Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Волковой Т.А., рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Мариинского государственного пассажирского автотранспортного предприятия Кузбасса (№ 07АП-1549/22), на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.12.2021 по делу № А27-10003/2021 (судья Гисич С.В.) по заявлению Мариинского государственного пассажирского автотранспортного предприятия Кузбасса (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Мариинск, ОГРН 1044213000325, ИНН 4213004840) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Анжеро-Судженск, ОГРН 1044246005792, ИНН 4246001001) о признании незаконным решения от 31.12.2020 № 8, третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора – Государственное предприятие Кузбасса «Пассажиравтотранс» (г. Кемерово, ОГРН 1054205151241, ИНН 4205088363),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Таргоний А.А., представитель по доверенности от 04.05.2022, паспорт;

от заинтересованного лица: Банникова Е.Б., представитель по доверенности от 08.04.2021, паспорт; Князькова А.В., представитель по доверенности от 24.11.2021, паспорт;

УСТАНОВИЛ:

мариинское государственное пассажирское автотранспортное предприятие Кузбасса (далее – Мариинское ГПАТП Кузбасса, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Кемеровской области – Кузбассу от 31.12.2020 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено государственное предприятие Кузбасса «Пассажиравтотранс».

Решением суда от 27.12.2021 заявление удовлетворено частично. Признано недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Кемеровской области – Кузбассу от 31.12.2020 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 52 095 руб. и в соответствующей сумме штрафа и пени, в связи, с чем занижение полученного налогоплательщиком убытка за 2017 год составит 1 164 538 руб. В остальной части отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение, удовлетворить заявленные требования. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, неправильным применением норм процессуального и материального права.

Инспекция в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), представители в судебном заседании, доводы жалобы отклонили, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержал доводы жалобы, настаивал на ее удовлетворении.

Рассмотрев заявление о процессуальном правопреемстве, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим удовлетворению.

В соответствии с частью 1 статьи 48 АПК РФ в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Согласно пункту 4 статьи 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Пунктом 2 статьи 58 ГК РФ предусмотрено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В пункте 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 25) указано, что согласно части 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого юридического лица в порядке универсального правопреемства вне зависимости от составления передаточного акта.

Факт правопреемства может подтверждаться документом, выданным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, в котором содержатся сведения из ЕГРЮЛ о реорганизации общества, к которому осуществлено присоединение, в отношении прав и обязанностей юридических лиц, прекративших деятельность в результате присоединения, и документами юридических лиц, прекративших деятельность в результате присоединения, определяющими соответствующие права и обязанности, в отношении которых наступило правопреемство.

Из представленных документов, сведений в Едином государственном реестре юридических лиц 18.04.2022 внесена запись за ГРН N 2224200120637 о прекращении деятельности Мариинское государственное пассажирское автотранспортное предприятие Кузбасса путем присоединения к Государственному предприятию Кузбасса «Пассажиравтотранс». Учитывая изложенное, в порядке статьи 48 АПК РФ Мариинское государственное пассажирское автотранспортное предприятие Кузбасса подлежит замене на Государственное предприятие Кузбасса «Пассажиравтотранс».

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Кемеровской области – Кузбассу проведена выездная налоговая проверка Мариинского ГПАТП Кузбасса по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 2017 по 2019 гг., по результатам которой 31.12.2020 вынесено решение № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, в виде штрафа в размере 156 615 руб. 86 коп.; налогоплательщику доначислен НДС в размере 6 264 628 руб., начислены пени в размере 1 762 392 руб. 50 коп. (пункт 3.1. решения). Мариинскому ГПАТП Кузбасса предложено уплатить указанные в пункте 3.1. решения недоимку, пени и штрафы; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; внести исправления в регистры налогового учета и расчет налога на добавленную стоимость (пункт 3.2. решения). Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области – Кузбассу от 19.04.2021 № 284 резолютивная часть решения Инспекции дополнена пунктом 3.1.2.: «Установлено занижение полученного налогоплательщиком убытка за 2017 год в размере 1 216 633 руб., за 2018 год в размере 2 533 089 руб., исчисление в завышенных размерах налога на прибыль организаций за 2019 год в размере 251 491 руб., в том числе налога на прибыль организаций, уплачиваемого в федеральный бюджет, в размере 37 724 руб., налога на прибыль организаций, уплачиваемого в бюджет субъектов РФ, в размере 213 767 руб.».

