в рамках налоговой проверки почерковедческой экспертизы, поскольку проведение экспертизы не является обязательным действием в ходе выездной налоговой проверки и целесообразность проведения экспертизы находится в исключительной компетенции налогового органа, а представленных в материалы дела инспекцией доказательств достаточно для вывода о том, что отношения со спорным контрагентом не носили реального характера за отсутствием у него условий для ведения деятельности в совокупности с пороками в оформлении документов.

Учтено судом первой инстанции то, что в результате анализа данных оборотно-сальдовой ведомости, шахматной ведомости и карточек счета 60 налоговой инспекцией установлено отклонение между бухгалтерским учетом в части, указанной суммы по проводке Дт 10.8 Кт60 (материалы ООО «Сити-Строй» приняты к учету в сумме 6 564 00 руб.) и налоговым учетом в части показателей, указанных в книге покупок за 2 квартал 2012 года (по строке №378 на сумму 7 019 185,63 руб.), в сторону завышения показателей в книге покупок на сумму 455 185, 63 руб., в том числе НДС 69 435 руб. 10 коп. (т.29, л.д.142-171, т.30-32, т.36).

В результате анализа оборотной ведомости за 2012 год, шахматной ведомости за 2012 год, карточек счетов 60, 76, 62 за 2012 год, оборотно-сальдовой ведомости за 2013 год, анализов счетов, карточек счетов за 2013 год налоговым органом установлено несоответствие стоимости остатков товаров на конец 2012 года и на начало 2013 года. По счету 10.8 сальдо на конец периода 2012 год составило 21 593 172, 88 руб., а на начало периода 2013 год - 17 809 456, 10 руб., что свидетельствует о превышении стоимости остатков на 3 783 716, 78 руб.

Между тем, по требованиям инспекции налогоплательщиком не представлены инвентаризационные описи остатков товаров на начало и конец каждого проверяемого периода, первичные учетные документы по отпуску материалов со склада организации (лимитно-заборная карта, требование накладная, накладная), что, в свою очередь, не позволило налоговому органу провести анализ движения товаров, приобретенных у ООО «Сити-Строй».

Приведенный обществом в апелляционной жалобе довод о документальном подтверждении использования приобретенных товаров в коммерческой деятельности являлся предметом оценки суда первой инстанции и правильно отклонен им в связи со следующим.

Из пояснений налогоплательщика следует, что движение ТМЦ, оприходованных от поставщика ООО «Сити-Строй», отражено следующим образом:

2012 год: Дт 10.06 КтбО-5562711.86 в июне оприходованы материалы (с учетом возврата материалов на сумму 385 744.49 руб.).

2013 год: Дт 08.03 Km 10.08 - 4082971.18 списаны материалы на строительство производственной базы.

Вместе с тем, обществом не представлены документы, на основании которых осуществлено списание, какие наименования материалов учтены.

Документально не подтверждены также доводы общества о том, что по данным бухгалтерского учета за 2012-2013 года (т.39 л.д.85-91) строительные материалы на сумму 1 179 635,60 руб., приобретенные у ООО «Сити-Строй», числились на остатках по счету 10.08 «Строительные материалы».

Апелляционный суд поддерживает суд первой инстанции в том, что в связи с отсутствием расшифровки по номенклатуре материалов, их количестве, сумме, дать оценку данным доводам не представляется возможным.

При изложенном, факт списания материалов, приобретенных у ООО «Сити-Строй», именно на строительство производственной базы не может быть признан документально подтвержденным. Бухгалтерский баланс без представления первичных документов не является надлежащим доказательством, подтверждающим списание материалов на строительство производственной базы.

Более того, налоговым органом на основании данных карточки счета 08 за 2013 год, представленной обществом в ходе проверки, произведена выборка операций по производственной базе по номенклатуре товаров, приобретенных у контрагента ООО «Сити Строй». По карточке счета 08 за 2013 год на производственную базу списано 4 510 165, 54 руб., что не соответствует пояснениям налогоплательщика.

