Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича на решение Арбитражного суда Алтайского края от 23.12.2013 по делу № А03-19337/2012

по заявлению индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича (ОГРН 304221014500088, ИНН 221000139161)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Алтайскому краю

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Дудник Александр Дмитриевич (далее – заявитель, ИП Дудник А.Д., Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Алтайскому краю (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) от 24.09.2012 № РА-06-46.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 23.12.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Судом признано недействительным решение Инспекции от 24.09.2012 № РА-06-46 в части привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее также УСН), в виде штрафа в сумме, превышающей 1188921,78 руб., начисления пени по данному налогу в сумме, превышающей 1 128 552,01 руб., предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме, превышающей 5 944 758,92 руб. и привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 25345 руб. как не соответствующее НК РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым по делу решением суда, предприниматель обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просил отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения Инспекции от 24.09.2012 № РА-06-46.

Постановлением от 13.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции от 23.12.2013 о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части привлечения Предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме, превышающей 1188921,78 руб., начисления пени по данному налогу в сумме, превышающей 1128552,01 руб., предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме, превышающей 5944758, 92 руб., отменено, признано недействительным решение налогового органа от 24.09.2012 №РА-06-46 в части доначисления единого налога, уплачиваемого, в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 6136586 руб., в части пени и штрафа, приходящихся на указанную сумму налога. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

При этом, апелляционной инстанцией в ходе рассмотрения апелляционной жалобы приняты дополнительные доказательства в количестве 16 569 документов на 17 449 листах и расчетов, по результатам анализа которых апелляционный суд не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что предпринимателем в нарушении подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации не представлены доказательства реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции от 13.08.2014, Предприниматель и Инспекция обратились в арбитражный суд кассационной инстанции с кассационными жалобами.

Предприниматель в кассационной жалобе просил отменить постановление апелляционной инстанции в части отклонения в рассмотрении его заявления о признании недопустимым доказательством по делу решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.11.2011 № РП-10-46.

Инспекция в своей кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просила отменить постановление апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в указанной части.

Постановлением от 04.12.2014 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа постановление от 13.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу №А03-19337/2012 Арбитражного суда Алтайского края в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Алтайскому краю от 24.09.2012 № РА-06-46 отменено, в этой части дело направлено на новое рассмотрение в Седьмой арбитражный апелляционный суд. В остальной части постановление суда апелляционной инстанции от 13.08.2014 оставлено без изменения.

В постановлении кассационной инстанции указано, что апелляционному суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, с учетом настоящего постановления; в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) установить обстоятельства, связанные с определением налоговой базы по УСН, дать оценку доводам Инспекции (в том числе относительно непредставления налогоплательщиком доказательств реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на приобретение; невозможности определения в ходе проверки средней себестоимости реализованного товара, расчета торговой надбавки; невозможности применения п. 8 ст. 346.18 НК РФ) и в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, исследуя их во взаимосвязи и совокупности; при необходимости в соответствии со ст. 66 АПК РФ предложить сторонам представить дополнительные пояснения, расчеты, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта, и с учетом указанного вынести законный и обоснованный судебный акт со ссылками на имеющиеся в материалах дела доказательства, распределив судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Таким образом, предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции при новом рассмотрении является проверка правомерности доначисления налоговым органом единого налога, уплачиваемого, в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Выполняя указания кассационной инстанции, апелляционным судом предложено лицам, участвующим в деле, представить подробные письменные пояснения с учетом всех обстоятельств, указанных в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.12.2014.

В судебных заседаниях представители заявителя и налогового органа дали свои пояснения в части эпизода, направленного судом кассационной инстанции на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, представили письменные дополнения и обоснования своей позиции как по доходной, так и по расходной части единого налога, суд апелляционной инстанции перешел к непосредственному анализу тех расчетов и документов, которые представил предприниматель в обоснование своих доводов относительно понесенных расходов, ИП Дудником представлен подробный расчет, позволяющий определить именно тот товар, который и был реализован предпринимателем по виду деятельности «оптовая торговля», со ссылкой на конкретные первичные документы с указанием листа дела, с многочисленными дополнениями к нему, в отношении которых налоговый орган представлял свои возражения и пояснения.

На основании ст. 158 АПК РФ в целях всестороннего, полного и объективного исследования всех обстоятельств дела судебное разбирательство неоднократно откладывалось (проведено 13 судебных заседаний) в связи с представлением в материалы дела значительного объема документов, требующих тщательной проверки, а равно принимая во внимание изменение сумм расходов из судебного заседания к судебному заседанию со стороны налогоплательщика, в связи с чем ввиду объективных причин, принятие законного и мотивированного решения по существу заявленных требований не представилось возможным в установленный частью 1 статьи 152 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации срок, определением председателя Седьмого арбитражного апелляционного суда В.О. Кребеля срок рассмотрения настоящего дела продлевался.

По результатам исследования материалов дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, дополнительных письменных пояснений и возражений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ с учетом указаний, изложенных в постановлении от 04.12.2014 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела в период с 30.11.2011 по 25.05.2012 Межрайонной инспекцией ФНС № 9 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Дудника А.Д. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход, земельного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, правильности исчисления, своевременности удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2010 по 08.11.2011.

По результатам проверки составлен акт от 23.07.2012 № АП-06-46, в котором отражены выявленные факты нарушений налогового законодательства.

24.09.2012 начальником инспекции принято решение № РА-06-46, в соответствии с которым предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога, уплачиваемого по УСН, в виде штрафа в размере 1 214 055,60 руб., за неполную уплату земельного налога в виде штрафа в размере 6 292,90 руб., за неполную уплату ЕНВД в виде штрафа в размере 2 146,20 руб., к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 33 211,20 руб.

В соответствии с указанным решением предпринимателю начислено 1 152 409,10 руб. пени за несвоевременную уплату налога, уплачиваемого по УСН, 5800,81 руб. пени за несвоевременную уплату земельного налога, 1 481,03 руб. пени за несвоевременную уплату ЕНВД, 327,96 руб. пени за несвоевременную уплату НДФЛ и предложено уплатить 6 070 428 руб. недоимки по налогу, уплачиваемому по УСН, 55 427 руб. недоимки по земельному налогу, 10 731 руб. недоимки по ЕВНД.

Указанное решение обжаловано предпринимателем в Управление ФНС по Алтайскому краю.

Решением от 14.11.2012 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение налогового органа – без изменения.

Не согласившись с указанным решением, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим требованием.

Удовлетворяя требования индивидуального предпринимателя в части доначисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения за 2010 суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом единого налога в размере 5 944 758,92руб, пени – 1 128 552,01руб. и штрафа – 1 188 921,78руб. и признал недействительным решение налогового орган только в части, превышающей указанные суммы, учитывая ошибки, допущенные налоговым органом при доначислении, повлекшие необоснованное увеличение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому по УСН на 805 950,28 руб., которые налоговым органом были признаны в ходе рассмотрения дела.

Признавая обоснованными выводы налогового орган в части доначисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения (предмет рассмотрения судом апелляционной инстанции при новом рассмотрении), в сумме 5 944 758,92руб., пени и штрафа, приходящихся на данную сумму налога суд первой инстанции исходил из того, что Предприниматель при рассмотрении дела согласился с выводами налогового органа в части получения в 2010 дохода в сумме 53 259 819,03 руб., из начисленного налоговым органом в размере 54 540 169,60 руб., при этом не обосновав причин отклонения этой суммы от аналогичного показателя в декларации за 2010 на 10 698 309 руб. Документы, представленные заявителем в суд в качестве доказательств, подтверждающих расходы, произведенные для извлечения дохода от реализации, не соответствуют критериям, установленным ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно, для целей налогообложения учитываться не могут. Заявителем в нарушении п.п.2 п.2 ст. 346.17 НК РФ не представлены доказательства реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение.

Оценив указанные выводы суда первой инстанции, с учетом принятия в материалы дела судом апелляционной инстанции при первом рассмотрении апелляционной жалобы новых доказательств, что признано обоснованным и законным судом кассационной инстанции в связи с тем, что эти документы представлялись Предпринимателем налоговому органу с возражениями на акт проверки, однако не были приняты, а также представлялись в суд первой инстанции, который отказал в их приобщении, сославшись на то, что у суда имеются описи документов, а сами документы в копиях имеются у налогового органа, учитывая, что представленные документы касаются произведенных расходов и полученных доходов, необходимость оценки этих доказательств обусловлена целью объективного рассмотрения дела, что соответствует целям судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела по апелляционной жалобе предпринимателя в указанной части с учетом представления сторонами дополнительных пояснений по указанным выше новым доказательствам и составленного на их основе подробного расчета, позволяющего определить именно тот товар, который и был реализован предпринимателем по виду деятельности «оптовая торговля», со ссылкой на конкретные первичные документы с указанием листа дела, его дополнений и уточнений, установленных налоговым органом расхождений по представленным документом, а равно принимая во внимание заявление предпринимателем также доводов относительно несогласия с доходной частью единого налога по УСН, установил следующее.

Из материалов дела следует, Предприниматель в соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ является плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В качестве объекта налогообложения им были выбраны «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Согласно ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с положениями ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения в виде «доходов, уменьшенных на величину расходов», при определении объекта налогообложения в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

В силу п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Исходя из смысла положений ч. 5 ст. 200 АПК РФ, а также единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 № ВАС-6846/11, от 15.02.2012 № ВАС-16282/11, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной Инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

С учетом изложенного в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган обязан правильно определить налоговую базу, в том числе по УСН, поскольку иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по УСН и должны безусловно устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы.