Пункт 3.2. решения Инспекции изложен в следующей реакции: «Предложить налогоплательщику уплатить указанные в пункте 3.1 настоящего решения недоимку, пени и штрафы; уменьшить указанные в пункте 3.2 исчисленные в завышенных размерах налоги; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта; внести исправления в регистры налогового учета». В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Заявитель, полагая, что вышеуказанное решение Инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, проверив приведенный в оспариваемом решении расчет с 01.07.2017 по 31.12.2017 с Департаментом социальной защиты населения Кемеровской области, признал его частично необоснованным. Указав, что сумма НДС, подлежащая восстановлению за 3 квартал 2017 г., составила 536 624 руб. вместо 588 719 руб., т.е. на 52 095 руб. меньше; соразмерно уменьшению суммы НДС, уменьшению подлежат начисленные штраф и пени. Поскольку сумма НДС, подлежащая восстановлению, учитывается единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ, сумма убытка за 2017 г., увеличенного оспариваемым решением (с учетом внесения в него изменений вышестоящим налоговым органом), подлежит уменьшению с 1 216 633 руб. до 1 164 538 руб. В связи, с чем оспариваемое решение частично признано недействительным. Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается по существу с судебным актом суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Анализ частей 2 и 3 статьи 201 АПК РФ позволяет сделать вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом часть 5 статьи 200 АПК РФ предусматривает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, согласно пункту 1 статьи 9 НК РФ являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками. Статьей 11 НК РФ определены понятия и термины, используемые в Кодексе применительно к определению налогоплательщиков Российской Федерации. Согласно пункту 2 указанной статьи под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Исходя из положений 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации. Пунктом 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Из содержания пункта 1 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов), выполнением работ, оказанием услуг. В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса (в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон № 401-ФЗ), действовавшей с 01.07.2017) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Если размер субсидий, полученных налогоплательщиком в период с 01.07.2017 по 01.01.2018 из местного бюджета, покрывает затраты налогоплательщика на приобретение товаров (работ, услуг) с учетом НДС, то суммы НДС, принятые им в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

С 01.01.2018 в соответствии с пунктом 2.1 статьи 170 НК РФ (пункт 2.1 введен Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ) в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.

В случае получения налогоплательщиками субсидий и (или) бюджетных инвестиций из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы НДС, принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Положения абзаца первого настоящего подпункта применяются независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

При частичном возмещении затрат в случаях, предусмотренных настоящим подпунктом, восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Согласно подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2019) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав и (или) на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом.

В случае получения налогоплательщиком субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение части ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав восстановлению подлежат сумма налога, принятая к вычету по указанным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, и (или) сумма налога, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, за счет которых были возмещены затраты на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе таких товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога.

В случае получения субсидии на возмещение затрат по уплате сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, восстановлению подлежит сумма налога, ранее принятая к вычету, в размере полученной субсидии.

В случае, если при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат не определены конкретные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, затраты на приобретение которых подлежат возмещению, восстановлению подлежит сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, принятая к вычету в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в соответствующей доле.

Доля, указанная в абзаце шестом настоящего подпункта, определяется исходя из суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных на возмещение затрат, в общей величине совокупных расходов (с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Положения настоящего подпункта не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Из положений статей 28, 38 БК РФ следует, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей.

Предприятия и организации, оказывающие социально значимые услуги по регулируемым ценам (тарифам), а также услуги льготным категориям граждан, являются планово-убыточными. В связи с чем, для повышения эффективности государственного регулирования цен используются компенсационные механизмы в виде предоставления предприятиям, реализующим товары (работы, услуги) с применением регулируемых цен и (или) с учетом льгот, субсидий.

Как ранее изложено, субсидии юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям предоставляются в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Доход - выручка от реализации товаров (работ, услуг) за определенный период. Затраты - это выраженные в денежной форме расходы на производство, обращение, сбыт продукции.

Таким образом, БК РФ предусмотрены два вида субсидий:

1. Предоставление субсидий на компенсацию недополученных доходов (так называемых выпадающих доходов), возникающих в результате установления льготного тарифа (на разницу в тарифах в связи с производством (реализацией) товаров выполнением работ, оказанием услуг).

2. Субсидии на возмещение затрат (понесенных ранее) и (или) финансового обеспечения (будущие затраты), связанных с приобретением товаров, выполнением работ, оказанием услуг, для обеспечения покрытия убытков из-за разницы фактической стоимости приобретенных товаров, услуг, работ, и их стоимости учтенной в тарифах.

При этом, порядок исчисления НДС при получении субсидий зависит именно от того, на какие цели получены субсидии.

В отношении субсидий на финансовое обеспечение (возмещение) затрат усмотрением государства является как сам факт их предоставления, так и размер, т.е. государство вправе самостоятельно, исходя из социальных, экономических, иных приоритетных направлений своей политики, определять необходимость и возможность поддержки субъектов предпринимательской деятельности, занятых в значимых на текущем этапе сферах государственной и общественной жизни. Предоставление указанных субсидий не обусловлено какими-либо обязанностями государства, имеющими конституционно-правовое значение, по возмещению потерь субъектам предпринимательской деятельности.

В случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы НДС, принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Как следует из материалов дела, основной вид деятельности Мариинского ГПАТП Кузбасса - регулярные перевозки пассажиров прочим сухопутным транспортом в городском и пригородном сообщении (49.31.2).

Учредителем налогоплательщика является Комитет по управлению государственным имуществом Кемеровской области.

В рассматриваемом случае, как следует из материалов налоговой проверки, Мариинское ГПАТП Кузбасса, применяя общую систему налогообложения и являясь налогоплательщиком НДС, оказывало услуги в соответствии с уставной деятельностью, в том числе оказывало услуги по перевозке пассажиров и багажа автомобильным транспортом общего пользования по регулируемым тарифам по маршрутам регулярных перевозок городского, пригородного, междугородного сообщений, с предоставлением отдельным категориям лиц мер социальной поддержки на льготный и бесплатный проезд.