Отмечено судом первой инстанции то, что данные карточки счета 10.8 по номенклатуре товара за 2013 год (т.36 л.д.61-68), представленной в виде отдельных выписок (записей) по наименованиям товаров, указанных в спорных счетах-фактурах в отношении контрагента ООО «Сити-Строй», отличаются от данных, указанных в карточке счета 10 за 2013 год, представленной ранее налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, а документы складского учета, в соответствии с указанными выписками (записями) карточки счета 10.8, в том числе документы, подтверждающие списание и поступление материалов на склад, не представлены.

Представленная расшифровка номенклатуры по счету 10.08, как правильно указал суд первой инстанции, свидетельствует о том, что итоговая сумма на 01.01.2013 соответствует конечному сальдо на 31.12.2012, но с учетом установленного в ходе налоговой проверки отклонения между конечным сальдо на 31.12.2012 и 01.01.2013 в сумме 3783716,78 руб., не подтверждает факт списания материалов на строительство производственной базы.

Возражения общества, основанные на наличии по расчетному счету ООО «Сити-Строй» расходных операций и представлении налоговой отчетности, отклонены судом первой инстанции с указанием на следующее.

Характер движения денежных средств по расчетному счету ООО «Сити-Строй» носит транзитный характер.

Контрагент, не имея работников, имущества, оборудования, получает денежные средства за разнородные виды работ и товары: выполненные работы по договорам, за стройматериалы, за материалы. Получая денежные средства от покупателя за тот или иной вид товара (оказанной услуги), ООО «Сити-Строй» не перечисляет поставщикам денежные средства за данный вид товара (услуги), и наоборот, перечисляя поставщику за тот или иной вид товара (оказанной услуги), не получает денежных средств от покупателей за реализацию данного вида товара (услуги).

По счету отсутствуют расходы за аренду помещений, транспортных средств, на оплату электроэнергии, т.е. присущих ведению реальной хозяйственной деятельности.

Значительная часть денежных средств ООО «Сити-Строй» перечисляется на счет ООО «МДМ и К» (ИНН <***>) (57,54% от общего оборота) с назначениями платежа: «согласно договору», «за стройматериалы», «за выполненные работы» и т.д. После перечисления денежных средств на данный расчетный счет, осуществлялось обналичивание сопоставимых сумм с назначением платежа - «3 Плата».

В свою очередь, ООО «МДМ и К», как установлено инспекцией, обладает признаками «фирмы-однодневки», включено в раздел «Риски», движение денежных средств в период 2012-2013гг. по расчетному счету носит транзитный характер: значительная сумма поступивших на расчетный счет организации денежных средств обналичиваются на выплату заработной платы, либо перечисляются на счета «проблемных контрагентов», отсутствуют работники и лица, привлеченные по договорам гражданско-правового характера, налоговая отчетность представляется с минимальными показателями, материалами по другим проверкам, также доказана схема обналичивания денежных средств (по выездным налоговым проверкам ООО «Надежда», ООО «Стройтех») (т.5 л.д.93-151, т.6 л.д.2-44).

По взаимоотношениям с контрагентом ООО «СтройСервис».

На основании постановления о выемке документов от 13.04.2015 №15-123 (т.4 л.д.37-44) должностными лицами налогового органа у ООО «Диалог» были изъяты подлинники следующих документов в отношении ООО «СтройСервис»: договор субподряда от 10.09.2012, дополнительное соглашение к нему от 27.09.2012 №1, от 01.01.2013 №2, расчет стоимости работ, выполняемых ООО «СтройСервис» на объекте, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 21.09.2012 №1 на сумму в размере 3 590 000 руб. (в т.ч. НДС 547 627 руб.), счет-фактура от 30.09.2012 №1 на сумму 3 590 000 руб., в т.ч. НДС 547 627, 12 руб., справка о стоимости выполненных работ и затрат от 01.11.2012 №2 на сумму в размере 1 000 000 руб., в т.ч. НДС 152 542 руб., счет-фактура от 27.12.2012 №2 на сумму 1 000 000 руб., в т.ч. НДС 152 542, 37 руб., справка о стоимости выполненных работ и затрат от 31.05.2013 №3 на сумму 2 189 999, 50 руб., в т.ч. НДС 334 067, 72 руб., счет-фактура от 31.05.2013 №19 на сумму 2 189 999, 50 руб., в т.ч. НДС 334 067, 72 руб., справка о стоимости выполненных работ и затрат от 28.06.2013 №4 на сумму в размере 8 000 400 руб., в т.ч. НДС 1 220 400 руб., счет-фактура от 28.06.2013 №20 на сумму в размере 8 000 400 руб., в т.ч. НДС 1 220 400 руб., справка о стоимости выполненных работ и затрат от 23.07.2013 №5 на сумму в размере 455 178, 50 руб.. в т.ч. НДС 69 434, 01 руб., счет-фактура от 23.07.2013 №55 на сумму 455 178, 50 руб., в т.ч. НДС 69 434, 01 руб., договор подряда от 24.10.2013 №25/13, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 30.12.2013 №1 на сумму 8 800 001 руб., в т.ч. НДС 1 342 373 руб., счет-фактура от 30.12.2013 №56 на сумму 8 800 001 руб., в т.ч. НДС 1 342 373 руб., акт о приемке выполненных работ за октябрь- декабрь 2013 года от 30.12.2013 №2 на сумму 8 800 001 руб. (т.4, л.д.45-84).