Материалами дела подтверждается, что Предприниматель в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по двум системам налогообложения:

1) единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН по деятельности, связанной с мелкооптовой торговлей продовольственными товарами, производству мебели и сдачей в аренду части помещения гаража; при этом в качестве объекта налогообложения им были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов;

2) ЕНВД - по деятельности связанной с реализацией продовольственных товаров через объекты организации торговли с площадью торгового зала не менее 150 кв. м. в магазине «Лабаз», а также по деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов.

Основанием для доначисления единого налога, уплачиваемого при применении УСН, соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении Предпринимателем налоговой базы по УСН вследствие неполного отражения в декларации суммы полученных доходов и завышения расходной части.

Так, по доходной части установлено следующее:

Сумму полученных Предпринимателем доходов для исчисления налоговой базы налоговый орган установил на основании данных расчетного счета, платежных поручений, журнала кассира-операциониста по ККТ, установленной на оптовой базе, приходно-кассовых ордеров и документов, истребованным по встречным проверкам у контрагентов Предпринимателя, в размере 54 540 169,60 руб., из которых

25 886 279,40 руб. - доходы по безналичному расчету,

16 523 873, 11 руб. - доходы по ККТ,

12 130 017,09 руб. - доходы за наличный расчет без применения ККТ.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции ИП Дудник А.Д. согласился с выводами налогового органа в части получения в 2010 году дохода в сумме 53 259 819,03 руб. (стр. 4 решения суда), в свою очередь налоговый орган признал допущенные ошибки при исчислении налоговой базы в сумме 805 950,28 руб.(стр. 5 решения суда), которые суд первой инстанции учел при вынесении решения. При рассмотрении апелляционной жалобы в суде апелляционной инстанции налоговый орган также признал необоснованное включение в состав доходов суммы 66 057,47 руб.

В указанной части выводы суда апелляционной инстанции не признаны судом кассационной инстанции необоснованными, нарушений норм материального и процессуального права в этой части кассационной инстанцией не установлены, иного из текста постановления от 04.12.2014 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по настоящему делу не следует.

Вместе с тем, в ходе повторного рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции ИП Дудник А.Д. выразил свое несогласие с включением в состав доходов также следующих сумм:

- 12 130 017,09 руб. - доходы за наличный расчет без применения ККТ.

- 351 793 руб. как учтенные налоговым органом в составе доходов дважды (стр. 4 решения налогового органа, таблица №1);

- 44 162, 62 руб. , которая сложилась следующим образом: 129 675, 66 рублей (включено налоговым органом в состав доходов по расчетному счету как возврат излишне (ошибочно) перечисленных сумм) – 85 513, 04 рублей (предприниматель согласен с данной суммой как с подлежащей включению в состав доходов по данному основанию).

Применительно к сумме 351 793 руб. представитель налогового органа в судебном заседании 13.11.2015 года пояснила, что Инспекция признает ее как необоснованно включенную сумму доходов, однако это уже учтено судом первой инстанции, сумма 351 793 руб. входит в состав признанной в суде первой инстанции 805 950, 28 рублей. Указанный факт представители предпринимателя признали, пояснили, что данную сумму не оспаривают, что отражено в аудиозаписи судебного разбирательства от 13.11.2015года и данных в заседании письменных пояснениях, приобщенных к материалам дела.

Применительно к сумме 44 162, 62 руб., с которой предприниматель не согласен как с неподтвержденной соответствующими первичными документами, свидетельствующими об излишнем (ошибочном) возврате на расчетный счет, представитель налогового органа в судебном заседании 13.11.2015 года также пояснила о признании данной суммы неправомерно включенной в состав доходов, что следует из аудиозаписи судебного разбирательства и засвидетельствовано представителем ИФНС письменно в соответствующих пояснениях, приобщенных к делу.

В связи с чем спорным между сторонами остался факт включения налоговым органом в состав доходов суммы 12 130 017,09 руб. как доходов за наличный расчет без применения ККТ. В отношении указанной суммы предприниматель ссылается на отсутствие в материалах дела документов, подтверждающих факт получения дохода по УСН (кассовый метод). Заявитель полагает, что представленные налоговым органом реестры документов не могут служить доказательством получения заявителем доходов, так как не соответствуют критериям первичных документов, поэтому сами по себе реестры документов без первичных документов, на основании которых они составлены, не являются бесспорными доказательствами.

При оценке данного довода суд апелляционной инстанции исходит из его необоснованности с учетом ограничений, установленных в суде апелляционной инстанции на заявление новых доводов, которые не были предметом оценки судом первой инстанции.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной абзаце шестом пункта 25 Постановления Пленума N 36 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", суду апелляционной инстанции следует также учитывать, что согласно части 7 статьи 268 АПК РФ новые требования, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются судом апелляционной инстанции. Названный абзац пункта 25 Постановления Пленума N 36 от 28.05.2009 "О применении АПК РФ при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" касается как истца, так и ответчика, поскольку пункт 25 регулирует пределы рассмотрения апелляционной жалобы.

Позиция предпринимателя в указанной части опровергается материалами дела и фактическими обстоятельствами.

Так, из материалов дела следует, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией была установлена сумма доходов по УСН, полученная ИП Дудником А.Д. за 2010 год в размере 54 540 169,60 руб., в т.ч. за наличный расчет без применения ККТ – 12 130 017,09 руб. (1 абзац стр. 12 решения № РА-06-46 от 24.09.2012).

Расшифровка суммы доходов за наличный расчет без применения ККТ в сумме 12130017,09 руб. в разрезе контрагентов - покупателей оформлена приложением № 1 к указанному решению Инспекции от 24.09.2012 № РА-06-46.

В 8 графе приложения № 1 отражены суммы доходов, включенные в налоговую базу, в которую вошли суммы по документам, представленные контрагентами-покупателям (графа № 6 приложения №1 к Решению, приложение № 2 к Решению, отражено на стр. 10 абз. 2 Решения), суммы доходов по документам, полученным в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, представленными ИП Дудником А.Д. по требованию от 28.08.2012 (графа № 4 приложения №1 к Решению, приложение № 5 к Решению, отражено на стр. 11 абз. 5 Решения) и документам, изъятым в ходе выемки (графа № 4 приложения №1 к Решению). Суммы доходов из граф №№ 4 и 5 были сопоставлены на предмет повторов с графой 5, результаты чего отражены в графе № 7 приложения № 1 к Решению.

ИП Дудник А.Д. в приложении № 1 к разногласию по приложения № 1 к решению № РА-06-46 от 24.09.2012 «Отклонение доходов за наличный расчет (по приходным кассовым ордерам) под заголовком «Представлено налогоплательщиком», указал в качестве документов, подтверждающих доходы, расходные накладные в разрезе контрагентов - покупателей с указанием номера, даты и суммы документа; под заголовком «Представлено контрагентами» налогоплательщик указал документы, представленные контрагентами покупателями на проверку (квитанции к ПКО к счетам-фактурам), которые он сопоставлял на предмет их «задвоения» (т. 21 л.д.43-105).

Исходя из этого документа, заявитель не отрицает наличие у него указанных документов, исходя из которых сформирован доход за наличный расчет без применения ККТ в размере 12 130 017,09 руб., вошедший в налоговую базу при исчислении УСН в ходе выездной налоговой проверки.

Указанные данные легли в основу таблицы «Расшифровка доходов за наличный расчет (без применения ККТ)», составленной по определению суда, приложение № 1 к отзыву к 06.08.2015.

Исходя из изложенного, проведя сопоставление расходных накладных со счетами-фактурами (в созданном им приложении № 1 к разногласию по приложению № 1 к Решению № РА-06-46 от 24.09.2012 «Отклонение доходов за наличный расчет»), ИП Дудник А.Д. установил случаи задвоения включенных в доходы без применения ККТ сумм по Решению ВНП в размере 798 882,88 рублей из 12 130 017,09 рублей, т.е. ИП Дудник А.Д. признал еще на стадии Решения по ВНП сумму доходов без применения ККТ в размере 11 331 134,21 рубль дополнительно к сумме доходов по безналичному расчету в размере 25 886 279,40 рублей и доходам за наличный расчет с применением ККТ в сумме 16 523 873,11 рублей.

В дальнейшем, в ходе судебных заседаний сумма 798 882,88 рублей являлась предметом спора, и частично была признана налоговым органом и исключена из доходов судом первой инстанции в размере 420 435,92 и 31 843,58 рублей. В ходе судебных заседаний в 7АСС налоговым органом была признана сумма дохода к уменьшению в размере 66 057,47 рублей.

Заявитель же не просто согласился с сумой доходов, установленной налоговым органам, а представил в суд первой инстанции книгу доходов и расходов, в которой отражены покупатели, даты и номер документа, а также суммы полученного дохода, всего в сумме 53 259 819,03 рубля (т.18). Т.е. выразил не просто согласие, а документально его подтвердил.

Вышеизложенное отражено в абзаце 3 стр. 4 решения Арбитражного суда Алтайского края от 23.12.2013 года. В судебном акте от 23.12.2013 года суд отмечает, что при признании налогоплательщиком получения дохода в 2010 году в сумме 53 259 819,03 руб., ИП Дудник А.Д. не может объяснить причины отклонения этой суммы от аналогичного показателя в представленной им декларации за 2010 год на сумму 10 698 309 руб..

Таким образом, суд первой инстанции установил факт получения ИП Дудником А.Д. в 2010 году дохода в сумме 53 702 375,74 руб.