В проверяемом периоде заявителю из областного бюджета в рамках заключенных соглашений (госконтрактов) были предоставлены субсидии Департаментом транспорта и связи Кемеровской области и Департаментом социальной защиты Кемеровской области.

Как правомерно указал суд первой инстанции - предмет предоставленных субсидий имеет существенное различие и значение для рассмотрения по существу настоящего спора, в том числе в части применения норм права (т.е. для различных видов субсидий предусмотрено различное правовое регулирование в части НДС).

Налоговым органом в ходе проведения проверки установлено и доказано, что перечисление налогоплательщику субсидий произведено на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им ранее товаров, работ, услуг.

Так, предметом всех действующих в проверяемый период контрактов/соглашений с Департаментами (за исключением тех, в части которых судом признано оспариваемое решение недействительным) являлось именно предоставление субсидий на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц/в целях возмещения части затрат на выполнение работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок по тарифам. При этом, ни в одном из перечисленных контрактов/соглашений не указано на то, что субсидии предоставляются на возмещение недополученных доходов.

В счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику в адрес Департамента транспорта и связи Кемеровской области, указано «субсидии, возмещающие расходы по перевозке пассажиров по утверждённым в установленном порядке тарифам на маршрутах междугородного/пригородного сообщения (кроме такси) автомобильным транспортом общего пользования по гос. Контракту» (т.8).

Согласно приложениям и отчётам к контрактам с Департаментом транспорта и связи Кемеровской области субсидии предоставлялись заявителю для возмещения расходов исходя из машино-часов работы транспорта по следующим статьям затрат налогоплательщика: расходы на оплату труда основных работников (водителей, кондукторов), страховые взносы, автомобильное топливо, смазочные материалы, автошины, эксплуатационный ремонт, амортизация подвижного состава, общехозяйственные расходы.

В рамках соглашений с Департаментом социальной защиты Кемеровской области налогоплательщик представлял счета-фактуры, распоряжения о перечислении субсидии за отчётный период на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц, имеющих право на меры социальной поддержки, финансовый план.

При перечислении субсидий на расчётный счёт налогоплательщика от Департаментов в назначении платежа указывалось «субсидии на возмещение расходов при перевозке пассажиров по соглашению (контракту)».

В ходе проведения допроса должностных лиц Мариинского ГПАТП Кузбасса Будкова Ю.А. (директор), Плуталовой Н.С. (главный бухгалтер) получены свидетельские показания о том, что «субсидии предоставлялись Департаментом транспорта и связи Кемеровской области на возмещение расходов транспортной работы предприятия, в 2018 - 2019 гг. на возмещение части затрат на выполнение работ, связанных с перевозкой пассажиров по регулируемым ценам. От Департамента социальной защиты населения Кемеровской области в 2017 г. - за оказанные услуги по перевозке пассажиров (бесплатно). В 2018 -2019 гг. - на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц. В Департаменты направлялись документы: расчёт сумм возмещения затрат, возникающих при перевозке лиц, имеющих право на меры социальной поддержки; сводное расписание маршрутов и т.д. Для определения размера необходимых субсидий на следующий год, в Департамент транспорта и связи Кемеровской области предоставляются расчеты сумм возмещения затрат, сводное расписание маршрутов с показателями пробега автомобилей, объемы транспортной работы по перевозке пассажиров. В Департамент социальной защиты населения Кемеровской области - расчеты сумм возмещения затрат, возникающих при перевозке лиц».

Дополнительно факт того, что субсидии были предоставлены на возмещение затрат, подтверждается и перепиской налогоплательщика с распорядителями субсидий, а именно в письмах указано, что направляется расчет сумм возмещения затрат, а не сумм выпадающих доходов.

Таким образом, все представленные, в том числе заявителем, в рамках рассмотрения настоящего дела документы (отчеты о поступлении и использовании субсидии и т.д.) также свидетельствуют о предоставлении субсидий на возмещение затрат.

Иное налогоплательщиком не представлено и не опровергнуто.

Проанализировав предмет заключенных предприятием с Департаментами контрактов, суд первой инстанции правомерно сделал вывод, указав, что исходя из предмета заключенных с заявителем государственных контрактов (договоров, соглашений), иных представленных документов следует, что по своему экономическому содержанию полученные заявителем субсидии не могут рассматриваться в качестве субсидий на возмещение недополученных доходов или покрытия убытков по причине отсутствия в рассматриваемых финансовых операциях какого-либо дохода, недополученного предприятием в связи с реализацией услуг по тарифам, регулируемым государством».

В рассматриваемом случае налогоплательщик производил затраты на ведение им деятельности, связанной с перевозкой пассажиров и багажа, а именно на приобретение топлива, запасных частей, шин, страхование, заработную плату, отчисления и т.д., которые в совокупности всех произведенных им затрат частично возмещались за счет субсидий, полученных от Департаментов. Ни в одном из контрактов (соглашений) не указаны конкретные статьи затрат, т.е. субсидии покрывают часть всех затрат (расходов) налогоплательщика соответствующего периода.

Деятельность по перевозке пассажиров и багажа осуществлялась налогоплательщиком в силу его уставных задач, а не в силу удовлетворения потребностей Департаментов Кемеровской области, как хозяйствующих субъектов, заявитель нёс расходы на осуществление деятельности по перевозке пассажиров и целью предоставления субсидий являлась финансовая поддержка предприятия посредством возмещения части понесённых им затрат, а не на возмещение недополученных доходов. Размер субсидий не являлся фиксированным и не соответствовал размеру недополученных доходов.