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией установлено, что между ООО «СтройСервис» и обществом заключены договоры, по условиям которых ООО «СтройСервис» выполняет:

- по договору субподряда от 10.09.2012 строительно-монтажные работы, в том числе устройство фундаментов, изготовление и монтаж каркасов, арматурных сеток, опалубочные работы, возведение монолитных конструкций, кирпичная кладка наружных и внутренних стен, утепление стен и потолка (крыши), устройство перегородок, устройство ж/б перекрытий, лестниц, устройство стропильной крыши и кровли из профилированного листа, устройство гидроизоляции, монтаж профильных систем типа «краспан» и устройство бетонных полов в подвале;

- по договору подряда от 24.10.2013 №25/13 отделочные работы и устройство полов.

В соответствии с условиями договора подряда от 20.08.2012, заключенного с ООО «Байкалстройком» (заказчик), ООО «Диалог» (подрядчик) вправе привлекать (только по согласованию с заказчиком) для выполнения работ субподрядчиков, обладающих лицензиями и разрешениями, необходимыми для выполнения соответствующих видов работ, принимая на себя ответственность за их действия перед заказчиком, а также за соответствие их действий законодательству Российской Федерации и требованиям договора, а также до заключения договоров с субподрядными организациями их перечень подрядчик в обязательном порядке согласовывает с заказчиком (пункт 4.3.1).

В ответ на требование инспекции о представлении документов (информации) по взаимоотношениям с обществом, ООО «Байкалстройком» представлена, в том числе информацией о том, что сведениями о субподрядных организациях, привлеченных ООО «Диалог» для выполнения строительно-монтажных работ в целях исполнения договора, не располагает; работники не контактировали с представителями и работниками привлеченных субподрядчиков, в том числе ООО «СтройСервис»; информацию о способе идентификации их представителей (работников) не имеют; контактов (номеров телефонов, иных сведений, способствующих их розыску) не имеют (т.22 л.д.86-87).

Таким образом, привлечение субподрядной организации ООО «СтройСервис» осуществлено обществом без согласования с заказчиком ООО «Байкалстройком».

Довод общества об отсутствии со стороны заказчика возражений относительно действий общества по привлечению субподрядчика подлежит отклонению, поскольку данное обстоятельство имело место и оценивается в совокупности с иными установленными обстоятельствами по делу.

Принято во внимание судом первой инстанции и то обстоятельство, что в результате анализа договора субподряда от 10.09.2012, дополнительных соглашений к нему от 27.09.2012 №1, от 01.01.2013 №2, договора подряда от 24.10.2013 №25/13, акта о приемке выполненных работ за октябрь-декабрь 2013 года от 30.12.2013 №2 на сумму 8 800 001 руб. инспекцией установлено, что ООО «СтройСервис» при отсутствии свидетельства о допуске к работам, выдаваемого саморегулируемыми организациями, выполнялись, в том числе работы, указанные в Перечне видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.

Довод общества, приведенный также в апелляционной жалобе, о том, что отсутствие свидетельства о допуске к строительно-монтажным работам у контрагента не свидетельствует о невозможности выполнения им работ, правильно отклонен судом в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 47 Градостроительного кодекса Российской Федерации виды работ по инженерным изысканиям, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией, сведения о которой внесены в государственный реестр саморегулируемых организаций, свидетельства о допуске к таким видам работ. Иные виды работ по инженерным изысканиям могут выполняться любыми физическими или юридическими лицами.

