Гражданский кодекс часть 1

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Никифорюк Е.О., судей Басаева Д.В., Ломако Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Селивановой Т.Э., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №10 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 09 октября 2020 года по делу №А58-6065/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Эльгауголь» (ОГРН: <***> ИНН: <***>, адрес: 678960, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №10 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН: <***>, ИНН: <***>, адрес: 677000, <...>) о признании недействительным решения налогового органа от20.11.2018 №34 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

(суд первой инстанции – А.Н. Устинова),

при участии в судебном заседании с использованием видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):

от заявителя: не явился, извещен;

от заинтересованного лица: ФИО1 – представитель по доверенности от 04.02.2020; ФИО2 – представитель по доверенности от 19.02.2020.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Эльгауголь" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Саха (Якутия) (с учетом изменения наименования Инспекции, принятого определением от 11.07.2019) ( далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 20.11.2018 № 34 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18.09.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2019 решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18.09.2019 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества – без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.03.2020 решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18.09.2019 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2019 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 20.11.2018 № 34 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, признано недействительным.

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Саха (Якутия) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Эльгауголь».

Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Саха (Якутия) (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Эльгауголь» (ИНН <***>, ОГРН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 6 000 рублей.

В обосновании суд указал, что при определении доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, с целью применения пониженной ставки, основания для исключения доходов в виде курсовой разницы из состава всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы, отсутствуют.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 09.10.2020г. по делу А5 8-6065/2019 полностью. Принять по делу новый судебный акт, которым отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований полностью.

Полагает, что положительная курсовая разница не подлежит включению в состав доли доходов от реализации товаров произведенных в результате реализации РИП по следующим основаниям:

Пункт 1 статьи 284.3 НК РФ содержит четкое и не подлежащее расширительному толкованию условие, невыполнение которой, исключает возможность применения льготной ставки. Данной нормой не предусмотрена возможность учета внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы в составе доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП.

Позиция суда ставит в неравное положение перед участниками РИП, которые работают с рублем, и не получают такой вид дохода, как положительная курсовая разница, которую, как полагает суд, должен увеличить состав доли доходов от реализации товаров РИП.

Все кредитные средства, по которым была получена положительная курсовая разница, были израсходованы до получения Обществом статуса РИП, а равно и до согласования регионального инвестиционного проекта.

На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв общества, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 24.11.2020.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Общество, представителей в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, 18.06.2018 Обществом по телекоммуникационным каналам связи представлена уточненная налоговая декларация № 1 по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2017 года (рег. № 1802600), с суммой налога, уменьшенной до 0 рублей. В результате, ранее исчисленный в предыдущей налоговой декларации, налог на прибыль за 12 месяцев 2017 года уменьшен на 366 383 839 рублей.

По результатам камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 28.09.2018 № 53.

Акт проверки направлен Инспекцией в адрес Общества почтовой связью 04.10.2018 с сопроводительным письмом от 04.10.2018 № 06-17/004636 и получен 08.10.2018, что подтверждается письмом от 17.10.2018 № 06-17/004905@.

Обществом представлены возражения от 01.11.2018 № 1-5-11/9301 на акт камеральной налоговой проверки.

12.11.2018 Инспекцией направлено Обществу по телекоммуникационным каналам связи извещение о времени месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 08.11.2018 № 75 на 20.11.2018 в 15 час. 00 мин., которое получено 13.11.2018, что подтверждается квитанцией о приеме.

20.11.2018 акт проверки, материалы проверки, возражения на акт проверки рассмотрены начальником Инспекции в присутствии уполномоченных представителей Общества при участии должностных лиц Инспекции, составлен протокол рассмотрения материалов проверки от 20.11.2018 № 153.

По результатам рассмотрения Инспекцией принято решение № 34 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислен налог на прибыль организаций за 2017 год в размере 328 094 203 рублей, которое направлено Обществу по ТКС.

Обществом подана в вышестоящий налоговый орган апелляционная жалоба от 26.12.2018 № б/н на решение Инспекции от 20.11.2018 № 34.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 28.02.2019 № 05-17/03043 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением Инспекции, оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей налогового органа в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Как правильно установлено судом первой инстанции, общество является плательщиком налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса РФ.