Более того, в подтверждение позиции налогового органа, что субсидии предоставлялись именно на возмещение затрат, связанных с перевозкой пассажиров, свидетельствуют содержащиеся в предметах контрактов/соглашений с Департаментами ссылки на Порядок предоставления субсидий из областного бюджета, направляемых на поддержку предприятий пассажирского автомобильного транспорта общего пользования (кроме такси) и железнодорожного транспорта пригородного сообщения (утвержден постановлением Коллегии Администрации Кемеровской области от 12.07.2010 № 298), Порядок предоставления субсидии в целях возмещения части затрат на выполнение работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок по регулируемым тарифам по межмуниципальным маршрутам регулярных перевозок и муниципальным маршрутам регулярных перевозок (утвержден постановлением Коллегии Администрации Кемеровской области от 29.11.2017 № 614), Правила предоставления субсидии на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц, имеющих право на меры социальной поддержки в соответствии с Законом Кемеровской области от 28.12.2016 № 97-03 «О мерах социальной поддержки по оплате проезда отдельными видами транспорта» (утверждены постановлением Коллегии Администрации Кемеровской области от 05.05.2017 № 200).

Заявителем в процессе рассмотрения дела не представлено доказательств того, что размер субсидий, предоставленных ему Департаментами, определялся исходя из размера недополученных доходов.

То, что в государственных контрактах не содержались сведения о конкретных видах расходов получателя субсидий, на которые данные субсидии выделялись, не свидетельствует о том, что они предоставлялись на возмещение недополученных доходов, учитывая установленные выше факты.

Кроме того, согласно Порядку, утвержденному постановлением № 298, действующему в 2017 г., субсидии предоставляются для частичного возмещения затрат, связанных с услугами по перевозке пассажиров автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси) (пункт 1 Порядка).

При анализе пункта 1.2 контрактов с Департаментом транспорта и связи Кемеровской области установлено, что он соответствует пункту 7.1.1 Порядка № 298, в соответствии с которым размер предоставляемой субсидии определяется для пассажиров автомобильного транспорта общего пользования на маршрутах Кемеровской области за фактически выполненную транспортную работу по перевозке пассажиров и определяет собой частичное возмещение разницы между затратами организации на перевозку пассажиров и доходами организации.

Также пунктом 7.1.1. Порядка предусмотрено, что для получения субсидий налогоплательщик предоставляет в департамент в течение 3 дней после окончания отчетного периода документы по форме, утвержденной государственным контрактом.

Контракты на предоставление субсидий по пункту 7.1.2. Порядка, который предусматривает предоставление субсидий на компенсацию организациям потери в доходах, с налогоплательщиком с Департаментом транспорта и связи не заключались.

В соответствии с пунктом 2.1.2. контрактов налогоплательщик обязуется предоставлять заказчику для подтверждения выполнения транспортной работы в сроки, определённые п. 3.2., соответствующую ГОСТ Р 54020-2010 отчетную форму по данным ГЛОНАСС (Приложение № 4), акты об оказанных услугах (Приложение № 5), счета и (или) счета-фактуры.

При анализе актов об оказанных услугах установлено, что показателями для определения субсидии является факт количества машино-часов в часах и стоимость одного машино-часа.

Стоимость одного машино-часа формируется у налогоплательщика исходя из всех его затрат, которые приняты им в налоговом и бухгалтерском учете.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что согласно представленным налогоплательщиком документам, субсидии представлялись на возмещение затрат (расходов), связанных с перевозкой пассажиров, следовательно, в данном случае применению подлежит подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, заявителем нарушены нормы подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, и нарушение выражено в не восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС за периоды с 3 квартала 2017 г. по 4 квартал 2019 г.

Несоблюдение налогоплательщиком положений подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в период с 01.07.2017 по 31.12.2019 по восстановлению сумм НДС по затратам (расходам), которые возмещены за счёт субсидий, привело к получению налогоплательщиком двойной налоговой экономии, во-первых, в виде принятия к вычету сумм входного НДС по счетам-фактурам при приобретении товаров (работ, услуг), и как следствие занижение к уплате сумм НДС за соответствующий налоговый период; во-вторых, в виде не восстановления сумм входного НДС с сумм полученных субсидий, ранее принятого к вычету.

Согласно Порядку, утвержденному постановлением № 614, действующему в проверяемом периоде с 2018 по 2019 гг., субсидии предоставляются в целях возмещения части затрат на выполнение работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом по регулируемым тарифам, а также затрат, образовавшихся в связи с осуществлением регулярных перевозок междугородного сообщения иногородних обучающихся, получающих соответствующее образование по очной форме обучения в образовательных организациях, реализующих образовательные программы среднего профессионального образования, или образовательных организациях, реализующих образовательные программы высшего образования, а также иногородних воспитанников губернаторских заведений в соответствии с Законом Кемеровской области от 17.01.2005 № 3-03 (подпункты «а» и «б» пункта 1.3. Порядка).