Кроме того, налоговым органом в ходе судебных заседаний неоднократно приводились ссылки на документы заявителя, подписанные им и его доверенным лицом Шурховецким А.А. о признании доходов, в т.ч.:

- дополнение к заявлению о признании недействительным решения от 11.10.2013 - признан доход в размере 53 259 819,03 рубля;

- возражение на дополнение к отзыву от 12.11.2013 - признан доход 53 502 333,64 рубля;

При этом, не согласившись с решением суда, ИП Дудник обратился с апелляционной жалобой, в обоснование которой указывает, что по его данным доходы по УСН составили 53 259 819, 03 руб.

В дополнениях к апелляционной жалобе во исполнение определения об отложении судебного разбирательства от 12.05.2014 на стр. 3 абз. 11, ИП Дудник А.Д. в очередной раз подтверждает, что по его данным, доходы при УСН составили всего: 53 534 357,47 руб. и на стр. 4 в таблице № 2 расшифровывает полученные доходы по видам их получения.

В дополнительных основаниях к апелляционной жалобе от 24.07.2014 - признан доход в размере 53 534 358,00 рубля.

Кроме того, в дополнениях к основаниям к апелляционной жалобе во исполнения определения об отложении судебного разбирательства от 25.03.2014, датированное 12.05.2014 и подписанное ИП Дудником А.Д., на стр.4, указано, что «по данным ИП Дудника А.Д. доходы по УСН составили 53 534 357, 47 рублей из них : Доходы по безналичному расчетному счету - 25 404 810, 74 руб. Доходы по ККТ 16 523 873, 11 руб. Доходы за наличный расчет без применения ККТ - 11 605 673, 62 руб. (12 130 017,01 руб. -420 435,92 руб. - 103 907,55 руб. ».

Аналогичные доходы при УСН изложены ИП Дудником А.Д. на стр. 4 в дополнениях к основаниям к апелляционной жалобе во исполнение определения об отложении судебного разбирательства от 21.05.2014.

В представленном отзыве от 19.11.2014 на кассационную жалобу налогового органа на постановление Седьмого апелляционного арбитражного суда от 13.08.2014, ИП Дудник А.Д. не ссылается на то основание, что при рассмотрении заявленных требований в суде первой инстанции и при рассмотрении апелляционной жалобы предпринимателя в апелляционной инстанции, сумма полученных доходов предпринимателя составляла 42 410 152, 51, руб.

Кроме того, после отмены постановлением кассационной инстанцией от 04.12.2014 постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2014, в судебном заседании 11.02.2015 при повторном рассмотрении апелляционной жалобы ИП Дудника А.Д., представитель предпринимателя Шурховецкий А.А. повторил доводы, изложенные в жалобе, которыми не оспаривал получение индивидуальным предпринимателем в 2010 году, с учетом признания налоговым органом необоснованных сумм включения в состав доходов, сумму полученных доходов в размере 53 636 318,27 руб..

Соответственно, ни при первоначальном апелляционном обжаловании, ни при кассационном обжаловании возражения относительно указанной суммы 12 130 017,09 руб. предприниматель не заявлял, несмотря на то, что выводы суда первой инстанции в части установленного им дохода в размере 53 259 819, 03 руб., с которым ИП в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции согласился, нашли свое отражение в судебном акте.

В кассационной жалобе ИП Дудник А.Д. выразил свое несогласие с постановлением апелляционной инстанции только в части отказа в рассмотрении его заявления о признании недопустимым доказательством решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.11.2011 № РП-10-46.

Налоговый орган в своей кассационной жалобе выражал свое несогласие в части признания расходов по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации без учета положений подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Таким образом, доходы по УСН не являлись предметом обжалования в кассационной инстанции обоими сторонами, и выводы суда в части направления дела на новое рассмотрение в части определенного инспекцией размера доходов отсутствуют.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

В соответствии с частью 3.1 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами, не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

С учетом изложенного в удовлетворении ходатайства предпринимателя о приобщении дополнительных доказательств, приложенных к объяснениям (4003 документа на 1530 л.), и подтверждающих иную сумму дохода без ККТ (4268846,74 руб.), судом апелляционной инстанции отказано (протокол судебного заседания, определение от 15.04.2015) ввиду отсутствия правовых оснований с учетом ограничений, установленных ч. 2 ст. 268 АПК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными (ч. 2 ст. 268 АПК РФ).

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.

Заявляя ходатайство о приобщении данных документов по доходной части предприниматель обосновал его тем, что суд первой инстанции в судебном заседании 13.11.2013 года отказал в удовлетворении ходатайства заявителя о приобщении к материалам дела всех доказательств, среди которых были в том числе и относительно спорной суммы, со ссылкой на то, что у суда имеются описи документов.

Между тем, суд апелляционной инстанции признает данную ссылку предпринимателя несостоятельной. Полагая, что суд первой инстанции необоснованно не приобщил документы по доходной части на указанную спорную сумму, заявитель, тем не менее при апелляционном обжаловании соответствующий довод не заявлял, сумму дохода в размере 12 130 017, 09 руб. не оспаривал, равно как и не оспаривал ее при кассационном обжаловании. Более того, представляя новые доказательства в суд апелляционной инстанции при первом рассмотрении апелляционной жалобы заявитель имел возможность завить соответствующее ходатайство о приобщении к делу в том числе дополнительных доказательств, опровергающих правомерность включения данной суммы в состав доходов, чего не сделал, при том, что суд апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении апелляционной жалобы приобщил все доказательства, представленные заявителем в качестве новых, создал для него все предпосылки для реализации прав, которые, по мнению предпринимателя, были ограничены не приобщением всех документов судом первой инстанции к материалам дела со ссылкой на их наличие в виде описей.

В соответствии с частью 2 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться принадлежащими им процессуальными правами; для лиц, допустивших злоупотребление процессуальными правами, наступают предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия. Данные положения относятся также к вытекающему из принципа состязательности праву лиц, участвующих в деле, представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле (часть 2 статьи 9, часть 1 статьи 41 АПК РФ). Указанные права гарантируются обязанностью участников процесса раскрывать доказательства до начала судебного разбирательства (часть 3 статьи 65 АПК РФ) и в порядке представления дополнительных доказательств в суд апелляционной инстанции, согласно которому такие доказательства принимаются судом, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 АПК РФ).

В соответствии со статьей 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Более того, в целях проверки данного довода заявителя о неподтверждении доначислений в спорной сумме первичными документами, определением от 26.06.2015 суд апелляционной инстанции запросил у Инспекции пояснения по доходной части налога, с учетом довода налогоплательщика о неподтверждении первичными документами суммы дохода в размере 12130017, 09 руб. – произвести соответствующий анализ доначисленных сумм со ссылками на первичные документы, из которых спорная сумма складывается.

Документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы в соответствии со статьей 262 настоящего Кодекса, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу (абз. 2 ч. 2 ст. 268 АПК РФ).

Суд апелляционной инстанции в целях более полного и всестороннего исследования обстоятельств дела, руководствуясь ч.ч. 1, 2 ст. 268 АПК РФ приобщил к материалам дела дополнительные документы, представленные Инспекцией для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы в части доводов ИП Дудника А.Д. о неподтверждении доходов в сумме 12130017,09 руб. первичной документацией.

При этом, судом апелляционной инстанции признаны обоснованными пояснения налогового органа в указанной части о правомерности включения в состав доходов суммы 12130017,09 руб.

Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки контрагенты-покупатели подтвердили (свидетельские показания) осуществление расчетов за товар наличными денежными средствами, без предоставления чеков ККТ; пояснили, что осуществляли в проверяемом периоде деятельность по ЕНВД, в связи с чем у них отсутствовала законодательно обусловленная обязанность подтверждать свои расходы, документы на приобретение товара, в т.ч. ИП Дудника А.Д., после продажи товаров и проведения ревизии с подотчетными лицами, не хранили, подтвердили факты приобретения товаров у ИП Дудника А.Д. на постоянной основе, что подтверждают изъятые в ходе выемки и представленные ИП Дудником А.Д. в ходе проведения мероприятий дополнительного контроля расходные накладные.

Также Инспекцией установлено, что учет движения товаров и учет задолженности в разрезе каждого покупателя велся ИП Дудником А.Д. с использованием электронного программного обеспечения, наличные расчеты систематически проводились без применения ККТ (свидетельские показания торговых агентов (Епихин В. В., Бабак В. В., Ильченко О. П., Шрейдер А.А., Кадочников А.С., Пищулин О.Е.)); не пробивались не только чеки ККТ, но и не выписывались приходные кассовые ордера на получение денег от покупателей (ответ на требование о предоставлении документов № 10-46 от 23.04.2012, где ИП Дудник А.Д. указывает, что приходные кассовые ордера составлялись по требованию покупателей), ИП Дудник А.Д. приходные кассовые ордера не хранил (п. 13 реестра, том 1, л.д. 130-131); выявлено превышение суммы проинкассированной выручки и денежных средств, поступивших на расчетный счет, над суммой продекларированного дохода по УСН и выручкой по ЕНВД, приобретение товаров для дальнейшей реализации без учета затрат на производство мебели в размере, превышающий полученный доход (с учетом торговой надбавки) - 101 000 000 руб.; отсутствие дебиторской задолженности по покупателям, поименованным в спорных расходных накладных и отсутствие актов сверки, подтверждающих наличие задолженности, отсутствие ведения претензионной деятельности в отношении должников и обращения в суд по вопросу взыскания долгов с покупателей.

Налоговым органом обоснованно учтены показания кассира Платонюк от 23.07.2013 (т.35, л.д. 101) о том, что она не пробивала поступившую выручку (выручка в дальнейшем инкассировалась и поступала на расчетный счет ИП Дудника А.Д., протокол допроса от 07.12.2011, т.36 л.д. 34).

