Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Прииск Дамбуки»в судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи,

на решение от 21.10.2015 по делу № А04-5072/2015

Арбитражного суда Амурской области

принятое судьей Басос М.А.

по заявлению акционерного общества «Прииск Дамбуки»

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Амурской области

об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа

третье лицо управление Федеральной налоговой службы по Амурской области

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество «Прииск Дамбуки» (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области о признании незаконным решений межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Амурской области (далее - инспекция) от 01.04.2015 № 4386 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 03.04.2015 № 29 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Решением Арбитражного суда Амурской области от 21.10.2015 по делу № А04-5072/2015 в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции от 21.10.2015 по делу № А04-5072/2015 отменить, принять новый судебный акт. В обоснование доводов апелляционной жалобы общество ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Лица, участвующие в деле о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом по правилам статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). В судебное заседание апелляционной инстанции УФНС России по Амурской области явку своего представителя не обеспечило, представив отзыв. С учетом разъяснений, изложенных в пунктах 4, 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2011 № 12 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 228-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации» апелляционная жалоба рассмотрена без участия представителя в порядке статьи 156 АПК РФ.

Судебное разбирательство 14.01.2016 откладывалось на 04.02.2016 в порядке части 5 статьи 158 АПК РФ.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель общества доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.

Представитель инспекции против доводов апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве. Просил решение Арбитражного суда Амурской области от 21.10.2015 по делу № А04-5072/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив установленные обстоятельства, заслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзывах, Шестой арбитражный апелляционный суд не установил оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы. Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции и отклоняет рассмотренные доводы жалобы исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.

В силу пункта 8 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Особенности, связанные с предоставлением вычетов сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, в частности по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, определены в пункте 3 статьи 172 НК РФ.

Приведенной нормой предусмотрено, что вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном данной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации драгоценных металлов момент определения налоговой базы предусмотрен подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ с учетом абзаца 4 пункта 1 статьи 154 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Следовательно, в ситуации, когда налогоплательщик не реализовал в проверенном периоде добытые драгоценные металлы в полном объеме, имеет нереализованные остатки, до их отгрузки право на налоговые вычеты не наступает, поскольку не наступает момент определения налоговой базы, налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога только по тем товарам (работам, услугам), которые непосредственно приобретены и участвовали в процессе и производства и реализации драгоценных металлов в этом периоде.

Как следует из материалов дела, общество 22.10.2014 представило в МИФНС России № 4 по Амурской области налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года, в которой в разделе 4 «Расчет суммы налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена» отразило сумму налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг), в размере 12 285 892 рублей.

По результатам проведенной камеральной проверки декларации инспекция установила завышение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета, в связи с чем, были приняты решения: от 01.04.2015 № 4386 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшена сумма налога излишне заявленного к возмещению в размере 982 871 рублей; от 03.04.2015 № 29 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, которым обществу отказано в возмещении НДС за 3 квартал 2014 года в размере 982 871 рублей.

Основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость послужил вывод о том, что общество при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, имеет право заявить к налоговому вычету суммы НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг). Инспекцией приняты к вычету суммы налога по счетам-фактурам в доле реализованных золота и серебра, так как общество не вправе принять к вычету и возмещению всю сумму предъявленного поставщиками налога без учета произведенных, но не реализованных драгоценных металлов. Расчет доли произведен инспекцией следующим образом: доля = (количество реализованных драгоценных металлов (золото, серебро) / (количество добытых драгоценных металлов (золото, серебро). Доля обоснованно заявленных обществом вычетов по расчету налоговой инспекции составила: 170 746,0/185 136,2 = 92%, где 170 746,0 = 1422,1 (реализовано с металлического счета золота) + 154 860,3 (реализовано золота) + 14463,6 (реализовано серебра); 185 136,2 = 11362,32 (остаток золота на начало квартала) + 1422,1 (поступило на металлический счет золота) + 154 960,72 (добыто золота) + 5262,8 (остаток серебра на начало квартала) + 12129 (добыто серебра). Инспекцией использованы данные оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 «Готовая продукция», представленной обществом, показатель - граммы.

Указанные решения инспекции общество обжаловало в УФНС России по Амурской области, которым 27.05.2015 жалоба удовлетворена в части суммы налога, в возмещении которого отказано в связи с допущенной инспекцией технической ошибкой в итоговом суммовом показателе добытого драгоценного металла. Количество добытых драгоценных металлов (золото, серебро) уточнено и составило 185 136, 94 гр. С учетом решения вышестоящего налогового органа сумма НДС, в возмещении которого обществу было отказано, составила 955 842 рублей (доля правомерно заявленных вычетов - 92,22%).

Не согласившись с решениями инспекции от 01.04.2015 № 4386, от 03.04.2015 № 29, общество обратилось в арбитражный суд, который обоснованно отказал в удовлетворении требований общества, определив следующее.