Фактический размер субсидии в целях, указанных в подпункте «а» пункта 1.3. Порядка, рассчитывается за отчетный период получателем исходя из количества отработанных в отчетном периоде машино-часов; в подпункте «б» пункта 1.3. Порядка - рассчитывается за отчетный период получателем на основании сведений из реестра перевезенных иногородних обучающихся и иногородних воспитанников, отражающих путь следования и сумму непокрытых затрат перевозчика за каждого перевезенного пассажира (пункт 2.4. Порядка). Из Порядка следует, что субсидия предоставляется только на возмещение затрат, связанных с осуществлением регулярных перевозок; размер субсидии зависит от количества отработанных машино-часов и затрат, связанных с перевозкой пассажиров; размер субсидии определяется на основании актов приема-передачи и счетов-фактур.

Налогоплательщиком представлены акты приема-передачи и счета-фактуры, при анализе которых установлено, что в актах приема-передачи выполненных работ показателями для определения субсидии являются количество километров общего пробега по маршрутам и стоимость одного километра, а также сумма затрат перевозчика на одного перевезенного пассажира. При этом стоимость пробега одного километра и сумма затрат на одного перевезенного пассажира в каждом отчете разная, что свидетельствует о том, что по Правилам размер субсидии напрямую зависит от количества километров и расходов предприятия в этом периоде.

Таким образом, коллегия суда также полагает, что в рассматриваемом случае при анализе условий предоставления субсидий и документов, составленных проверяемым налогоплательщиком для получения субсидии, установлено, что расчет субсидии производится исходя стоимости одного километра пробега по маршрутам, суммы затрат перевозчика на одного перевезенного пассажира, которая формируется из расходов налогоплательщика за соответствующий период и не привязана к цене билета, которую устанавливает РЭК, а лишь указывает на то, что налогоплательщик вправе претендовать на получение субсидии на возмещение затрат при условии осуществления им перевозок по тарифам, не превышающим регулируемые.

Налогоплательщик указывает, что судом к рассматриваемой ситуации неправильно применены нормы статьи 78 БК РФ, поскольку две цели при выдаче субсидий могут рассматриваться как по отдельности, так и одновременно.

Однако вопреки позиции налогоплательщика, в отношении субсидий на финансовое обеспечение (возмещение) затрат усмотрением государства является как сам факт их предоставления, так и размер, т.е. государство вправе самостоятельно, исходя из социальных, экономических, иных приоритетных направлений своей политики, определять необходимость и возможность поддержки субъектов предпринимательской деятельности, занятых в значимых на текущем этапе сферах государственной и общественной жизни. Предоставление указанных субсидий не обусловлено какими-либо обязанностями государства, имеющими конституционно-правовое значение, по возмещению потерь субъектам предпринимательской деятельности. При этом порядок исчисления НДС при получении субсидий зависит именно от того, на какие цели они получены.

Налоговым органом доказано, что в рассматриваемом случае субсидии были получены налогоплательщиком в соответствии с пунктом 2 статьи 78 БК РФ, а именно - субсидии на возмещение затрат (понесенных ранее) и (или) финансового обеспечения (будущие затраты), связанных с приобретением товаров, выполнением работ, оказанием услуг, для обеспечения покрытия убытков из-за разницы фактической стоимости приобретенных товаров, услуг, работ, и их стоимости учтенной в тарифах.

Относительно Правил предоставления Департаментом социальной защиты населения субсидий на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц, утвержденных постановлением № 200, действующим с 2017 по 2019 гг., судом верно отмечено, что пунктом 1.3. предусмотрено, что целью предоставления субсидии является возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц, имеющих право на меры социальной поддержки по оплате проезда отдельными видами транспорта.

Пунктом 2.3. соглашений, заключенных между налогоплательщиком и Департаментом социальной защиты населения Кемеровской области, установлено, что порядок определения фактического размера субсидии, который перечисляется получателю, устанавливается в соответствии с пунктом 2.8. Правил предоставления субсидий. Из анализа пункта 2.8. Правил следует, что пунктами 2.8.2.1. и 2.8.2.2. установлен порядок определения субсидии на возмещение затрат в связи с предоставлением мер социальной поддержки на городском и пригородном автомобильном транспорте по формулам, в которых основополагающими показателями являются численность лиц, получивших ЕСПБ, количество поездок (принимается 4 и 10 поездок), тариф на регулярные перевозки, доля и коэффициент транспортной работы в машино-часах и средняя дальность поездки в километрах.

Указанный вывод следует и из анализа расчета доли транспортной работы претендента на городском автомобильном транспорте, городском электрическом транспорте в общем объеме транспортной работы на городском автомобильном транспорте, городском электрическом транспорте по муниципальному образованию (в формуле участвует показатель «объем транспортной работы претендента на городском автомобильном транспорте, городском электрическом транспорте согласно выписке из сводного расписания, машино-часов» (пункт 2.7.2.1. Правил).

Также пунктом 2.16. Правил установлено, что в случае изменения сведений, влияющих на определение размера субсидии (изменение показателя машино-часов, средней дальности поездки одного пассажира, иные сведения, влияющие на определение размера субсидии), получатель субсидии в течение 3 рабочих дней с даты принятия получателем субсидии указанных изменений обязан письменно уведомить об этом главного распорядителя.