При этом, представленное предпринимателем к судебному заседанию 13.11.2015 приложение №8 к объяснениям ИП Дудника – дополнение к пояснениям Платонюк Е.В. от 14.09.2015, в которых кассир якобы подтверждает, что не применяла контрольно-кассовую технику по причине не поступления денежных средств в кассу в период 2010г. от покупателей - к материалам дела судом апелляционной инстанции не приобщено как представленное в нарушение ч. 2 ст. 268 АПК РФ, а равно не имеющее доказательственное значение, не отвечающее принципам относимости и допустимости доказательств (не представлено доказательств, что пояснения даны именно Платонюк Е.В., не заявлено ходатайство о допросе указанного лица в качестве свидетеля).

Кроме того, в ходе проведения оперативного контроля по вопросу полноты отражения торговой выручки по ККТ также были установлены случаи нарушения законодательства налогоплательщиком, в связи с чем составлены протоколы и ИП Дудник А.Д привлечен к административной ответственности: постановление № 53 от 17.03.2010 по акту № АККТ-3962 от 09.03.2010, постановление № 513 от 23.12.2009 по акту № АККТ - 3950 от 16.12.2009 (стр.9, 6 абз. Решения).

Налоговым органом суммы, указанные в расходных накладных были сопоставлены с данными архива блоков ЭКЛЗ на предмет исключения их из налоговой базы как пробитых по ККТ (стр. 8 Решения налогового органа).

ИП Дудник А.Д. в своих возражениях указывал, что денежные средства пробивались общей суммой по мере поступления от торговых представителей, при этом не подтвердил документально и не обосновал, каким образом собранная от покупателей выручка учитывается в погашение задолженности покупателей, не представил отчеты материально - ответственных за сбор выручки лиц. Кроме того, в ходе выемки изъяты расходные накладные на отпуск товара за наличный расчет в сумме 19 033291,16 рублей, что превышает сумму выручки по ККТ (графа 3, приложения № 5 к Акту).

Все перечисленные факты обоснованно учтены налоговым органом как свидетельствующие о неправомерном не применении ККТ при наличных денежных расчетах и о получении дохода ИП Дудником А.Д. по спорным расходным накладным, которые содержат сведения о покупателе, товаре, сумме реализации с учетом торговой надбавки, дате реализации.

Доводы предпринимателя относительно того, что представленные налоговым органом в суд апелляционной инстанции документы по спорной сумме дохода не могут быть признаны обоснованными, об их дублированности признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Налоговый орган во исполнение определения суда подтвердил документально суммы, указанные в приложении № 1 к решению и созданным на основании его приложения № 1 к отзыву к суду 06.08.2015. Как пояснил представитель налогового органа, документы подбирались под реестр, а так как ИП Дудником А.Д. были представлены копии расходных накладных, размещенных по два документа по различным покупателям на одном листе, то они были так и откопированы, поскольку документы сшиты и заверены заявителем в конце страницы. Документы не расшивались, из страницы нужный документ не вырезался. Поэтому в приложение № 2 (части 1-12) попали и лишние документы, однако на сумму дохода данный факт не повлиял, налоговым органом не формировались новые реестры доходов и не приобщались иные документы, помимо тех, которые имеются у суда и заявителя (в т.ч. приложение № 3 к Акту (копии первичных документов (счета-фактуры и квитанции к ПКО, представленные покупателями).

Расходные накладные, представленные ИП Дудником А.Д. в инспекцию в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, были сформированы в реестр, систематизированы по контрагентам и сформированы в приложение № 3 к Решению, из которых в налоговую базу включены только документы, не дублирующие счета-фактуры, представленные покупателями. Заявителем не представлены дополнительно факты задвоения доходов, установленных проверкой к уже признанным налоговым органов в ходе судебных заседаний. Расходные накладные представлялись заявителем на проверку и в суд и их наличие в материалах суда не являлось предметом спора с учетом изложенных выше обстоятельств.

В указанной части возражений апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит, нарушений норм права налоговым органом в части установления Доходов единого налога по УСН судом апелляционной инстанции не усмотрено, судом учитываются лишь признанные налоговым органом суммы, не подлежащие учету в составе доходов.

Таким образом, проанализировав указанные выше обстоятельства дела в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции установил сумму доходов по результатам судебного разбирательства в размере 53 592 155, 65 руб. ( 25 886 279,40 руб. доходы по безналичному расчету + 16 523 873, 11 руб. доходы по ККТ + 12 130 017,09 руб. доходы за наличный расчет без применения ККТ - 948 013, 95 руб. всего признано налоговым органом по результатам судебного разбирательства).

В отношении расходной части при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, судом апелляционной инстанции установлено следующее:

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса (обоснованные и документально подтвержденные затраты).

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из вышеизложенных норм права следует, что для уменьшения доходов на сумму произведенных расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик обязан доказать, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также представить документы, подтверждающие произведенные им расходы.

Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ предусматривает, что если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю.

Понятие «реализация товаров» определено п. 1 ст. 39 НК РФ. Так, реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Поскольку в главе 26.2 НК РФ не содержится норм, которые определяют для налогоплательщиков, применяющих УСН, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Кодекса, - по мере реализации указанных товаров.

Из материалов дела следует, что Инспекцией (стр. 13 - 15 оспариваемого решения) при анализе расходов, оплата которых осуществлена по расчетному счету Предпринимателя, а также с учетом полученных в ходе истребования в соответствии со ст. 93.1 НК РФ материалов, было установлено, что общая сумма расходов, понесенных ИП Дудник А.Д. в проверяемом периоде, составила 149 516 474,63 руб., включая как расходы, относящиеся как к виду деятельности по УСН, так и к виду деятельности по ЕНВД.

По результатам выездной налоговой проверки (таблица № 6 стр. 18 решения) Инспекцией учтены расходы при определении налоговой базы по УСН в сумме 10 786 271,86 руб., в том числе расходы, непосредственно связанные с оптовой реализацией товаров; материалы для производства мебели; заработная плата работников мебельного цеха; ОПС работников мебельного цеха; ФСС работников мебельного цеха; заработная плата работников оптовой базы; ОПС и ФСС работников оптовой базы; земельный налог, транспортный налог, комиссии банка и текущие проценты по кредиту; расходы на охрану, железнодорожные перевозки, услуги связи, проект по выбросам и т.д.

Остальные расходы не были учтены налоговым органом при расчете налоговой базы по УСН как экономически необоснованные и документально неподтвержденные, поскольку раздельный учет по УСН и ЕНВД налогоплательщиком не велся, Предприниматель не представил документы, подтверждающие реализацию товаров на сумму произведенных расходов, документы, содержащие сведения об остатках товаров, приобретенных для последующей реализации, документы, обосновывающие размер сложившейся торговой надбавки за 2010 год.

ИП Дудник А.Д. с возражениями на акт налоговой проверки представил первичные документы на приобретение товаров (счета-фактуры, платежные поручения), используемых для дальнейшей перепродажи в проверяемом периоде на сумму 101 670 893,34 руб. При этом налоговый орган в решении отразил, что указанные документы имелись при проверке у Инспекции как полученные от контрагентов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ.

По результатам оценки представленных документов Инспекция пришла к выводу, что по ним невозможно установить точно, какой приобретенный товар реализовывался в розницу, а какой - оптом; документы на товар, отписываемый в розничную торговлю, не представлены; невозможно установить, какое количество приобретенного товара реализовано, так как данные по остаткам не представлены.

Таким образом, факт понесенных Предпринимателем расходов Инспекцией не оспаривался, однако расходы не были приняты налоговым органом в связи с недоказанностью факта реализации товара, поскольку в силу пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необоснованность выводов суда апелляционной инстанции в части:

1) возможности применения Инспекцией п. 8 ст. 346.18 НК РФ, с учетом непредставления Предпринимателем первичных документов (расходных накладных на перемещение товаров со склада в магазин розничной торговли «Лабаз»), которые были представлены лишь в суд апелляционной инстанции;

2) возможности распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении Предпринимателем специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН ввиду отсутствия первичных документов;

3) возможности/невозможности определения средней себестоимости реализованного товара, расчета торговой надбавки;

4) подтверждения понесенных предпринимателем в проверяемом периоде расходов применительно к доказыванию приобретения именно того товара, который и был им реализован по виду деятельности оптовая торговля, поскольку в данном случае суд апелляционной инстанции сослался на представленные в материалы дела первичные документы, подтверждающие факты реализации в проверяемом периоде товара по виду деятельности оптовая торговля (расходные накладные, счета-фактуры и т.д. - тома 65 - 100) и первичные документы, подтверждающие факт приобретения и оплаты товаров для реализации у поставщиков (тома 49 - 64) без указания конкретных доказательств, на которых основан данный вывод и оценки доводов сторон.

В отношении указанных оснований судом апелляционной инстанции при новом рассмотрении установлено следующее.

По мнению предпринимателя, налоговый орган должен был руководствоваться п. 8 ст. 346.18 НК РФ и определить расходы пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, учитывая, что налоговый орган в ходе проверки установил размер дохода, полученного по УСН и размер стоимости товара, переданного на реализацию по ЕНВД.

Инспекция указывает на невозможность применения п. 8 ст. 346.18 НК РФ, при этом ссылается, что расходные накладные на перемещение товаров со склада в магазин розничной торговли «Лабаз» представлены не в ходе проверки, а лишь в ходе судебного разбирательства 25.12.2012, в связи с чем у налогового органа отсутствовала возможность в ходе выездной налоговой проверки проверить или определить количество и стоимость товара, отпущенного в магазин «Лабаз».