Приказом Министерства регионального развития РФ от 30 декабря 2009 года №624 утвержден перечень видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства».

В силу пункта 6 статьи 55.5 Градостроительного кодекса Российской Федерации требования к выдаче свидетельств о допуске должны содержать: 1) квалификационные требования к индивидуальным предпринимателям, работникам индивидуального предпринимателя, работникам юридического лица: а) требование о наличии образования определенных уровня и профиля; б) требование к дополнительному профессиональному образованию, аттестации; в) требование о наличии определенного стажа работы; 2) требование к численности соответствующих требованиям пункта 1 настоящей части работников индивидуального предпринимателя или юридического лица.

В пункте 7 статьи 55.5 Градостроительного кодекса Российской Федерации указано, что требования к выдаче свидетельств о допуске могут содержать:

1) требование о наличии у индивидуального предпринимателя, юридического лица имущества, необходимого для выполнения соответствующих работ. При этом не может указываться вид права, на котором лицо может использовать такое имущество;

2) требование о достижении положительных результатов проводимой в порядке, установленном указанными требованиями, проверки квалификации индивидуальных предпринимателей, работников индивидуальных предпринимателей, работников юридических лиц.

В соответствии с пунктом 8 статьи 55.5 Градостроительного кодекса Российской Федерации минимально необходимыми требованиями к выдаче свидетельств о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, являются:

1) требование о наличии работников индивидуального предпринимателя, работников юридического лица, имеющих высшее образование или среднее профессиональное образование соответствующего профиля для выполнения определенных видов работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства. При этом не менее чем три работника должны иметь высшее образование или не менее чем пять работников - среднее профессиональное образование, стаж работы по специальности должен составлять не менее чем три года для работников, имеющих высшее образование, и не менее чем пять лет для работников, имеющих среднее профессиональное образование;

2) требование о наличии у индивидуального предпринимателя высшего образования или среднего профессионального образования соответствующего профиля для выполнения определенных видов работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства и могут выполняться индивидуальным предпринимателем самостоятельно, и стажа работы по специальности не менее чем пять лет;

3) требование к получению не реже чем один раз в пять лет дополнительного профессионального образования указанными в пунктах 1 и 2 настоящей части работниками и индивидуальным предпринимателем с проведением аттестации.

Пунктом 8.2 статьи 55.5 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что минимально необходимыми требованиями к выдаче свидетельств о допуске к работам по организации строительства являются:

1) требование о наличии по месту основной работы работников индивидуального предпринимателя, работников юридического лица, имеющих высшее образование соответствующего профиля для выполнения определенных видов работ по организации строительства. При этом индивидуальный предприниматель и руководитель юридического лица или его заместитель должны иметь высшее образование соответствующего профиля и стаж работы по специальности не менее чем семь лет, не менее чем пять работников должны иметь высшее образование и стаж работы по специальности не менее чем пять лет;

2) требование к получению не реже чем один раз в пять лет дополнительного профессионального образования указанными в пункте 1 настоящей части лицами с проведением их аттестации.

Таким образом, для выполнения строительно-монтажных работ, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, в обязательном порядке необходим допуск СРО. Отсутствие такового косвенно подтверждает нереальность хозяйственных операций, поскольку общество, как профессиональный участник в области строительной деятельности, не может об этом не знать.

Проверкой также установлено, что ООО «СтройСервис» не имеет имущества, транспортных средств, земельных участков; не представляет сведения 2-НДФЛ, сведения о среднесписочной численности, учредителем и руководитель общества являлся ФИО9, который также является учредителем ООО «ЭНЖЕ» («массовый» учредитель); налоговая отчетность представлялась с нулевыми показателями, либо с указанием минимальных сумм налога к уплате в бюджет, не соответствующих операциям с обществом; 31.01.15 фирма снята с учета в связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО «Климат-Сити», которое по месту регистрации не находится, документы по требованию налогового органа не представляет; движение денежных средств на расчетном счете ООО «СтройСервис» носит транзитный характер (денежные средства перечисляются ООО «Зарубежстрой», ООО «МДМ и К», ООО «ОКА», ООО «Каркас+», на картсчет ФИО9, либо снимаются наличными денежными средствами ФИО9).