При определении субсидии существенными показателями её размера является объем транспортной работы в машино-часах, который в денежном выражении определяется исходя из стоимости, которая формируется за счет затрат предприятия, а также дальности поездки в километрах, которая в денежном выражении тоже формируется за счет затрат налогоплательщика, связанных с движением по маршруту.

При этом в расчете (для определения размера получаемой субсидии) не участвует такой показатель как стоимость проезда, сформированная налогоплательщиком, которая сравнивается с тарифом, что свидетельствует и подтверждает выводы налогового органа о том, что субсидия предоставляется на возмещение затрат, а не недополученных доходов налогоплательщика в связи с применением им тарифов.

Кроме того, заявителем не представлено доказательств того, что размер субсидий, предоставленных ему Департаментами, соответствовал и определялся исходя из размера недополученных доходов, в связи с чем, доводы предприятия не обоснованы и документально не подтверждены.

Налогоплательщик в данном случае произвольно толкует положения нормативных правовых актов, регулирующих правоотношения по предоставлению субсидий, государственных контрактов (договоров, соглашений) о предоставлении субсидий и ошибочно полагает, что разграничение субсидий условно, и субсидии, представленные Мариинскому ГПАТП Кузбасса представляют собой субсидии на возмещение недополученных доходов или покрытие убытков, а не на возмещение затрат, как установлено проверкой на документах налогоплательщика.

Вопреки доводу заявителя налоговый орган не возлагает на соответствующий бюджет Кемеровской области дополнительную обязанность компенсации бюджетных издержек предприятию, вызванных необходимостью восстановления сумм НДС с объема предоставленного предприятию бюджетного финансирования.

Кроме того, правомерно отмечено, что суммы НДС, подлежащие восстановлению согласно подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, Управлением ФНС России по Кемеровской области - Кузбассу при вынесении решения по апелляционной жалобе были учтены единовременно в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Относительно ссылки заявителя на письма Минфина РФ указано, что некоторые приведенные в обоснование своей позиции письма содержат разъяснения в отношении субсидий, полученных на возмещение недополученных доходов, а не на возмещение уже ранее понесенных затрат, в связи с чем не могут быть приняты судом. Следует отметить, что в некоторых письмах Минфина РФ, на которые ссылается заявитель, а также в письме № 03-07-11/18341 от 16.03.2021 как раз и указано на то, что в случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы НДС, принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Кроме того, письма Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствовали налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах. Указанные письма в силу статьи 1 НК РФ, статьи 13 АПК РФ не относятся к числу нормативных правовых актов, применяемых арбитражными судами при рассмотрении и разрешении соответствующих дел, следовательно, содержащиеся в нем разъяснения не являются обязательными для судов.

Отклоняя ссылку налогоплательщика на подпункты 7 и 7.1 пункта 2 статьи 149 и абзацы 2 и 3 пункта 2 статьи 154 НК РФ суд первой инстанции также верно указал, что поскольку Инспекцией в ходе проверки не устанавливалось занижение налоговой базы НДС по операциям, связанным с реализацией товаров, работ, услуг в части применения налогоплательщиком положений статьи 154 НК РФ; полученные субсидии не должны были включаться в налогооблагаемую базу и не были включены заявителем, что налоговым органом не оспаривается; нарушений в части применения статьи 149 НК РФ также Инспекцией не устанавливалось (в части облагаемых и необлагаемых операций).

Также признан неправомерным довод заявителя о том, что субсидии являлись целевым финансированием, в том числе со ссылкой на следующие обстоятельства.

Приведенная Министерством транспорта Кузбасса от 14.09.2021 № 01-38-3142 правовая квалификация отношений заявителя и Департамента транспорта и связи Кемеровской области не является обязательной; правоотношения данных лиц оцениваются судом на основании имеющихся в материалах дела доказательств.

Исходя из положений пунктов 1.1, 2.1, 3.6 устава Мариинского ГПАТП Кузбасса в редакции, действовавшей в проверяемый период, заявитель является коммерческой организацией, цель которой - получение прибыли, и источником формирования имущества которого являются, в том числе доходы, полученные в результате хозяйственной деятельности.

Кроме того, согласно плану счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счёт 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Между тем, налогоплательщиком учёт поступивших субсидий осуществлялся по К-ту счёта 91 «Прочие доходы и расходы», который предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчётного периода.

В данном случае отношения между заявителем и Департаментом транспорта и связи Кемеровской области, а также Департаментом социальной защиты населения Кемеровской области не могут быть отнесены к бюджетным правоотношениям по целевому финансированию, поскольку субсидии предоставлены на основании гражданско-правовых договоров и в силу статьи 78 БК РФ направлены на развитие и поддержку их получателей путём предоставления безвозмездной и безвозвратной финансовой помощи за счёт бюджетных средств.

Организационно-правовая форма заявителя, в отрыве от исследованных выше доказательств, не может свидетельствовать о предоставлении денежных средств в качестве целевого финансирования.

Поскольку государственные контракты на оказание услуг по перевозке пассажиров могли быть заключены с любым лицом (который соответствует установленным критериям), подавшим заявку на участие в электронном аукционе, следовательно, и субсидии могли быть предоставлены любому лицу, в связи с чем несостоятелен довод о квалификации данных субсидий в качестве целевого финансирования.