Из материалов дела следует, по результатам рассмотрения акта и материалов проверки Инспекцией было принято решение от 23.08.2012 №РДМ-06-46 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, ИП Дуднику А.Д. вручено требование №06-46, в котором Предпринимателю повторно было предложено представить данные об отпуске товаров в магазин «Лабаз», о фактически сложившейся торговой надбавке (оптовой и розничной).

В ответ на требование Инспекции в уведомлении от 31.08.2012 ИП Дудник А.Д. сообщил о невозможности представления в указанные сроки запрашиваемых документов, а также указал на необоснованность истребования документов, подтверждающих отпуск товаров в магазин «Лабаз», поскольку в случае невозможности разделения расходов между ЕНВД и УСН необходимо применить пропорцию (п. 8 ст. 346.18 НК РФ и п. 10 ст. 346.6 НК РФ); сослался, что представление данных о торговой надбавке не регламентировано НК РФ, а для исчисления расходов достаточно наличие двух условий: реализации товара и осуществление расчетов за товары.

Заявитель в обоснование своей позиции о необходимости пропорционального распределения понесенных расходов между видами деятельности, облагаемыми по УСН и ЕНВД, представил свой вариант расчета (возражения от 09.02.2015 на отзыв на апелляционную жалобу).

Проверив представленный расчет, суд апелляционной инстанции считает используемый Предпринимателем расчетный способ определения части товара, перемещенного в магазин «Лабаз», неверным, поскольку сумма 29394755,25 руб., участвующая в расчете, завышена, так как общая сумма по ЕНВД 35928132,44 руб. указана в розничных ценах, следовательно, данная сумма кроме закупочной цены поставщиков содержит оптовую надбавку ИП Дудника А.Д. и розничную надбавку магазина. Кроме этого, сумма 5063618,43 руб., поступившая на расчетный счет с комментарием «за товар для магазина «Лабаз» является стоимостью товара по оптовым ценам поставщиков. В этой связи перед проведением каких-либо расчетов необходимо было привести исходные величины в сопоставимый разряд - цены оптовых поставщиков.

Исходя из анализа представленного расчета, определенная Предпринимателем расчетная стоимость товара, переданного со склада в магазин розничной торговли, завышена на величину розничной надбавки и розничной надбавки с поступившего со склада товара без возможности установления такого размера.

При таких обстоятельствах следует признать, что сумма товаров по представленным в суд накладным на перемещение в размере 29157972,09 руб. недостоверна.

Налогоплательщик в письменных возражениях от 09.02.2015 на отзыв налогового органа на апелляционную жалобу согласился с позицией налогового органа о том, что приобретенная продукция не может быть в полном объеме реализована в проверяемом периоде, нереализованный товар может находиться на остатках или быть испорчен и списан с учета.

Принимая во внимание факт того, что не весь приобретенный предпринимателем товар реализован в проверяемом периоде, то есть не участвовал в получении дохода от предпринимательской деятельности, иного не доказано, вся его стоимость не может использоваться при расчете пропорции. При этом, сведения по остаткам товаров на начало и конец проверяемого периода в ходе проверки налогоплательщиком представлены не были.

Предпринимателем предложены способы расчета остатков товара на складе, торговой надбавки.

Так, заявитель в дополнениях к апелляционной жалобы от 05.06.2014 указывает, что данные по остаткам товара можно вычислить расчетным путем, в обоснование представляет списки товаров произвольной формы за своей подписью, указав остатки товара на начало периода в сумме 503000 руб., на конец периода - 24350000 руб., т.е. в 48 раз больше, чем на начало периода. Ссылка Предпринимателя на то, что такая разница могла быть обусловлена особенностями деятельности налогоплательщика, изменением ассортимента, цен, условиями доставки и пр., документально не подтверждена, при этом у налогового органа на момент проверки отсутствовали данные о размере товарных остатков ИП Дудника А.Д.

В материалы дела не представлены инвентаризационная опись или иные документы (в том числе акты инвентаризации), оформленные по унифицированной форме, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88, которые предусматривают исчерпывающую информацию о наименовании инвентаризуемых ценностей, их количестве по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете, общий итог стоимости и количества в натуральных показателях, и при наличии такой информации на начало и конец проверяемого периода имелась бы возможность достоверно установить количество товара, оплаченного и реализованного в проверяемом периоде.

Таким образом, из представленных в материалы дела документов, в том числе с учетом ответов контрагентов-покупателей Предпринимателя (в основном это индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по ЕНВД) на требования налогового органа к ним о предоставлении документов по сделкам с налогоплательщиком, в которых они пояснили, что приобретали товар у ИП Дудника А.Д., но в связи с реализацией товара, проведением ревизии, отсутствовала необходимость хранения документов, не представляется возможным достоверно установить остатки товара на складе Предпринимателя, торговые надбавки, связи с чем налоговый орган обоснованно не применил метод определения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, закрепленный в п. 8 ст. 346.18 НК РФ.

Кроме этого, в ходе проверки налоговым органом установлены и не опровергнуты заявителем факты превышения проинкассированной выручки и внесенных самим ИП Дудником А.Д. на расчетный счет наличных денежных средств и произведенными наличными выплатами (заработная плата, ГСМ) над документально оформленными налогоплательщиком доходами по УСН и ЕНВД, а также превышение расходов на приобретение товаров для последующей реализации (101670 893.34 руб. над продекларированными доходами: 43842000 руб. отражено в декларации по УСН и 35928132,44 руб. по ЕНВД), которые реализованы с покупной стоимости и торговой надбавки (стр. 15-16 решения №РА-06-46), что свидетельствует о сокрытии ИП Дудником А.Д. дохода по УСН. Суд апелляционной инстанции считает обоснованными доводы налогового органа, что пропорциональное отнесение затрат ИП Дудника А.Д. на приобретение товаров для последующей их реализации между УСН и ЕНВД приведет к нарушению конституционных принципов соразмерности и справедливости налогообложения.

Предприниматель ссылается на то, что налоговый орган при расчете налога по УСН частично применяет пропорциональный метод распределения расходов относительно отдельной категории расходов, что, по мнению заявителя, свидетельствует о нежелании налогового органа применить этот метод в целом ко всей совокупности расходов при наличии практической возможности.

Указанные доводы Предпринимателя отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку заявлены без учета того, что расходы (заработная плата работников, ОПС, ФСС работников оптовой базы, комиссия банка, расходы на охрану, ж/д перевозки, услуги связи и т.п.) понесены Предпринимателем не в связи с приобретением товаров для дальнейшей реализации и, соответственно, к ним не применяется пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, так как потребленные услуги не подлежат последующей реализации налогоплательщиком. В этой связи, налоговый орган правомерно распределил такого рода расходы пропорционально доходам, полученным от каждого вида деятельности.

Утверждение Предпринимателя относительно большей достоверности сведений об остатках на складе на начало 2010 года по сравнению с аналогичными сведениями на конец 2010 года не может быть принято во внимание, поскольку подтверждает соотносимость стоимости и объема товаров количеству счетов-фактур на закуп товара, приложенных к сведениям.

Предприниматель, ссылаясь, что если реализуются товары в широком ассортименте и организовать детализированный учет, позволяющий точно определять покупную стоимость оплаченных и проданных товаров прямым счетом, невозможно, а также невозможно применить методы оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) и по стоимости каждой единицы товара, приводит доводы о возможности применения налоговым органом метода оценки товаров по средней себестоимости.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при расчете налога по УСН по мере их реализации с использованием одного из методов оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО), по средней стоимости, по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Глава 26.2 НК РФ не содержит обязанности для организаций и предпринимателей, работающих на УСН, утверждать учетную политику для целей налогообложения.

В то же время отдельные нормы главы 26.2 НК РФ предоставляют налогоплательщику право выбора порядка учета определенных операций.

Порядок применения этих методов в Налоговом кодексе Российской Федерации не раскрыт, но их общее описание содержится в правилах бухгалтерского учета - в пунктах 17 - 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

Поскольку метод оценки покупных товаров по средней себестоимости допускается НК РФ, то данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, для реализации этого права в отношении определения стоимости приобретения товаров по средней стоимости субъекту предпринимательской деятельности необходимо прописать способ учета в учетной политике для целей налогообложения.

Принимая во внимание, что для целей налогового учета не установлен порядок оценки покупных товаров по средней стоимости, в сложившейся ситуации следует применять порядок оценки, аналогичный порядку, применяемому в бухгалтерском учете. Данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 08.09.2014 № 03-03-06/1/44996.

В пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, установлено, что оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Таким образом, для правильного исчисления себестоимости реализованного товара Инспекции необходимо было определить остаток и учетную цену товара.

Согласно правилам бухгалтерского учета применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов может осуществляться одним из двух вариантов: исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период); путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка); при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

В письме Минфина России от 28.04.2006 № 03-11-04/2/94 предложена формула расчета стоимости товаров для ее учета в расходах при УСН, и указано, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать или разработать метод учета, при соблюдении условия списания товара в расходы, а именно: оплата произведена поставщику, товары реализованы и принесли доход.

Между тем, сведения по остаткам товаров на начало и конец проверяемого периода в ходе проверки налогоплательщиком не представлены, а представленные ИП Дудником А.Д. сведения в суд, актами инвентаризации не подтверждены.

Из материалов дела усматривается, что заявителем в суд первой инстанции представлялся расчет средней торговой наценки, составленный, по его мнению, на основе принятой им учетной политики.