Согласно приказу Министерства экономики Республики Саха (Якутия) от 07.09.2015 № 128-од Общество подлежит включению в реестр участников региональных инвестиционных проектов в связи с реализацией инвестиционного проекта «Развитие Эльгинского угольного комплекса в пределах Северо-Западного участка Эльгинского каменного месторождения в Республике Саха (Якутия)».

Общество включено в реестр участников РИП и имеет статус участника РИП с 01.10.2015.

Камеральной налоговой проверкой уточненной налоговой декларации № 1 по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2017 года, представленной Обществом, установлено, что за 2017 год доля доходов Общества от реализации товаров, произведенных в результате реализации региональных инвестиционных проектов в общей сумме доходов составляет 88% и не превышает 90 процентов.

Согласно регистру раздельного учета по реализации РИП за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, выручка от продажи угольной продукции в результате реализации РИП составляет 12 241 114 021 рублей (без НДС), выручка от реализации прочих видов деятельности составляет 1 668 766 377 рублей (без НДС), соответственно, общая сумма доходов за указанный период составила 13 909 880 398 рублей, что соответствует сумме строк 010 и 020 Листа 02 декларации.

Из документов представленных Обществом по требованию Инспекции от 10.04.2018 № 425 следует, что общая сумма выручки за 2017 год составила 13 909 880 398 рублей, в том числе: выручка от реализации (работ, услуг) собственного производства (РИП) 12 241 114 021 рублей; прочие доходы 1 668 766 377 рублей, в том числе выручка от реализации прочего имущества, прочих услуг 11 915 512 рублей и внереализационные доходы - 1 656 850 865 рублей, в том числе доходы в виде положительной курсовой разницы 1 344 291 722 рублей, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций 117 737 858 рублей, доходы в виде процентов, полученных по договору займа, 66 431 166 рублей, доходы от сдачи имущества в аренду 39 356 294 рублей, доходы в виде стоимости излишков ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации 12 368 562 рублей, прочие внереализационные доходы 76 334 879 рублей.

Таким образом, доля доходов Общества от реализации РИП в общей сумме доходов составляет 88% (12 241 114 021 рублей / 13 909 880 398 рублей * 100%) и не превышает 90%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

В силу пункта 2.1 статьи 283 НК РФ 2.1 в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

Согласно пункту 1 статьи 284.3 НК РФ налогоплательщик - участник регионального инвестиционного проекта, указанный в подпункте 1 пункта 1 или пункте 2 статьи 25.9 НК РФ, при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с настоящей главой, без учета доходов в виде положительных курсовых разниц, предусмотренных пунктом 11 части второй статьи 250 НК РФ, вправе применять к налоговой базе налоговые ставки в размерах и порядке, которые предусмотрены настоящей статьей.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в уточненной налоговой декларации за 12 месяцев 2017 года отражена прибыль (строка 100 Листа 02) в размере 3 280 942 033 рублей, которая полностью уменьшена Обществом на сумму убытков прошлых лет, т.е. без учёта ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

Обществом за указанный налоговый период в первичной налоговой декларации и в уточненной налоговой декларации не применялись пониженные налоговые ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 284.3 НК РФ.

Согласно редакции п.1 ст. 284.3 НК РФ, действовавшей до 1 января 2018 года, налогоплательщик - участник регионального инвестиционного проекта, указанный в подпункте 1 пункта 1 или пункте 2 статьи 25.9 НК РФ, при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с настоящей главой, вправе применять к налоговой базе налоговые ставки в размерах и порядке, которые предусмотрены статьей 284.3 Кодекса.

Согласно пункту 1.5 статьи 284 НК РФ для организаций - участников региональных инвестиционных проектов налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, установлена в размере 0 процентов и применяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 284.3 Кодекса.

Этим же пунктом 1 статьи 284 НК РФ предусмотрено, что для организаций -участников РИП законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 284.3 либо пункта 3 статьи 284.3-1 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Закона Республики Саха (Якутия) от 07.11.2013 1231-3 №17-V «О налоговой политике Республики Саха (Якутия)» для организаций, признаваемых в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 25.9 НК РФ и соответствующими законами Республики Саха (Якутия) участниками РИП, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в части сумм налога, подлежащих зачислению в государственный бюджет Республики Саха (Якутия), устанавливается в следующих размерах:

1)в течение 5 налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, - в размере 0 %;

2)в течение следующих 5 налоговых периодов - в размере 10 %.