Относительно произведенного налоговым органом расчета сумм восстановленного НДС необходимо указать следующее (за исключением того расчета, в части которого оспариваемое решение признано недействительным).

Судом установлено, что Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки были определены налоговые обязательства по НДС с учетом положений подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в редакциях, действующих в проверяемом периоде.

Налоговым органом при анализе представленных налогоплательщиком документов, аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета и составленных на основании этих регистров расчетов сумм возмещения затрат за фактически выполненную работу, отчетов основных показателей Мариинского ГПАТП Кузбасса за 2017, 2018, 2019 гг. установлено, что для расчета субсидий учитываются следующие показатели: «машино-часы», «общий пробег», «количество рейсов», «количество пассажиров» и финансовые показатели «Доходы» и «Расходы всего», в том числе: ФОТ, страховые взносы, налоги (земельный, имущество), амортизация, материальные затраты: (топливо, смазочные материалы, з/части), услуги производственного характера, списание НДС на расходы. Внереализационные расходы содержат показатели: аренда земельного участка, выплаты по коллективному договору (материальная помощь), госпошлина, комиссия банка, штрафы, пени (не налоговые).

Аналитические регистры бухгалтерского и налогового учета и отчет содержат примечание: «списание НДС на расходы», что свидетельствует о включении суммы НДС в состав расходов, учитываемых для исчисления основных показателей по Мариинскому ГПАТП Кузбасса, на основании которых налогоплательщиком составляются расчеты сумм возмещения затрат за фактически выполненную работу и согласно которым в дальнейшем рассчитывается размер полученных налогоплательщиком субсидий.

При анализе представленных налогоплательщиком документов установлено, что отчеты «Основные показатели» Мариинского ГП АТП Кузбасса составлены на основании регистров бухгалтерского и налогового учета за 2017, 2018, 2019 гг., главной книги за 2017, 2018, 2019 гг. (счет 10.01 «Сырье и материалы», счет 10.03.1 «ГСМ», счет 10.03.2 «Уголь», счет 10.05 «Запасные части», счет 10.06 «Прочие материалы», счет 10.08 «Строительные материалы», счет 19.03 «НДС по приобретенным материально производственным ценностям», счет 19.04 «НДС по приобретенным услугам», суб. счета 20 «Производственные расходы», суб. счета 26 «Общехозяйственные расходы», аналитические бухгалтерские и налоговые регистры «Прямые расходы» и регистры «Косвенные расходы»).

Таким образом, для определения размера необходимых субсидий на следующий год в Департаменты налогоплательщиком предоставлялись расчеты сумм возмещения затрат, отчеты «Основные показатели» Мариинского ГПАТП Кузбасса, которые составлены на основании регистров бухгалтерского и налогового учета за 2017, 2018, 2019 гг., свидетельствующие о включении суммы НДС в состав расходов, учитываемых для исчисления основных показателей по Мариинскому ГПАТП Кузбасса, на основании которых в дальнейшем рассчитывается размер полученных налогоплательщиком субсидий.

Следовательно, факты расчета сумм затрат, подлежащих возмещению, и перечисления их в виде субсидий с учетом НДС подтвержден документами, представленными самим налогоплательщиком. Обратного в процессе рассмотрения дела заявителем документально не доказано, в связи с чем возражения заявителя в данной части подлежат отклонению.

Кроме того, проверкой установлено, что полученные налогоплательщиком субсидии выделялись ему с учетом сумм НДС в целом на деятельность по выполнению работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок, но при этом компенсировались ему только в части экономически обоснованных затрат, другая часть указанных затрат оплачивалась налогоплательщиком за счет выручки.

При частичном возмещении затрат следует руководствоваться правилом о восстановлении НДС, предусмотренном статьей 170 НК РФ, а именно, восстановлению подлежит сумма налога, принятая, в соответствующей доле в периоде получения субсидии. Налоговым органом суммы НДС, подлежащие восстановлению, рассчитывались как с учетом сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащих вычету, так и с учётом сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащих вычету.

Налоговый орган, проанализировав в ходе проверки затраты налогоплательщика, которые имеются как с учетом НДС, так и без НДС, определил долю затрат, которая была с учетом НДС и которая покрыта субсидированием, применил (в данной части) положения пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которой возникает обязанность по восстановлению сумм НДС. Инспекция применила формулу расчета, установленную в НК РФ с 2018 г., которая соответствует порядку восстановления НДС.

Таким образом, коллегия суда также полагает обоснованным и соответствующим положениям подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в редакциях, действующих в проверяемом периоде, произведенный Инспекцией расчет.

Более того, судом верно учтено и отражено в решении, что в представленном альтернативном расчете суммы НДС, которая может быть восстановлена, налоговым органом установлено, что некоторые суммы не соответствуют показателям налоговых деклараций по НДС за соответствующие периоды (например, в 3 квартале 2017 г. сумма налога, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая согласно декларации составила 938 647 руб., тогда как в приложении № 2 «Расчет восстановленной суммы НДС за 3 квартал 2017 года» в строке 8 «НДС с уплаты поставщикам» отражена сумма 459 444,93 руб.).

В ходе рассмотрения дела заявителем был представлен расчет «соотношение объемов валовой выручки предприятия».