Анализ представленного расчета торговой наценки показал, что расчет произведен таким образом, как если бы предпринимателем была реализована одна единица товара, а покупная цена и цена реализации указаны не по средней стоимости, как утверждено в учетной политике, а по конкретному документу; из определенных таким образом торговых наценок выведено среднеарифметическое значение.

Суд апелляционной инстанции считает, что такой подход существенно искажает величину торговой наценки, т. к. расчет произведен и основан на предположении, что каждое наименование товара продано по каждой конкретной цене в количестве одной штуки, учтена меньшая часть наименований товара, не учтено количество реализованного товара.

В своих возражениях от 16.07.2014 заявитель приводит доводы о том, что он представлял именно выборочный расчет торговой надбавки при отпуске товаров при УСН за 2010 год по 20 поставщикам. При этом, не приведено мотивов такой выборочности, в расчете учтены не все товарные группы, учтено произвольное количество единиц товара в каждой товарной группе.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводами налогового органа о недостоверном исчислении заявителем среднеарифметического показателя торговой надбавки, об отсутствии необходимой информации для осуществления расчета торговой надбавки при том объёме информации и документов, которым располагал налоговый орган в период проведения проверки, при этом для расчета средневзвешенной величины необходимы достоверные исходные данные о количестве реализованных единиц товара по каждой товарной группе, которыми налоговый при проведении проверки, как указывалось ранее, не располагал.

Доводы заявителя об осведомленности налогового органа о величине торговой надбавки еще в ходе проведения выездной налоговой проверки противоречат установленным по делу обстоятельствам, учитывая, что налогоплательщик неоднократно менял информацию о размере торговой наценки.

Так, в ходе выездной налоговой проверки Предприниматель представил сведения об остатках товаров на складе по состоянию на 01.01.2011, где использовалась величина торговой надбавки 5%, 03.05.2011 налогоплательщик письменно сообщил налоговому органу о недостоверности указанных сведений в документе «Реестр документов, представленных по требованию от 23.04.2012 №10-46», не уточняя, в какой части, в связи с чем налоговый орган не мог руководствоваться данной информацией ни в целом, ни в определенной её части.

В суде первой инстанции заявителем были представлены аналогичные сведения об остатках товаров по состоянию на эту же дату, но с использованием торговой наценки со значением 10%, а в суд апелляционной инстанции представлен расчет торговой надбавки со значением 7,88%.

При этом содержание накладных на перемещение товара со склада в магазин розничной торговли ИП Дудника А.Д.- «Лабаз» (представленных в суд первой инстанции) свидетельствует о ведении надлежащего складского учета в автоматизированном режиме, в частности, в упомянутых накладных отражена информация не только о товарных группах, но и стоимости приобретения и реализации товара с учетом количества отпущенного товара каждого наименования на текущий момент, его сроке реализации, сертификатах и качественных удостоверениях; накладные на отпуск товаров иным покупателем сформированы на том же оптовом складе «Клондайк».

Заявителем не опровергнуты утверждения налогового органа о наличии у Предпринимателя технической возможности сформировать исчерпывающий свод по остаткам товаров на требуемую дату, исчислить средневзвешенную торговую наценку.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа с учетом представленных документов, отсутствовала возможность определения средней себестоимости реализованного товара, расчета торговой надбавки.

Предприниматель указывает на необходимость применения расчетного метода на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в части определения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу для единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и, как следствие, налоговых обязательств по УСН в целом.

Инспекция приводит доводы об отсутствии основания для определения налоговых обязательств ИП Дудника А.Д. расчетным методом, поскольку документы, подтверждающие доходы и расходы Предпринимателя в ходе выездной налоговой проверки были собраны.

В пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. По смыслу приведенной нормы Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе определить суммы налога расчетным путем лишь в тех случаях, когда не представлены необходимые для расчета налога документы в целом по организации-налогоплательщику, отсутствует учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения или учет ведется с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчисления налога.

Обстоятельства, позволяющие Инспекции применить расчетный метод, предусмотренный пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, при определении налоговых обязательств Предпринимателя по УСН за спорный период, арбитражным судом апелляционной инстанции не выявлено с учетом того, что документы, подтверждающие доходы и расходы предпринимателя в ходе выездной проверки собраны, тогда как установлено несоблюдение предпринимателем норм закона, регулирующих порядок признания доходов и расходов для целей определения налоговой базы по УСН, что само по себе не может быть признано основанием применения положений ст. 31 НК РФ.

Более того, исходя из обстоятельств, выявленных в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом, Инспекция установила, что размер сокрытого дохода больше, чем возможно подтвердить первичными документами (стр. 15-16 решения №РА-06-46), в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик располагает расходными документами в объеме, соотносимом с фактическими доходами.

Вместе с тем, налоговый орган не имеет права произвольно исчислить налог без учета требований пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Поскольку налогоплательщик не лишен возможности доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, кроме того, обязанность доказывать правомерность принятия расходов к учету возлагается на налогоплательщика (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», Постановления Президиума ВАС РФ от 6.09.2005 №2746/05 и №2749/05), суд апелляционной инстанции признает обоснованной позицию налогового органа о том, что Предприниматель, избрав в качестве объекта налогообложения при УСН «доходы, уменьшенные на величину расходов», располагал возможностью учета доходов и расходов в соответствии с требованиями ст. 346.17 НК РФ.

При этом, судом апелляционной инстанции учитывается, что по результатам судебных заседаний предприниматель неоднократно изменял сумму понесенных им расходов, рассчитывая себе сумму налога не к уплате, как это отражено им в декларации, а отражая убыток. Что еще раз только подтверждает вывод о том, что какой бы расчет ни произвела налоговая инспекция в ходе проверки, невозможно было бы его сопоставить на предмет достоверности с реально понесенными предпринимателем расходами.

Судом не усмотрена необходимость при изложенных выше обстоятельствах, оцененных в их взаимосвязи и совокупности, собирать информацию об иных аналогичных налогоплательщиках и применять расчетный метод исчисления расходной части налоговой базы.

Таким образом, доводы ИП Дудника А.Д., изложенные в апелляционной жалобе и заявленные в суде относительно возможности на основании п. 8 ст. 346.18 НК РФ распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении Предпринимателем специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН, либо определения средней себестоимости реализованного товара, расчета торговой надбавки, а также о наличии оснований у Инспекции для определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика применения расчетного метода на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в части определения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу для единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, отклоняются судом апелляционной инстанции как несостоятельные, основанные на неправильном толковании и применении норм права, заявленные без учёта фактических обстоятельств дела и совокупности представленных доказательств.

Вместе с тем, Предприниматель настаивает на подтверждении понесенных им расходов расчетом, который был представлен и приобщен к материалам дела судом апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается, что представленные им документы свидетельствуют о наличии связи между произведенными расходами и полученными доходами. Предприниматель поясняет, что осуществлял два вида деятельности - оптовая и розничная торговля продуктов питания в большом ассортименте и количестве; приобретение у разных поставщиков и реализация товара разным покупателям не может быть поставлена в зависимость от приобретения и реализации в один и тот же момент по времени и соотношении ассортимента и их количества с приобретением и реализацией по первичным документам; при приобретении товара у одного поставщика или у разных поставщиков не может быть осуществлена реализация указанного товара в полном объеме покупателям товара в проверяемом периоде, не реализованный товар может находиться на остатках или быть испорчен и списан с учета, в связи с чем соотнести объем товара по приобретению и реализации в ассортиментных позициях невозможно, поскольку приобретенный объем товара может быть не полностью реализован в проверяемом периоде, и реализован разным покупателям как в проверяемом, так и в последующих периодах.

При рассмотрении дела суд первой инстанции не смог сопоставить размер доходов и расходы на основании представленных документов (расходные накладные, книги учета доходов, книгу реализации), в связи с чем не принял документы, представленные заявителем в суд в качестве доказательств, подтверждающих расходы, произведенные для извлечения дохода от реализации, как не соответствующие критериям, установленным статьей 346.16, пунктом 1 статьи 252 НК РФ, и пришел к выводу о том, что для целей налогообложения они учитываться не могут.

В отношении представленного в апелляционный суд при первоначальном рассмотрении расчета заявитель указывал на необходимость его проверки, поскольку он объективно отражает приобретение, оплату реализацию товара при УСН и ЕНВД на основании первичных документов.

При первоначальной проверке судебного акта апелляционный суд, оценив представленные заявителем документы, пришел к выводу о том, что представленные документы касаются произведенных расходов и полученных доходов, в связи с чем удовлетворил ходатайство Предпринимателя и приобщил документы к материалам дела.

Суд кассационной инстанции, признав обоснованность приобщения апелляционным судом к материалам дела дополнительных документов, указал на необходимость непосредственного их исследования и оценки, с учетом доводов и возражений сторон, отражения в судебном акте результатов оценки доказательств.

При новом рассмотрении определением от 11.02.2015 апелляционным судом было предложено Предпринимателю представить подробный расчет, позволяющий определить именно тот товар, который и был реализован Предпринимателем по виду деятельности «оптовая торговля», со ссылкой на конкретные первичные документы с указанием листа дела.