Открытое акционерное общество "Прииск Дамбуки", осуществляющее реализацию добытых драгоценных металлов, относится к категории налогоплательщиков, имеющих право на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 3 статьи 172 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов, установлен особый порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость, согласно которому, суммы налога принимаются к вычету (на основании налоговой декларации и при условии представления соответствующих документов) на момент определения налоговой базы.

Право на налоговые вычеты носит заявительный характер, в связи с чем на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, что товары (работы, услуги) им приобретены именно для деятельности, подлежащей обложению налоговой ставкой 0 процентов, каковой является реализация добытых драгоценных металлов (пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также то, что заявленные к возмещению суммы налога являются соотносимыми с операциями по реализации драгоценных металлов.

В проверенном периоде кроме основного вида деятельности по реализации драгоценных металлов (налоговая ставка 0%) обществом осуществлялись операции, облагаемые налоговой ставкой 18%, о чем свидетельствуют данные налоговой декларации (заполнен раздел 3 декларации).

Согласно представленной учетной политике, утвержденной 20.12.2012, обществом определен порядок принятия к вычету и/или отражения в расходах сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии операций как облагаемых НДС, так и освобождаемой от обложения НДС (пункт 3.2), организован раздельный учет доходов и расходов (пункт 3.3), раздельный учет налоговых вычетов по операциям, облагаемым по ставкам 0 процентов и 18 процентов (пункт 3.4). В пункте 3.4 учетной политики закреплено, что НДС, предъявленный продавцами товаров, работ, услуг, имущественных прав, непосредственно относящихся и используемых для производства и/или реализации продукции товаров, работ, услуг, имущественных прав по ставке 0 процентов, в полном объеме относится к вычету по указанной деятельности и отражается в 4 разделе налоговой декларации по НДС. Общество в своей учетной политике говорит о непосредственной связи вычетов по НДС, заявляемых по налоговой ставке 0 процентов, с товарно-материальными ценностями, относящимися и используемыми для производства и/или реализации продукции, однако, не приводит никакого механизма определения этой непосредственной связи.

Вместе с тем, согласно статье 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Суд верно определил, что поскольку принятие налоговых вычетов по НДС для налогоплательщика связано с наступлением момента определения налоговой базы - отгрузки драгоценных металлов для их реализации, постольку общество должно, но не отразило в своей учетной политике способ (метод) распределения налоговых вычетов в части операций, подлежащих обложению налоговой ставкой 0 процентов в зависимости от реализации драгоценных металлов.

Общество в жалобе обращает внимание на то, что налоговое законодательство не содержит нормы, устанавливающей необходимость использования какого-либо расчетного метода определения доли принятия к вычету НДС при добыче и реализации драгоценных металлов, поэтому необходимо применять пункт 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Между тем, в НК РФ закреплен особый порядок предъявления к вычету НДС по ставке 0 процентов и поскольку налогоплательщик не определил механизм таких вычетов, то апелляционная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции об обоснованной методике, примененной налоговым органом, учитывающей количество как добытых, так и реализованных в определенном налоговом периоде драгоценных металлов.

Обращая внимание на норму пункта 1 статьи 167 НК РФ, общество утверждает, что у него более ранней датой определения момента налогооблагаемой базы по НДС в соответствии с пунктом 2.2.3 договора купли-продажи золота от 21.05.2015 № 1266-05-14-03 является получение предварительной оплаты от ОАО «Промсвязьбанк».

Отклоняя данный довод, суд первой инстанции верно указал о том, что в силу абзаца 4 пункта 1 статьи 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса.

Получение от ОАО «Промсвязьбанк» предварительной оплаты за драгоценные металлы не влияет в данном случае на налоговую базу по НДС по налоговой ставке 0 процентов. Фактически самим обществом налоговая база по реализации драгоценных металлов определяется по отгрузке, о чем свидетельствуют данные налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года и камеральной налоговой проверки, из которых следует налоговая база в сумме 231 893 415 рублей, в том числе: за 154 844 гр. золота - 231 560 995 рублей, за 14463,6 гр. серебра - 332 420 рублей. Согласно выписке банка о движении денежных средств по расчетному счету, открытому в ОАО "Промсвязьбанк", за период с 01.07.2014 по 30.09.2014 на расчетный счет поступили денежные средства за реализацию драгоценных металлов в размере 231 833 516,71 рублей, в том числе за золото - 231 505 019,22 рублей, за серебро - 328 497,49 рублей.

Общество указывает, что в расчет доли налоговым органом ошибочно включено движение золота по металлическому счету в количестве 1422,1 гр., не имеющее ничего общего ни с фактом добычи, ни с фактом реализации драгоценных металлов. Ошибочность своего расчета в этой части признана налоговым органом в ходе судебного разбирательства. Вместе с тем, без учета вышеуказанного значения расчет доли обоснованно заявленных вычетов будет равен 92,17% против 92,22%, рассчитанных управлением, а сумма отказанного к возмещению налога составит 961 985 рублей, которая превысит оспариваемую сумму, равную 955 842 рублей. Таким образом, исключение из расчета ошибочно включенного в данный расчет движения золота по металлическому счету в количестве 1422,1 гр. приведет к увеличению суммы вычетов по НДС, в предоставлении которых обществу отказано, что ухудшает положение налогоплательщика.