Согласно нормам статьи 284.3 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2018) налогоплательщик - участник РИП, указанный в подпункте 1 пункта 1 или пункте 2 статьи 25.9 НК РФ, вправе применять к налоговой базе пониженные ставки налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, устанавливаемые законами субъектов Российской Федерации, при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 Кодекса.

Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал, что условие о доле дохода от РИП не менее 90 процентов всех доходов, в целях применения пониженной либо нулевой ставки налога на прибыль, нормами статьи 284 НК РФ установлено для налога, зачисляемого и в федеральный и в региональный бюджет.

Инспекция по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 2017 год пришла к выводу, что за 12 месяцев 2017 года Обществом не соблюдено условие, предусмотренное статьей 284.3 НК РФ, для применения налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0 процентов, как в федеральный, так и в региональный бюджет и при данных обстоятельствах Общество не вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, без учета ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, без учета ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ, только при соблюдении условия, предусмотренного статьей 284.3 НК РФ.

Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, разногласия заявителя и Инспекции касаются вопроса о возможности (невозможности) учета курсовой разницы при определении доли доходов от РИП с целью применения пониженной ставки, установленной для участников РИП нормами налогового законодательства.

Инспекция, суду первой инстанции, как и апелляционному суду, привела доводы о том, что исходя из положений пунктов 1 статей 284.3 и 250 НК РФ положительная курсовая разница является внереализационным доходом и в целях расчета процентной доли не подлежат учету в составе доходов от реализации товаров, произведенных в рамках РИП.

Как указывает суд первой инстанции, при первоначальном рассмотрении настоящего спора в арбитражном суде, суд, отказывая в удовлетворении требований Общества, исходил из того, что при определении доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, с целью применения пониженной ставки, основания для исключения доходов в виде курсовой разницы из состава всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы, отсутствуют.

Между тем, арбитражный суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, пришел к иным выводам.

Общие положения о требованиях, предъявляемых к региональным инвестиционным проектам, содержатся в статье 25.8 НК РФ.

В статье 25.9 НК РФ содержатся понятие налогоплательщика - участника РИП и условия, при которых организация может быть признана налогоплательщиком -участником РИП.

Согласно положениям пункта 1 статьи 284 НК РФ для организаций - участников РИП законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 284.3 либо пункта 3 статьи 284.3.1 Кодекса.

Законом РС (Я) от 07.11.2013 в отношении организаций - участников РИП было установлено применение пониженной ставки налога на прибыль.

Согласно статье 284.3 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2018) налогоплательщик - участник РИП, указанный в подпункте 1 пункта 1 или пункте 2 статьи 25.9 НК РФ, вправе применять к налоговой базе пониженные ставки налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, устанавливаемые законами субъектов Российской Федерации, при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 Кодекса.

Условия применения предусмотренной пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ налоговой ставки определены в статье 284.3 НК РФ, и заключаются, в том числе в том, что пониженная ставка применяется участником РИП в течение десяти налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В рамках создания благоприятных налоговых условий для осуществления инвестиционной деятельности и поддержки создания новых промышленных предприятий и высокотехнологичных проектов на территории Дальнего Востока и Забайкалья с 01.01.2014 вступили в силу положения Закона N 267-ФЗ, направленные на стимулирование реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации.

Введено понятие регионального инвестиционного проекта - это инвестиционный проект, целью которого является производство товаров и который должен удовлетворять соответствующим требованиям.

Участник РИП не только ведет промышленно-производственную деятельность, но, прежде всего, осуществляет инвестиции и капитальные вложения, необходимые для ведения указанной деятельности.

Таким образом, для целей применения пониженной налоговой ставки участником РИП значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика по производству товаров с использованием заемных средств (в том числе иностранных), включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в товары, производимые в результате реализации РИП, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность.