Однако данный расчет в рассматриваемом случае не имеет правового значения, поскольку субсидия предоставлена на сумму возмещения ранее понесенных затрат, а не на сумму недополученных доходов. В расчете заявитель приводит данные о выручке, однако, в данном случае необходимо было указать затраты предприятия (с учетом НДС и без учета НДС).

То, что ранее Инспекция в уведомлении о вызове в налоговый орган налогоплательщика от 22.06.2020 № 2696 указывала иные суммы подлежащего восстановлению НДС, не имеет значения, поскольку такое уведомление было направлено до начала налоговой проверки с целью добровольной корректировки предприятием сумм НДС и выяснения необходимости проведения налоговой проверки. Такой расчет составлен налоговым органом на основании имеющихся у него документов, и заявитель не был лишен возможности иным образом произвести расчет. Поскольку в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом получены дополнительные документы, налоговым органом произведен иной расчет (с учетом дополнительно полученных доказательств), что не является нарушением. В рассматриваемом случае проверялся расчет, приведенный в оспариваемом решении.

Позиция налогоплательщика о том, что суммы субсидий в размере 2 962 180 руб., перечисленных налогоплательщику с 06.07.2017 по 14.07.2017, не подлежат учету при расчете, поскольку такие субсидии, согласно назначению платежа в платежных поручениях, были предоставлены на возмещение расходов за июнь 2017 г., т.е. за тот период, когда подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ действовал в иной редакции, приводилась заявителем и получила оценку суда.

Согласно подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций. При этом следует обратить внимание на то, что речь идет именно о «периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий», а не о «периоде, в котором предоставлены/выделены субсидии».

В связи с чем имеется в виду именно период фактического получения налогоплательщиком суммы субсидии; обязанность по восстановлению НДС привязана к дате получения субсидии.

Минфин РФ не разъясняет, какой период имеется в виду, а просто повторяет, что это период, в котором получены суммы предоставляемых субсидий (письма от 05.02.2018 № 03-07-11/6382, от 10.04.2018 № 03-07-11/23650, от 02.12.2013 № 03-07- 11/52360).

В связи с указанным налоговый орган обоснованно учел указанные суммы субсидий при восстановлении суммы НДС.

Между тем, суд первой инстанции, проверив приведенный в оспариваемом решении расчет с 01.07.2017 по 31.12.2017 с Департаментом социальной защиты населения Кемеровской области, признал его частично необоснованным, поскольку цена государственных контрактов Ф.2016.444262 от 27.12.2016, Ф.2016.439182 от 27.12.2016, Ф.2016.417025 от 23.12.2016 определялась как компенсация выпадающих доходов (т.3, л.д. 104-117; т. 12, л.д.22-25). Указанное следует и из приложений к данным контрактам «Расчет размера оплаты оказанных услуг (компенсации выпадающих доходов)». Обратного налоговый органом не доказано. Государственный контракт № 101/06/02 от 02.06.2017 в рамках налоговой проверки представлен не был, как и не представлен при рассмотрении настоящего дела, в связи с чем, поскольку именно на Инспекции лежит обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения (часть 5 статьи 200 АПК РФ), суд не может признать обоснованным применение в расчете суммы субсидии по данному контракту.

В связи с указанным сумма НДС, подлежащая восстановлению за 3 квартал 2017 г., составит 536 624 руб. вместо 588 719 руб., т.е. на 52 095 руб. меньше; соразмерно уменьшению суммы НДС, уменьшению подлежат начисленные штраф и пени.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством.

Кроме того, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивается согласно пункту 1 статьи 72 и пункте 1 статьи 75 НК РФ пенями. Пени начисляются в случае уплаты налогоплательщиком причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункты 3 и 5 статьи 75 НК РФ).

Таким образом, по смыслу названных статей НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть задолженности перед соответствующим бюджетом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, пеня представляет собой компенсацию потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. При таких обстоятельствах арбитражным судом первой инстанции правомерно признано обоснованным начисление соответствующих сумм пени.

Согласно пунктам 1, 2, 4 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

В данном случае является правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 122 НК РФ. При этом налоговым органом принято три смягчающих обстоятельства (социальная направленность деятельности налогоплательщика, несоразмерность деяния тяжести наказания, тяжелое финансовое положение) и размер штрафа снижен в восемь раз. Иные смягчающие обстоятельства судом не установлены, заявителем не приведены и не доказаны.

Суд первой инстанции оценив позицию общества о том, он руководствовался письменными разъяснениями Минфина России, в связи с чем он не может быть привлечен к налоговой ответственности, пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Как уже было указано ранее, приведенные заявителем письма Минфина РФ имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствовали налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

Указанные письма в силу статьи 1 НК РФ, статьи 13 АПК РФ не относятся к числу нормативных правовых актов. Обществом не представлено доказательств получения им от компетентного органа разъяснений по данному вопросу. Кроме того, те письма Минфина России, на которые ссылается заявитель, либо касались субсидий в целях возмещения недополученных доходов, либо наоборот подтверждали позицию налогового органа.

Доводы жалобы выводы суда первой инстанции не опровергают, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для ее удовлетворения. Доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом первой инстанции обстоятельств и его выводы, в апелляционной жалобе не приведено. Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется. Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.12.2021 по делу № А27-10003/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

С.В. Кривошеина

С.Н. Хайкина