Правильный вывод суда первой инстанции о формальности документооборота и фиктивности финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика с ООО «СтройСервис» основан также на следующем.

По результатам анализа копии изъятого акта о приемке выполненных работ за октябрь-декабрь 2013 года от 30.12.2013 №2 на сумму 8 800 001 руб. установлено, что дата составления акта 30.12.2013, тогда как самый поздний акт, представленный ООО «Байкалстройком», составлен 19.12.2013, что свидетельствует о том, что субподрядчик (ООО «СтройСервис») сдал выполненные работы на объекте позднее подрядчика (ООО «Диалог»).

Отклоняя приведенный в этой связи довод общества о том, что несоответствие дат, указанных в договоре подряда, акте о приемке выполненных работ, справке КС-3, не опровергают факта выполнения работ, суд правильно руководствовался следующим.

В силу пункта 1 статьи 743 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик по договору строительного подряда обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, устанавливающей цену работ.

Согласно пункту 2 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Сдача-приемка результата работ удостоверяется актом (пункт 2 статьи 720, статья 753 Гражданского кодекса Российской Федерации), который может быть подписан обеими сторонами или подрядчиком в одностороннем порядке, если заказчик необоснованно отказался от его, подписания или уклонился от принятия работ.

Таким образом, по договору строительного подряда обязанность заказчика оплатить выполненные для него работы поставлена в зависимость от двух обстоятельств: выполнения работ подрядчиком и сдачи их заказчику в установленном законом порядке. Оформляемый по результатам исполнения договоров подряда акт сдачи-приемки подтверждает два обстоятельства: факт выполнения подрядных работ и факт их сдачи подрядчиком заказчику.

Формы документов, применяемые для учета работ в строительстве, утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

Журнал учета выполненных работ применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3.

Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справка представляется только по их требованию.

Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

Таким образом, акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3) должны составлять подрядчики, то есть организации, непосредственно выполняющие работы.

Как указывалось ранее, акта о приемке выполненных работ за октябрь-декабрь 2013 года № 2 на сумму в размере 8 800 001 руб. составлен 30.12.2013, но самый поздний акт, предоставленный ООО «Байкалстройком», составлен на 19.12.2013, т.е., позднее сдачи работ самим подрядчиком.

При этом судом первой инстанции отмечено, что акты выполненных работ за период до 24.10.2013 не могли иметь в своем составе работы, указанные в акте о приемке выполненных работ за октябрь-декабрь 2013 года от 30.12.2013 № 2 на сумму в размере 8 800 001 руб., за отчетный период с 24.10.2013 по 30.12.2013.

Довод общества о переоформлении указанных актов выполненных работ после сдачи работ обществом судом первой инстанции отклонен как не опровергающий вывод налогового органа о неподтвержденности выполнения субподрядных работ ООО «СтройСервис». Апелляционный суд здесь отмечает, что внесение изменений в уже оформленные первичные документы допускается, но по установленным правилам с обязательным указанием даты внесения исправлений и подписями лиц, участвовавших в хозяйственной операции. Полная же замена первичного документа, если и допустима, то при наличии этому доказательств (переписка сторон, указание в новом документе о его составлении взамен ранее составленного, и т.п.) и обосновании необходимости к таким действиям.

Суд первой инстанции согласился с выводом инспекции также в силу того, что по итогам сравнительного анализа выполненных работ, указанных в акте от 30.12.2013 №2 и актах выполненных работ, представленных ООО «Байкалстройком» за ноябрь-декабрь 2013 года (т.22-26), то есть за сопоставимый период, инспекцией установлено, что выполненные ООО «СтройСервис» виды работ не соответствуют видам работ, выполненных ООО «Диалог».

При этом по требованию налогового органа обществом не представлены сметы, акты о приемке выполненных работ по договору подряда от 24.10.2013 №25/13, акты о приемке выполненных работ по договору субподряда от 10.09.2012.

Признан судом первой инстанции несостоятельным и довод общества о том, что указание видов работ в актах о приемке выполненных работ не требовалось, со ссылкой на письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № КС-2, КС-3 и КС-11».