Иной подход может привести к невозможности применения пониженной налоговой ставки участником РИП на стадии осуществления инвестиций и к ограничению области применения пониженной ставки налога только прибылью от реализации товаров (работ, услуг), что не вытекает из положений пункта 1 статьи 284 НК РФ и не соответствует целям поощрения, государственной поддержки инвестиций.

Аналогичный правовой подход по применению общих положений пункта 1 статьи 284 НК РФ (в редакции до 01.01.2018), связанных с применением льготных ставок в особых экономических зонах, изложен в определении Верховного Суда РФ N 306-КГ17-9355, согласно которому для целей применения пониженной налоговой ставки значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) от курсовой разницы с деятельностью налогоплательщика, обуславливающей применение льготной ставки, включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в объекты, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность.

Условия применения льготных ставок как от деятельности резидентов в особых экономических зонах, так и от реализации товаров, произведенных в рамках инвестиционного проекта участниками РИП, в части учета курсовой разницы при определения доли доходов, по существу идентичны (доходы от "льготируемой" деятельности должны составлять не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ).

Исходя из указанных позиций, суд кассационной инстанции посчитал, что для выяснения вопроса о возможности (невозможности) учета курсовой разницы для определения доли дохода с целью применения пониженной ставки налога, судам следовало включить в предмет судебного исследования вопросы: с какой целью и в каком размере приобреталась обществом иностранная валюта, была ли необходимость в ее приобретении с целью реализации товаров, произведенных в результате РИП; целевое использование иностранной валюты, в связи с приобретением которой получена облагаемая налогом прибыль (связаны ли полученные обществом внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц с осуществлением обществом реальной экономической (инвестиционной) деятельности при реализации РИП).

Исполняя указания суда кассационной инстанции, суд первой инстанции установил следующее.

В проверяемый период доля доходов от реализации РИП в общей сумме доходов Общества составила 88 %, что менее 90 %, без учета курсовой разницы (1 344 291 722 рублей) доля доходов от РИП за 2017 год составляет 97,4 %.

С учетом изложенного, Обществом условия для применения пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль, предусмотренные пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ, выполнены в части того, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 Кодекса.

В части установления соответствия Общества для целей применения пониженной налоговой ставки как участника РИП условию, когда имеется объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) от курсовой разницы с деятельностью налогоплательщика по производству товаров с использованием заемных средств (в том числе иностранных), включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в товары, производимые в результате реализации РИП, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность суд приходит к следующему.

Как правильно указывает суд первой инстанции, обществом при повторном рассмотрении настоящего дела представлены в материалы дела доказательства того, что денежные средства, поступившие на счета Общества в иностранной валюте, были направлены на оплату работ/услуг проектных объектов Эльгинского угольного комплекса, все кредитные соглашения заключены Обществом с целью реализации проекта «Освоение Северо-Западного участка Эльгинского каменноугольного месторождения в РС (Я)», все объекты капитального строительства, создаваемые/возводимые в процессе реализации Проекта с привлечением кредитных средств по кредитным соглашениям, задействованы в процессах по добыче и переработке угля и непосредственно связаны с реализацией товаров в рамках РИП.

Стадия инвестирования в объекты, связанные с производством и реализацией товаров в рамках РИП длилась с 2013 года и далее, включая период 2017 год. В 2017 году (в спорном налоговом периоде) в результате создания производственных объектов Общество производило и реализовало в рамках РИП угольную продукцию (товары РИП).

Для финансирования строительства между Обществом и Государственной компанией «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» заключены Кредитные соглашения № 110100/1399 от 24.10.2013, № 110100/1401 и № 110100/1400 от 12.03.2014. Схема предоставления кредитных линий предусматривала определенную последовательность – для начала организации производственной деятельности первый транш кредитных средств Обществу предоставлялся по Кредитному соглашению № 110100/1399 в размере 150 000 000 долларов США, далее с целью рефинансирования задолженности по Кредитному соглашению № 110100/1399 и оплате процентов и комиссии по Кредитному соглашению № 110100/1400 предоставлялись кредитные средства по Кредитному соглашению № 110100/1401, далее планировалось получить основную сумму кредита в размере 2 085 000 000 долларов США по Кредитному соглашению № 110100/1400.