Предпринимателем в ходе судебного разбирательства неоднократно представлялись расчеты с уточненными данными по расходам:

Так, изначально определение суда не исполнено, впоследствии представлен предварительный расчет, позволяющий определить именно тот товар, который был реализован предпринимателем по виду деятельности «оптовая торговля», по которому суд апелляционной инстанции предложил предпринимателю дополнить его ссылками на листы дела, а равно представить пояснения применительно к представленному расчету об определении товара: каким образом указанный расчет позволяет установить связь понесенных расходов с оптовой торговлей; пояснения относительно отсутствия в нем сведений об остатках товаров. Вследствие чего в судебном заседании 30.03.2015 представителями предпринимателя заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела объяснений в порядке ст. 81 АПК РФ с приложением дополнительных доказательств на более чем 1500 листов, а также расчета, позволяющего, по мнению предпринимателя, определить именно тот товар, который был реализован предпринимателем по виду деятельности «оптовая торговля» в 14 папках. Указанные документы заблаговременно не направлены ни в адрес суда, ни в адрес налогового органа, с учетом их объемности и необходимости ознакомления с представленным документами.

В силу ч. 2 ст. 41 АПК РФ, ч. 5. ст. 159 АПК РФ, лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правам; арбитражный суд вправе отказать в удовлетворении заявления или ходатайства в случае, если они не были своевременно поданы лицом, участвующим в деле, вследствие злоупотребления своим процессуальным правом и явно направлены на срыв судебного заседания, затягивание судебного процесса, воспрепятствование рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта, за исключением случая, если заявитель не имел возможности подать такое заявление или такое ходатайство ранее по объективным причинам.

С учетом того, что рассмотрение настоящего дела неоднократно откладывалось, представителю заявителя предлагалось представить документы и пояснения в обоснование своей позиции заблаговременно в адрес суда, что неоднократно выполнено не было, принимая во внимание, что рассмотрение дела длится более 2 лет, в связи с чем позиция стороны о том, что ей было недостаточно времени для подготовки к судебному заседанию, тогда как предприниматель является заявителем по делу и при первоначальном обращении в суд должен был знать как сумму дохода, так и сумму расхода по спорному налогу, а не изменять ее из судебного заседания к заседанию, представляя измененные расчеты с дополнительными доказательствами непосредственно в судебном заседании, злоупотребляя своими процессуальными правами, неуважительно относясь к противоположной стороне и суду, что влечет необоснованное затягивание судебного разбирательства, суд объявил стороне замечания, что отражено в протоколе судебного заседания.

В последующем представителями предпринимателя снят вопрос о приобщении ранее представленных 14 папок документального расчета по расходам, представлена итоговая версия на 3455 л. в 14 папках (от 07.04.2015), которая на основании ч. 2 ст. 268 АПК РФ к материалам дела приобщена для более полного и всестороннего рассмотрения дела с учетом выводов суда кассационной инстанции для оценки доводов налогоплательщика о связи понесённых предпринимателем расходов с деятельностью, подлежащей обложению УСН, а равно для определения итоговой суммы расходов, которую налогоплательщик имеет право учесть при налогообложении спорным налогом.

В судебном заседании 03.06.2015 года предпринимателем представлены дополнительные расчеты по расходам на 22л., который приобщен судом апелляционной инстанции к материалам дела при отсутствии возражений Инспекции как основанный на имеющихся в деле доказательствах, и в трех папках на 690 л. с дополнительными доказательствами на 1530 л., в отношении которых в удовлетворении ходатайства о приобщении дополнительных доказательств, приложенных к объяснениям (дополнительный подробный расчет на 690 л. и дополнительные доказательства на 1530 л.), судом отказано с учетом отсутствия на то правовых оснований с учетом ограничений, установленных ч. 2 ст. 268 АПК РФ, которые описаны ранее судом апелляционной инстанции в постановлении. При этом, суд апелляционной инстанции исходил из того, что представленные доказательства являются новыми доказательствами, которые в ходе рассмотрения дела не исследовались, не были предметом оценки суда. Ссылка заявителя на то, что именно эти документы представлялись в суд первой инстанции, в приобщении которых суд первой инстанции необоснованно отказал, материалами дела безусловно не подтверждается, в связи с чем признается несостоятельной и отклоняется судом апелляционной инстанции. Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что эти документы не были представлены в суд апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении апелляционной жалобы, Предприниматель в суде апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении апелляционной жалобы не заявлял ходатайство о приобщении данных документов к материалам дела и не ссылался на эту сумму расходов в обоснование своей позиции, а также не приводил соответствующих доводов в суде кассационной инстанции, иного из материалов дела не следует.

Впоследствии (17.09.2015) предпринимателем представлен еще один дополнительный расчет по расходам на сумму 837 505, 17 рублей, которые, по мнению заявителя, подтверждают несение расходов с учетом имеющихся в деле доказательств. Расчет приобщен судом к материалам дела в целях его более полного и всестороннего рассмотрения дела.

К последующим судебным заседаниям предпринимателем представлен очередной дополнительный подробный расчет к расчету в 3 папках, на 576 листах на сумму 2 588 852,17 руб., а равно расчет на сумму 1 121 935, 59 рублей.

По мнению налогоплательщика, налоговый орган имел возможность определить стоимость реализованного товара путем деления стоимости приобретенного товара на количество приобретенного товара умноженного на количество реализованного товара.

В отношении представленного расчета с его многочисленными дополнениями заявитель указал, что данный расчет подтверждает связь товара между его приобретением, оплатой и реализацией в проверяемый период, и позволяет сделать вывод о том, что именно тот товар, который был приобретен и оплачен, в дальнейшем был реализован покупателю, подтверждает стоимость приобретенного, оплаченного и реализованного именно того товара при УСН за период 2010 г.; первичные документы, подтверждающие реализацию именно того товара при УСН за 2010 г. имеются в материалах дела (т. д. 61-140).

Предприниматель указал, что из указанного расчета также следует, количество приобретенного товара (графа 5), стоимость приобретенного товара (графа 6), цена закупочная (графа 7), стоимость приобретенного, оплаченного и реализованного товара в закупочных ценах (графа 8), количество реализованного товара при УСН (графа 9), стоимость товара по розничной цена с учетом торговой наценки (графа 10), а также размер торговой наценки установленной расчетным путем, в соответствии с формулой указанной в графе 11.

Учитывая изложенное, подробный расчет позволяет сделать вывод о совокупности всех товаров и о наличии связи этих товаров по приобретению, оплате и реализации, именно того товара, по которым заявлены расходы при УСН.

По мнению налогоплательщика, указанные документы содержат обязательные реквизиты первичного документа (наименование и дата документа, поставщик и покупатель, наименование товара, количество и стоимость реализации, как по перечню, так и в целом, указаны подписи уполномоченных лиц), подтверждают факт передачи права собственности на товар от налогоплательщика покупателю на возмездной основе. Кроме того факт оплаты товара, приобретенного товара для дальнейшей реализации, подтверждается платежными поручениями, которые находятся в материалах дела. Из указанных платежных поручений также следует: номер, дата и размер перечисления денежных средств, от кого и кому были перечислены денежные средства, а также основания перечисления денежных средств, с указанием первичного документа и его реквизитов.

Проверяя расчет налогоплательщика с его дополнениями, налоговый орган согласился с Предпринимателем, что расчет позволяет установить требуемую связь спорных товаров с реализацией Предпринимателем по виду деятельности «оптовая торговля» (отзыв от 27.05.2015 стр.2), однако выявил следующее:

- предпринимателем допущены случаи «задвоения» суммы 6 696 групп одинаковых позиций (приложения №1/4-1/11 к дополнениям к отзыву от 17.09.2015, №№ ?-1/3 от 15.10.2015) на сумму 3 369 349,26 руб.;

- счета-фактуры включены в расчет предпринимателем два раза (приложение №2/2-2/4 от 13.11.2015) на сумму 174 115,62 руб.;

- в расчет включены счета-фактуры, дублирующие расходные накладные (приложение №1 от 13.11.2015) на сумму 96 038, 73 руб.

С указанными нарушениями (задвоениями, дублированием) предприниматель согласился, в указанной части разногласий у сторон не возникло.

По итогам судебного разбирательства, неоднократных дополнений предпринимателем расходной части при исчислении налога, проверки его со стороны налогового органа, отложений судебных заседаний с учетом большого объёма дополнительной информации, требующей проверки со стороны налогового органа в части возможности их учета, при том, что суд апелляционной инстанции в своих определениях об отложении предлагал налоговому органу проверить расчеты предпринимателя (и его дополнения) как на предмет «задвоений», сопоставлений с теми расчетами, которые уже имеются в материалах дела, так и на предмет относимости к проверяемому периоду, связи заявленных расходов с видом деятельности , облагаемой УСН, и иные установленные налоговым органом при проверке расчета обстоятельства, стороны в итоговом варианте представили суду апелляционной инстанции следующие расчеты расходов налогоплательщика:

По данным налогового органа (дополнение к отзыву от 10.11.2015) сумма расходов предпринимателя составила 41 300 097,45 рублей, в том числе признанные правомерными и подлежащими учету:

- расходы по решению ВНП - 10 768 271,86 руб.

- расходы по расчету ИП Дудника в 14 папках – 30 213 390,91 руб.

- расходы ИП Дудника на 22 листах от 01.06.2015 – 140 556, 54 руб.

- дополнительные расходы ИП Дудника от 17.09.2015 – 837 505 руб.

- дополнительные расходы ИП Дудника от 28.10.2015 – 2 588 852, 17 руб.

- дополнительные расходы ИП Дудника от 03.11.2015 – 1 121 935,59.

За минусом установленных задвоений на сумму 3 369 349,26 руб., 174 115,62 руб. и 96 038, 73 руб. , а равно за минусом 730 912, 81 рублей, которые, по мнению налогового органа, включены в состав расходов без связи с доходами.