Так, в данном письме указано, что в соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100, применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», утвержденная вышеуказанным Постановлением. Применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным. Если по договору подряда стоимость поручаемых подрядчику строительных или ремонтных работ определяется согласованной в договоре фиксированной ценой и расчеты за выполненные работы и затраты производятся в пределах указанной твердой договорной цены, реквизиты, относящиеся к единичным расценкам, в форме № КС-2 не заполняются (гр. 4 «Номер единичной расценки» и гр. 7 «Выполнено работ; цена за единицу, руб.»), в них проставляется прочерк. При этом все остальные графы, в том числе графа 3 «Наименование работ», графа 5 «Единица измерения» (наименование измерителя, например, кв. м, куб. м, т, шт. и т.п.), графа 6 «Выполнено работ; количество» (в соответствующих единицах измерения физического объема выполненных работ) и графа 8 «Выполнено работ; стоимость, руб.» заполняются в установленном порядке.

Судом также установлено, что акты о приемке выполненных работ (форма № КС-2): №1 от 21.09.2012, № 2 от 01.11.2012, № 3 от 31.05.2013, № 4 от 28.06.2013, № 5 от 23.07.2013 содержат реквизиты сторон, позволяющие их идентифицировать, ссылки на договор субподряда, при этом подробное наименование согласованных сторонами работ и их стоимость отсутствуют в договоре субподряда. Детализация работ отсутствует и в изъятом в ходе выемки расчете стоимости работ, выполняемых ООО «СтройСервис» на объекте. Ведомости объемов работ № 1 и № 2 с детализацией видов строительно- монтажных работ, выполненных ООО «СтройСервис» (т.37 л.д.11-14), представленные обществом к актам о приемке выполненных работ (форме № КС-2): № 1 от 21.09.2012, № 2 от 01.11.2012, № 3 от 31.05.2013, № 4 от 28.06.2013, № 5 от 23.07.2013 не содержат сведений, на каком объекте и кем выполнялись работы, указанные в ведомости, в какой период выполнялись указанные работы, на основании какого договора были составлены указанные ведомости.

В совокупности с изложенным обоснованно учтено судом первой инстанции и не соответствие в показаниях руководителей контрагента и общества о приобретении материалов для выполнения работ: ФИО9 (руководитель ООО «СтройСервис») в ходе допроса пояснил, что материалы приобретались ООО «СтройСервис», а директор ООО «Диалог» ФИО10 пояснил, что материалы представлялись ООО «Диалог».

Приведенный по данному обстоятельству довод общества о том, что наличие противоречий в показаниях руководителя и учредителя ООО «Строй-Сервис» по существу выполненных работ, не может быть расценено как обстоятельство, свидетельствующее о нереальности операций, поскольку обусловлено фактом выполнения работ по двум договорам и некорректностью заданных вопросов при допросе ФИО9 в рамках налоговой проверки, отклонен судом первой инстанции с указанием на то, что в ходе проведенного судом допроса ФИО9, подтвердив выполнение работ контрагентом в рамках двух договоров, и дав несовпадающие в данными в ходе проверки показания, между тем, не указал конкретные обстоятельства выполнения работ (затруднился ответить о перечне материалов, месте их закупа, а также указал на осуществление контроля работниками ООО «Диалог», а от имени ООО «Строй-Сервис» его другом ФИО11, с которым трудовые отношения не оформляли).

Доводы общества о том, что ФИО9 подтвердил реальность хозяйственных операций, отклоняется, по указанным судом первой инстанции основаниям, а также в связи с тем, что его показания оцениваются в совокупности с иными доказательствами по делу, а из них следует невозможность выполнения работ данным контрагентом, апелляционный суд еще раз отмечает, что пороки при оформлении документов порождают именно такие последствия – препятствия в проверке хозяйственной операции, вплоть до выводов о ее нереальности.

На основании изложенных обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о нереальности приобретения налогоплательщиком товаров у ООО «Сити-Строй», выполнения субподрядных работ ООО «СтройСервис» и о формальности документооборота с ними, а также направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогового бремени по уплате налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость на основании документов, не имеющих под собою реальных хозяйственных операций.