Все Кредитные соглашения заключены с целью реализации Проекта, так статьей 1 Кредитных соглашений под «Проектом» определены мероприятия по реализации проекта «Освоение Северо-Западного участка Эльгинского каменноугольного месторождения в Республике Саха (Якутия), включающие в себя создание и ввод в эксплуатацию объектов капитального строительства: участок первоочередной отработки Эльгинского месторождения с обеспечением добычи угля открытым способом в объеме до 1 млн. т/г; 1 очереди разреза «Эльгинский» производственной мощностью по добыче 11,7 млн. т/г; 1 очереди строительства Эльгинского горно-обогатительного комбината производственной мощностью по переработке 9 млн. т/г; строительства железнодорожного пути к Эльгинскому месторождению протяженностью 321 км; сезонной обогатительной установки - установки по обогащению и переработке угля производственной мощностью 2,7 млн. т/г; производственной базы строительства; постоянного вахтового поселка для обеспечения проживания не менее 3000 человек; ремонтно-складского хозяйства (PCX); объектов производственного назначения; объекты общепроизводственного назначения.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под инвестиционным проектом понимается ограниченный по времени и затрачиваемым ресурсам комплекс мероприятий, предусматривающих создание и последующую эксплуатацию нового имущественного комплекса и (или) нематериальных активов либо модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) существующего имущественного комплекса в целях создания нового производства товаров (работ, услуг), увеличения объемов существующего производства товаров (работ, услуг) и (или) предотвращения (минимизации) негативного влияния на окружающую среду.

Все объекты капитального строительства, создаваемые/возводимые в процессе реализации Проекта с привлечением кредитных средств по Кредитным соглашениям, задействованы в производственных процессах по добыче и переработке угля и непосредственно связаны с реализацией Обществом товаров в рамках РИП.

Из условий п. 3.2 Кредитных соглашений следует, что предоставление кредитных средств является целевым, в указанном пункте Кредитных соглашений указан механизм проверки банком целевого использования средств.

Предоставление Заявителю очередного транша по кредиту производилось банком только по Заявке, к которой были приложены документы, подтверждающие целевую направленность запрашиваемых к получению денежных средств. Таким образом, Заявитель имел возможность использовать кредитные средства только по целевому назначению на реализацию Проекта, осуществляя капитальные (инвестиционные) вложения в производственные объекты, которые использовались для производства и реализации товаров в рамках РИП.

Также суд первой инстанции правильно установил, что из представленных обществом доказательств следует, что строительство основных производственных объектов осуществлялось по договору генерального подряда на строительство объектов Эльгинского угольного комплекса № 01/2010-ЭУК от 01.10.2010. Первоначально указанный договор генподряда заключался между генподрядчиком - АО «Металлургшахспецстрой» и заказчиком АО ХК «Якутуголь», 23.10.2013 по указанному договору генподряда произведена замена лиц в обязательстве, с указанной даты заказчиком по договору стало ООО «Эльгауголь», заключив соглашение о замене Заказчика по Договору Генерального подряда № 01/2010-ЭУК.

Проектирование объектов Эльгинского угольного комплекса производилось по Договору генерального подряда на выполнение проектных и изыскательских работ № ЭУК.00.01-17-10-ЯУ. Первоначально указанный договор заключался между подрядчиком - ООО «Мечел-Инжиниринг» и заказчиком - АО ХК «Якутуголь», 23.10.2013 аналогично договору генподряда на строительство объектов произведена замена лиц в обязательстве и заказчиком по договору выступило ООО «Эльгауголь».

В соответствии с требованиями действующего законодательства авторский надзор за строительством осуществлялся по договору на осуществление авторского надзора за строительством от 01.12.2013 № 284, заключенному между ООО «Эльгауголь» и автором проекта (исполнителем) ООО «Мечел-Инжиниринг».

В период строительства основных производственных объектов также осуществлялись геологоразведочные работы по доразведке и переоценке лицензионного участка с целью обеспечения основных объектов водоснабжением, геологоразведочные работы проводились по договору от 30.08.2013 № 265.

ООО «Эльгауголь» являлось заказчиком работ по проведению эксплуатационной разведки участка, на который получена лицензия на право пользования недрами с целью добычи угля. Работы выполнялись и принимались по договору от 29.04.2016 № 524, заключенному между ООО «Эльгауголь» и ООО «Мечел-Инжиниринг».