Учитывая, что предметом спора в настоящем деле являются ненормативные акты в виде решений, связанные с отказом в возмещении определенной суммы налога на добавленную стоимость, рассматриваемый довод не влияет на существо спора.

Также налоговым органом признаны правомерными и доводы заявителя о том, что в количество химически чистого золота, отраженного по кредиту счета 43 "Готовая продукция", входит не только реализация драгоценного металла, по факту равная 154 844 гр. (определяется из актов приема-передачи ценностей N № 7/1266-19/1266), но и количество потерь при производстве мерных слитков в количестве 16,3 гр. (определяется из расчетов ОАО "Приокский ЗЦМ"). По данному факту налоговый орган ошибочно полагал, что в представленной обществом оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 "Готовая продукция" учет ведется без технологических потерь.

Однако, произведенный в ходе рассмотрения дела расчет доли реализованных драгоценных металлов без учета вышеприведенных технологических потерь показал, что неверное включение данного показателя не оказало негативного влияния на расчет доли, которая без его учета составит 92,16%, что также свидетельствует не в пользу налогоплательщика.

Общество указывает, что осуществляет деятельность в виде добычи россыпного золота, серебро является попутным продуктом, и полагает, что стоимость реализации серебра и себестоимость производства 1 грамма серебра составляет около 1% от общего объема стоимости добычи и реализации драгоценных металлов, а в количественном выражении попутное извлечение серебра составляет около 5-7%, таким образом, отражение при расчете доли именно количества химически чистого серебра (а не себестоимости, к примеру) явно ухудшает положение налогоплательщика.

Налоговое законодательство связывает возможность применения налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов и соответственно вычетов по налогу с реализацией добытых драгоценных металлов. Данные налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года, по результатам камеральной налоговой проверки которой приняты оспариваемые решения, отражают налоговую базу по ставке 0 процентов в виде выручки, полученной в сумме 231 893 415 рублей, как от реализации золота, так и от реализации серебра.

Из положений Учетной политики общества, данных счета 43 "Готовая продукция" усматривается ведение налогоплательщиком учета, как золота, так и серебра с применением физического показателя "граммы", в связи с чем, методика налоговых органов, предусматривающая определение соотношения реализованного золота и серебра в граммах к произведенным драгоценным металлам в конкретном периоде не противоречит порядку учета, организованному самим обществом.

В своих возражениях общество указывает, что налоговым органом не учтено, что в спорном периоде предприятием реализовано металлов больше, чем добыто и произведено, инспекцией включено в расчет предложенной доли не только данные о добыче и реализации драгоценных металлов, но также и входящих и/или исходящих остатки драгоценных металлов.

Судом установлено, что обществом реализовывались остатки драгоценных металлов, но методика, примененная налоговым органом, учитывающая такие остатки, не противоречит организованному обществом учету. Методика, примененная налоговыми органами, основана на том, что «входной» НДС может быть принят налогоплательщиком к вычету и возмещению в доле реализованных драгоценных металлов в общем объеме произведенных им драгоценных металлов. В соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Данные счета 43 «Готовая продукция», представленные налогоплательщиком при проверке и в материалы судебного дела, указывают на то, что общество ведет учет и золота и серебра с учетом остатков драгоценных металлов на начало налогового периода.

Как следует из материалов дела, при проведении камеральной проверки налоговой инспекцией проведен комплекс мероприятий по получению документов от налогоплательщика и их исследования. В представленной обществом книге покупок за 3 квартал 2014 года не были разделены счета-фактуры по операциям, облагаемым по ставкам 0 процентов и 18 процентов. 20.01.2015 налогоплательщику было направлено сообщение о представлении расшифровки счетов-фактур, включенных в раздел 3 налоговой декларации (НДС, относящийся к деятельности по ставке 18%). На данное сообщение обществом представлен анализ счета 91 за 3 квартал 2014 года, в котором сумма НДС была определена расчетным путем, вне связи с конкретными счетами-фактурами. На другие направленные требования и сообщения перечень счетов-фактур с разделением на операции по ставкам 0 процентов и 18 процентов представлен не был.

При таких обстоятельствах определенная инспекцией (в последующем управлением) доля обоснованно заявляемых обществом вычетов по НДС применена ко всем счетам-фактурам, отраженным в книге покупок за налоговый период.

Таким образом, ни при камеральной проверке, ни в материалы дела, обществом не представлено документов, подтверждающих относимость заявленной им к возмещению суммы НДС к операциям по реализации драгоценных металлов.

Нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки судом не установлено. Учитывая вышеизложенное, суд пришел к выводу о том, что камеральная проверка проведена и ее результаты основаны исключительно на тех документах, сведениях, пояснениях и возражениях, которые представлены самим налогоплательщиком.

Повторно рассмотрев представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, учитывая конкретные обстоятельства по делу, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения решения суда. Неправильного применения норм процессуального права, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 21.10.2015 по делу № А04-5072/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.Г. Харьковская

Судьи

Т.Д. Пескова

Е.И. Сапрыкина