Доказательств, достоверно опровергающих изложенные правильные выводы суда первой инстанции, заявителем не представлено.

Довод общества, приведенный также в апелляционной жалобе о том, что установленные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства в отношении контрагентов не могут служить основанием для отказа в принятии затрат в составе расходов и применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку налогоплательщик не был осведомлен о них, судом первой инстанции правомерно отклонен.

Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что лицо, претендующее на налоговую выгоду, вытекающую из сделок, заключенных с иными хозяйствующими субъектами, должно проявить достаточную степень осторожности и предусмотрительности, установить правовой статус контрагента по сделке и проверить полномочия лиц, выступающих от имени другой стороны.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 № 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Негативные последствия выбора недобросовестного контрагента лежат на налогоплательщике. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, общество несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагентов, поскольку не идентифицировало лиц, подписавших документы от имени организаций, не выявило наличие у них необходимых ресурсов, в частности, материальных ресурсов, наличие квалифицированного персонала, свидетельств о допуске к выполнению определенных видов работ (с учетом специфики работ), а также не проверило деловую репутацию, нахождение контрагента по юридическому адресу, и не предприняло меры по выяснению отсутствия с их стороны нарушений налогового законодательства.

Довод заявителя о проявлении им должной осмотрительности при выборе ООО «Сити-Строй», ООО «СтройСервис» в качестве контрагентов путем получения копий Устава, свидетельств о госрегистрации и постановке на налоговый учет, выписок из ЕГРЮЛ и т.д. не может считаться достаточным основанием для признания налоговой выгоды обоснованной, поскольку указанные документы носят справочный характер и не характеризуют юридическое лицо как добросовестного (либо не добросовестного) налогоплательщика.

При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, каких-либо доводов в обоснование выбора спорных контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств, наличие у контрагентов необходимых ресурсов, обществом не приведено.

Доводы общества о том, что налоговым органом не доказано, что обналиченные со счетов контрагентов денежные средства были переданы обратно обществу, отклоняются, поскольку доказать такое обстоятельство в рамках мероприятий налогового контроля практически невозможно, такие обстоятельства доказываются следственным путем, данные обстоятельства не являлись единственным основанием для выводов налогового органа, а оценивались наряду с иными доказательствами применительно к вопросу о возможности осуществления деятельности спорными контрагентами.

Доводы общества о том, что налоговый орган должен был взять по спорным контрагентам хотя бы расходы по налогу на прибыль, так как здание построено, отклоняются, поскольку ситуация, когда не принимаются вычеты по НДС, но принимаются расходы по налогу на прибыль, может иметь место только тогда, когда не имеется сомнений в реальности хозяйственных операций, а из материалов настоящего дела следует, что спорные контрагенты реальной деятельности во взаимодействии с обществом не осуществляли, поэтому оснований для выводов о наличии расходов по заявленным хозяйственным операциям не имеется. Кроме того, апелляционный суд исходит из того, что при сравнении в целом сумм расходов с расходами по спорным контрагентам не усматривается существенного искажения налоговых обязательств, так как эти расходы составляют порядка 15% от заявленных обществом расходов (по данным таблицы №28 – т.1 л.д.134).

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, оценивая имеющиеся в материалах дела доказательства, с точки зрения их относимости, допустимости и во взаимосвязи с обстоятельствами настоящего спора, считает правильными выводы суда первой инстанции об обоснованности отказа налогового органа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и неправомерности включения обществом спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Судом первой инстанции также признано правомерным начисление налоговым органом на основании статьи 75 Налогового кодекса РФ пеней на сумму задолженности по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, расчет которых проверен и обществом по существу не оспорен.

Суд апелляционной инстанции соглашается с правильным выводом суда первой инстанции о несоответствии решения налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, требованиям статьи 101 данного Кодекса, основанным на следующем.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно оспариваемому решению налогового органа, ООО «Диалог» завысило расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, на сумму 25 931 846, 64 руб. в результате не подтверждения реальности хозяйственных операций с ООО «Сити-Строй», ООО «СтройСервис», а также невозможности определения действительных затрат общества, их экономической оправданности ввиду неправильного оформления документов в подтверждение хозяйственных операций.