В период 2013 – 2015 годы закупка товаров, в том числе машин/механизмов для организации производственной деятельности Общества осуществлялась силами АО ХК «Якутуголь». Между ООО «Эльгауголь» и АО ХК «Якутуголь» 01.11.2013 был заключен агентский договор № 1, по условиям которого АО ХК «Якутуголь» в качестве агента заключало договоры поставки товаров, в том числе машин/механизмов необходимых для организации производственной деятельности ООО «Эльгауголь». Для организации производственного процесса и перевозки угля и угольной массы за счет кредитных средств были приобретены автомобили Белаз - 75131 в количестве 7 единиц по договору поставки № 2014/КБА-97, заключенному между ООО «КБА» и АО ХК «Якутуголь», действующему в качестве агента ООО «Эльгауголь», автомобили переданы ООО «Эльгауголь» по акту приема-передачи от 28.04.2014 без номера.

Обществом представлена в материалы дела информация о получении и расходовании заявителем кредитных средств в виде выписки из бухгалтерского учета -журнала проводок.

Общая сумма кредитных средств, предоставленных банком Обществу по Кредитным соглашениям за период с 2013 по 2014 годы составила 170 850 000 долларов США, что с учетом изменения курса валюты на дату перечисления денежных средств на счета Общества составило 6 011 289 156, 69 рублей.

Таким образом, как правильно установлено судом первой инстанции, по выпискам из бухгалтерского учета Общества (анализ счета, журнал проводок) следует, что кредитные средства банка в полном объеме использовались для проектирования/строительства объектов Эльгинского угольного комплекса, приобретения техники, перспективной разведки запасов, оплаты услуг технического сопровождения Проекта, осуществление надзора за строительством, услуги управления Проектом, т.е. все кредитные средства банка ВЭБ, учитывая их целевое назначение, использовались для реализации Проекта.

Из полученных Обществом кредитных средств произведена оплата, в том числе за выполнение работ/услуг, приобретение товаров по вышеуказанным договорам.

За период с 2013 по 2017 годы Общество осуществляло приемку работ/услуг/товаров в счет погашения ранее уплаченных средств, всего за указанный период по основным договорам было принято работ/услуг/товаров на сумму 1 584 260 025, 42 рублей, из них АО «МШСС» 1 050 503 436, 42 рублей, ООО «Мечел-Инжиниринг» 206 367 228, 90 рублей, АО ХК «Якутуголь» 327 389 360, 10 рублей.

Обществом в материалы дела представлены документы по приемке работ/услуг/товаров, в которых отражены объекты, на которых осуществлялось строительство, объекты по которым выполнялись проектно-изыскательские работы или осуществлялся авторский надзор за строительством.

Общая сумма полученного кредита составляет 6 011 289 156, 69 рублей, вся сумма кредита использовалась по целевому назначению - с целью создания объектов Эльгинского угольного комплекса. Сумма кредитных средств использованных Обществом непосредственно на создание объектов для производства товаров при реализации РИП составила 1 584 260 025, 42 рублей, что составляет 26,35474661 % от общей суммы полученных кредитных средств, 73,64525339 % - доля кредитных средств, использованных для строительства иных объектов, необходимых для реализации РИП (в частности, строительство железнодорожных объектов, без которых вывоз и реализация товаров, произведенных в рамках РИП, были бы невозможны).

Таким образом, в 2017 году (спорном налоговом периоде) общая сумма доходов в виде курсовых разниц по привлеченным кредитным средствам, полученным от ВЭБ, составила 1 266 838 175, 05 рублей, при расчете курсовых разниц, непосредственно связанных с РИП, учтена доля кредитных средств 26, 35474661 %. С учетом указанной доли курсовые разницы, непосредственно связанные с производством товаров в рамках РИП, образованные в связи с получением кредита от ВЭБ составили 333 871 991, 03 рублей.