По данным налогоплательщика сумма расходов составила 42 031 008,63 руб. (дополнения к объяснениям в прядке ст. 81 АПК РФ от 11.11.2015), в которым отражены те же показатели, что и в расчете налогового органа, поскольку в ходе судебного разбирательство, как уже указано выше, ИП Дудник согласился с установленными в ходе проверки обоснованности расчета наличия в нем задвоений и дублирования, вместе с тем, разногласия между сторонами остались относительно суммы 730 912, 81 рублей.

В отношении указанной суммы налоговым органом пояснено, что ИП Дудник А.Д. в нарушение п.2. статьи 346.16. п.2 статьи 346.17, п.2 статьи 246.18 НК РФ неправомерно уменьшил полученные доходы на сумму расходов в размере 730 912.81 рублей по покупателям, доходы от реализации товаров которым не вошли в налоговую базу по УСН (приложение № 2 к отзыву к суду 15.10.2015). Покупатели, поименованные в указанном приложении, были установлены только из представленного заявителем в суд расчета расходов, доходы от реализации которых не были включены в ходе проверки в налоговую базу по УСН, так как у инспекции не было возможности установить указанных лиц как покупателей и истребовать у них документы, подтверждающие их взаимоотношения с ИП Дудником А.Д. в проверяемом периоде, а сам заявитель не представил на проверку необходимые документы (расчеты) для контроля связи доходов в их детализации и заявленных расходов, значительно превышающих продекларированные доходы.

Установленные по представленным заявителем в суд расчетам доходы не могут быть включены дополнительно в налоговую базу в силу статей 101 и 101.4 НК РФ после принятия решения, как ухудшающие положение налогоплательщика, о чем также сказано в п.44 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации».

Позиция предпринимателя относительно того, что спорная сумма должна быть учтена в составе расходов, поскольку подтверждена фактическая передача товаров покупателю , признана налоговым органом необоснованной со ссылкой на недобросовестность налогоплательщика, тогда как нормы налогового законодательства рассчитаны на добросовестного налогоплательщика.

В судебных заседаниях суда апелляционной инстанции представитель налогового органа в отношении указанной суммы 730 911 руб. пояснила, что контрагентов по сделкам налоговый орган смог увидеть только в ходе судебного разбирательства при раскрытии предпринимателем своей расходной части и представлении подробных расчетов, ознакомившись с которыми налоговый орган установил, что в доходную часть стоимость реализованных товаров по ним включена не была, однако в настоящий момент налоговый орган лишен возможности увеличивать доходную часть, ухудшая положение налогоплательщика, в связи с чем полагает невозможным увеличение и расходной части.

Однако данная позиция налогового органа признается судом апелляционной инстанции не основанной на положениях закона. То есть по сути позиция инспекции сводится к тому, что расходы могли бы быть учтены только при условии их учета в составе доходов, то есть связь с доходами как таковая инспекцией под сомнение не ставится, равно как и не говорится о том, что в расходы включена стоимость товаров, не связанных с деятельностью, облагаемой УСН. Основной акцент ставится именно на том, что теперь не имеется оснований увеличить доходы. Претензии заявлены не столько к расходам как таковым фактически понесенным, сколько к доходам, которые предпринимателем не увеличены и уже не могут быть увеличены в данный момент. Такого условия для включения расходов в состав таковых нормами налогового законодательства не предусмотрено.

При этом, судом апелляционной инстанции учитывается, что по результатам всех разбирательств налоговый орган согласился, что сопоставить расходы, установить связь именно с теми товарами, которые реализованы в рамках деятельности по УСН, можно было, что и сделано Инспекцией по результатам рассмотрения апелляционной жалобы при новом ее рассмотрении, соответственно, не имелось препятствий увидеть и контрагентов в рамках данных сделок, в том числе и на спорную сумму 730 911 руб..

Довод налогового органа, что покупатели, поименованные в приложении № 2 к отзыву к суду 15.10.2015 г., были установлены только из представленного заявителем в суд расчета расходов, противоречит приложению № 4 к решению № РА-06-46 от 24.09.2012 г. (т. 2, л. д. 46-73) , доходы за наличный расчет (ПКО и чеки ККТ), документы представлены контрагентами – покупателями, описям документов и предметов изъятых у ИП Дудник А. Д. от 21.05.2012 – 25.05.2012 г. (т. 5, л.д. 58-97), а также Приложению № 5 к Решению №06-46 от 24.09.2012 г. (т.2, л. д. 74-133), Приложению №5 к акту №АП-06-46 от 23.07.2012г. – анализ результатов выемки документов (на 6-ти листах) перечисленные налоговым органом контрагенты – покупатели в приложении № 2 к отзыву к суду 15.10.2015 г., отражены в указанных приложениях и описях самим же налоговым органом.

Налогоплательщик представил в арбитражный суд первичные документы только те, которые имелись в налоговом органе, иных документов в материалах дела нет. Налоговый орган не отрицал, что первичными документами располагал, но не мог определить стоимость реализованного товара при УСН.

При этом в каждой расходной накладной указан покупатель - контрагент, а также его адрес или магазин, куда поставлял товар ИП Дудник А. Д. при УСН за 2010 г.

При этом, сумма 730 912,81 руб. включена ИП Дудник А. Д. в состав расходов в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ как стоимость покупных товаров, предназначенных для перепродажи, которые включаются в расходы при расчете налоговой базы только при одновременном выполнении трех условий: поставка произведена, стоимость товаров оплачена поставщику, товары реализованы покупателю.

В данном случае налоговым органом не оспаривается факт приобретения товаров для последующей реализации, факт их оплаты и факт реализации в проверяемом периоде товаров по виду деятельности оптовая торговля.

При этом, налоговым органом в ходе проверки не установлено, что предпринимателем в проверяемом периоде был реализован по УСН какой - либо иной товар, кроме того, в отношении которого налогоплательщиком были представлены первичные документы, подтверждающие факт понесения затрат на приобретение товара.

В указанной части возражения налогового органа признаются судом апелляционной инстанции не основанными на нормах закона, противоречащими как обстоятельствам настоящего дела, так и позиции самой Инспекции при анализе расчета предпринимателя, с которым по сути налоговый орган согласился, установив их связь с доходами.

С учетом вышеизложенного по результатам исследования материалов дела при новом рассмотрении и оценки представленных доказательств по правилам статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции установил, что сумма расходов предпринимателя составила 42 031 008, 63 руб., с которой Инспекция согласилась в части 41 300 097,45 руб..

Таким образом, итоговая сумма налога к уплате по результатам судебного разбирательства составила:

Доходы – 53 592 155, 65 руб.

Расходы - 42 031 008, 63 руб.

Налоговая база – 11 561 147,02 руб.

Сумма налога к уплате (15%) – 1 734 172 руб.

Задекларировано ИП Дудником – 495 357 руб.

Подлежит уплате (доплате) - 1 238 815 руб.

Доначислено по результатам налоговой проверки - 6 070 428 руб.

Соответственно, незаконно доначислено – 4 831 613 рублей (6 070 428 - 1 238 815) налога, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ. В указанной части решение налогового органа подлежит признанию недействительным. В остальной части в удовлетворении требований предпринимателю, по результатам расчета которого решение Инспекции должно быть признано недействительным в полном объеме по доначислению единого налога по УСН, надлежит отказать.

Вместе с тем, судом апелляционной инстанции при оглашении резолютивной части учтено, что решение суда первой инстанции содержит выводы относительно отказа в удовлетворении остальной части требований ИП Дудника (в части отказа в удовлетворении требований заявителя судебный акт признан законным вышестоящими инстанциями и не отменен), оснований для повторного включения в его резолютивную часть аналогичных выводов у суда апелляционной инстанции не имеется.

Равно как не имеется оснований для повторного указания на взыскание с налогового органа судебных расходов.

Так, в соответствии с п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", в силу главы 25.3 НК РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно статье 110 АПК РФ между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые регулируются главой 9 АПК РФ.

Законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от процессуальной обязанности по возмещению судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

Следовательно, судебные расходы в связи с частичным удовлетворением заявленных предпринимателем требований подлежат отнесению на налоговый орган в силу ст. 110 АПК РФ.

Согласно решения суда первой инстанции в связи с частичным удовлетворением требований заявителя (в том числе и по иному эпизоду, не связанному с УСН) судебные расходы по оплате государственной пошлины отнесены на налоговый орган, в указанной части решение суда оставлено в силе вышестоящими инстанциями, не отменено. Постановлением суда апелляционной инстанции государственная пошлина в размере 100 рублей в аналогичном порядке отнесена на налоговый орган, в указанной части постановление не отменено. По кассационной инстанции кассационная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, расходы по уплате государственной пошлине должны остаться за ним, кассационная жалоба инспекции удовлетворена, вместе с тем оснований отнесения судебных расходов по кассационной инстанции на заявителя у суда апелляционной инстанции не имеется с учётом разъяснений п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46.

На основании изложенного решение суда первой инстанции в части, направленной судом кассационной инстанции на новое рассмотрение, подлежит отмене как принятое при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела (п.1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ), с принятием в указанной части нового судебного акта о признании недействительным решения налогового органа в части.

Руководствуясь статьей 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 23.12.2013 по делу №А03-19337/2012 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Алтайскому краю от 24.09.2012 № РА-06-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме, превышающей 1 188 921, 78 руб., начисления пени по данному налогу в сумме, превышающей 1 128 552, 01 руб., предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме, превышающей 5 944 758, 92 руб. отменить.

В указанной части принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Алтайскому краю от 24.09.2012 № РА-06-46 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 4 831 613 рублей, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, приходящихся на указанную сумму налога.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня принятия.

Председательствующий Л.Е. Ходырева

Судьи С.В. Кривошеина

Т.В. Павлюк