В решении инспекцией указано, что налоговым органом в результате анализа данных оборотно-сальдовой ведомости, шахматной ведомости и карточек счета 60 установлено отклонение между бухгалтерским учетом в части, указанной суммы по проводке Дт 10.8 Кт60 (материалы ООО «Сити-Строй» приняты к учету на сумму 6 564 00 руб.) и налоговым учетом в части показателей, указанных в книге покупок за 2 квартал 2012 года (по строке №378 на сумму 7 019 185,63), в сторону завышения показателей в книге покупок на сумму 455 185, 63 руб., в том числе НДС 69 435 руб. 10 коп.

В результате анализа оборотной ведомости за 2012 год, шахматной ведомости за 2012 год, карточек счетов 60, 76, 62 за 2012 год, обротно-сальдовой ведомости за 2013 год, анализов счетов, карточек счетов за 2013 год установлено несоответствие стоимости остатков товаров на конец 2012 года и на начало 2013 года. По счету 10.8 сальдо на конец периода 2012 год составило 21 593 172, 88 руб., а на начало периода 2013 год - 17 809 456, 10 руб., что свидетельствует о превышении стоимости остатков на 3 783 716, 78 руб.

Налогоплательщиком не представлено обоснованное объяснение расхождений сумм затрат по данным бухгалтерского и налогового учета. По его утверждению, вероятна возможность возникновения расхождений при восстановлении утерянных данных в результате поломки компьютера.

Исходя из изложенного, судом первой инстанции установлено, что решение инспекции не содержит сведений об исследованных налоговым органом первичных документах, подтверждающих его выводы об обоснованности включения обществом в состав расходов затрат в сумме 140 578 132, 36 руб.

При этом произведенное инспекцией сопоставление данных первичного учета, главной книги и налоговой декларации по налогу на прибыль организаций является недостаточным для выявления факта налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку обстоятельств, свидетельствующих о систематическом (два раза и более в течение календарного года) несвоевременном или неправильном отражении налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений, как в акте проверки, так и в решении инспекции не установлено, и такие сведения со ссылкой на конкретные документы в акте проверки и решении инспекции отсутствуют, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что вывод налогового органа о грубом нарушении обществом правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшем занижение налоговой базы по налогу на прибыль, является в нарушение положений статьи 101 Налогового кодекса РФ немотивированным и документально неподтвержденным.

Апелляционный суд по результатам рассмотрения приходит к тем же выводам, что и суд первой инстанции и признает, что правовая квалификация допущенного ООО «Диалог» правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом надлежащим образом не зафиксирована.

При этом апелляционным судом учтено Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации.

В рассматриваемом случае, апелляционный суд полагает, что установленные налоговым органом в ходе проверки фактические обстоятельства, зафиксированные в акте проверки, и отраженные в решении выводы, позволяют согласиться с позицией суда первой инстанции в том, что при привлечении общества к ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом не был конкретно установлен состав правонарушения. Апелляционный суд исходит из того, что по смыслу решения налогового органа доначисления произведены в связи с нереальностью хозяйственных операций со спорными контрагентами, наличием претензий к достоверности и комплектности первичных документов, но первичные документы имеются, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете, то есть, по существу, доначисления налоговым органом произведены не в связи с наличием претензий к ведению учета, а в связи с нереальностью хозяйственных операций.

Судом первой инстанции также отмечено, что налоговый орган в акте проверки квалифицировал действия налогоплательщика по пункту 1 статьи 122 Кодекса, но при принятии решения вменил совершение обществом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ.

Апелляционный суд отмечает, что указанное не свидетельствует о нарушении порядка привлечения к ответственности, поскольку инспектор, проводивший проверку, в акте выездной налоговой проверки фиксирует событие налогового нарушения (факты нарушения налогового законодательства) согласно статье 100 Налогового кодекса Российской Федерации, а не устанавливает наличие либо отсутствие состава правонарушения, данная обязанность вменена статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации лицу, рассматривающему материалы проверки, а именно руководителю либо заместителю руководителя налогового органа.

Приведенные апеллянтом доводы являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку, и не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для частичного удовлетворения требований общества.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 29 ноября 2016 года по делу № А10-2355/2016 оставить без изменения, а апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи В.А.Сидоренко

Е.В.Желтоухов