Согласно регистру раздельного учета по реализации РИП за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 доходы заявителя составили 13 909 880 398 рублей, в том числе: 12 241 114 021 рублей - выручка от продажи угольной продукции в результате реализации РИП (без НДС); 1 668 766 377 рублей - прочие доходы, из которых 1 344 291 722 рублей - доходы в виде положительных курсовых разниц, в том числе положительные курсовые разницы образованные за счет изменения курса валюты по привлеченному кредиту по Кредитным соглашениям - 333 871 991, 03 рублей, положительные курсовые разницы, образованные за счет пересчета стоимости отгруженной/реализованной готовой продукции по договорам поставки/контрактам, заключенным в иностранной валюте - 58 362 576, 60 рублей, положительные курсовые разницы от конвертации валюты - 9 288 869, 89 рублей, положительные курсовые разницы от аренды (финансового лизинга) основных средств, задействованных для реализации РИП - 3 920 447, 74 рублей.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, непосредственно связанные с производством товаров в рамках РИП, курсовые разницы составляют 405 443 885, 26 рублей, при учете данных курсовых разниц в совокупности с выручкой от реализации товаров РИП общая сумма дохода от реализации РИП составила 12 646 557 906, 26 рублей.

В 2017 году выручка от реализации прочих видов деятельности составила 1 263 322 491, 74 рублей, в том числе: выручка от реализации прочих видов деятельности, в том числе НДС - 324 474 655 рублей, курсовые разницы по кредитам ВЭБ (оставшаяся часть курсовых разниц, связанных с созданием объектов дорог, подъездных путей, строительством объектов инфраструктуры 1-й очереди Эльгинского комплекса, которые также используются при реализации РИП) - 932 966 184, 02 рублей, прочие курсовые разницы - 5 881 652, 72 рублей.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, Общества за 2017 год с учетом только курсовых разниц, непосредственно связанных с РИП, составили 12 646 557 906, 26 рублей (90, 92 % от общей суммы доходов). Прочие доходы за 2017 год, в том числе с учетом иных курсовых разниц, связанных с РИП, составили 1 263 322 491, 74 рублей (9, 08 от общей суммы доходов).

В п. 1 ст. 284.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено ограничение, согласно которому применение налоговых преференций в виде пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций, предусмотренных для налогоплательщиков - участников региональных инвестиционных проектов, возможно только при соблюдении ряда условий, в частности, доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, должны составлять не менее 90 процентов от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что производя расчет сумм дохода от основного вида деятельности по РИП с включением в сумму доходов только доходов в виде курсовых разниц, непосредственно связанных с РИП, установленное в п.1 ст. 284.3 НК РФ условие о доле доходов от деятельности РИП «не менее 90%» соблюдается.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что Общество имело право применять пониженную ставку налога (0 %) и использовать сумму убытка прошлых лет в размере 100 %, поскольку доля дохода от реализации товаров в рамках РИП составила более 90 % и Обществом в 2017 году выполнено условие п. 1 ст. 284.3 НК РФ, установленное для участников, реализующих региональные инвестиционные проекты, а доводы Инспекции подлежат отклонению.

Доводы налогового органа в ответ на вопрос апелляционного суда о соотношении позиции налогового органа с выводами суда кассационной инстанции, о том, что, по мнению налогового органа, судом кассационной инстанции неправильно применены позиции, сложившиеся в судебной практике, отклоняются апелляционным судом, поскольку указания суда кассационной инстанции согласно ч.2.1 ст.289 АПК РФ являются обязательными для нижестоящих судов при повторном рассмотрении дела, кроме того, позиция налогового органа представляется апелляционному суду основанной на ошибочном толковании указанных норм. В связи с этим отклоняются и доводы апелляционной жалобы, что позиция суда ставит в неравное положение перед участниками РИП, которые работают с рублем, и не получают такой вид дохода, как положительная курсовая разница, которую, как полагает суд, должен увеличить состав доли доходов от реализации товаров РИП.

Довод апелляционной жалобы о том, что кредитные средства, по которым была получена положительная курсовая разница, были израсходованы до получения Обществом статуса участника РИП, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку такого ограничения в Налоговом кодексе РФ не содержится.

Апелляционный суд полагает, что указания суда кассационной инстанции судом первой инстанции выполнены и сделаны верные выводы о том, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы Общества, заявленные требования Общества о признании недействительным решения подлежат удовлетворению полностью.

Судебные расходы распределены верно.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 09 октября 2020 года по делу № А58-6065/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи Д.В.Басаев

Н.В.Ломако