Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем Волковой Т.А. с использованием средств аудиозаписи, систем веб-конференции, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Агросоя» (№ 07АП-3623/2020) на решение от 20.02.2020 Арбитражного суда Новосибирской области по делу № А45-31413/2019 (судья Абаимова Т.В.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Агросоя» (ОГРН <***>, ИНН <***>, <...>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Новосибирска (ОГРН <***>, ИНН <***>, <...>) о признании незаконным решения №09-23/65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2019, решения от 28.06.2019 о внесении изменений в решение № 09-23/65 от 18.03.2019,

В судебном заседании принимали участие:

от заявителя: ФИО4, представитель по доверенности от 20.10.2017, паспорт;

от заинтересованного лица: ФИО5, представитель по доверенности от 27.08.2019, паспорт;

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Новосибирской области обратилось общество с ограниченной ответственностью «Агросоя» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «Агросоя», налогоплательщик) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Новосибирска (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, ИФНС по Ленинскому району города Новосибирска) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее – АПК РФ), о признании незаконным решения № 09-23/65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2019 (далее – решение № 09-23/65), решения от 28.06.2019 о внесении изменений в решение № 09-23/65 от 18.03.2019 (далее – решение от 28.06.2019).

Решением суда от 20.02.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, неправильным применением норм процессуального и материального права.

Налоговый орган в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 АПК РФ, представитель в судебном заседании, доводы жалобы отклонил, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы, настаивала на ее удовлетворении.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Ленинскому району г. Новосибирска была проведена выездная налоговая проверка ООО «Агросоя» по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц и налогу на имущество организаций за период с 07.04.2015 по 31.12.2016.

В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налоговой база по налогу на прибыль за 2016 год на 23 886 547 рублей по двум эпизодам: разница (отклонение) между технологическими потерями по переработке сои, подтвержденными документально, и их списанием по бухгалтерскому учету на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль составила 3 579 825, 37 рублей; занижение налогооблагаемой база по налогу на прибыль на 20 306 722 рубля произошло вследствие отнесения обществом фактических затрат на сооружение объекта основных средств в расходы на продажу по деятельности, связанной с системой налогообложения, в то время как данные затраты на строительство объекта основных средств с привлечением подрядных организаций должны быть отражены в качестве вложений во внеоборотные активы.

По результатам проверки 18.03.2019 инспекцией было вынесено решение от № 09-23/65, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 238 866 рублей, налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль организаций в размере 4 777 309 рублей и пени в сумме 306 872 рубля.

Кроме того в решении содержится вывод о том, что налогоплательщиком завышена уплата налога на прибыль за 2015 год на 12 261 рубль.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее – Управление), которая решением Управления от 08.07.2019 оставлена без удовлетворения.

Инспекция, обнаружив ошибку в определении размера пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2016 год, указанного в пункте 3.1 решения № 09-23/65, - 306 872 рубля, тогда как сумма пени, фактически подлежащая доначислению, составляет 1 678 080 рублей, решением от 28.06.2019 внесла изменения в решение № 09-23/65.

Решением Управления от 24.09.2019 жалоба заявителя на решение от 28.06.2019 также была оставлена без удовлетворения.

Полагая, что принятые инспекцией решения являются необоснованными, нарушают права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, ООО «Агросоя» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанций пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа. Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.

При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает определенные налоговые последствия.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление № 53) разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таким образом, из анализа приведенных норм права и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика, помимо документального подтверждения, были экономически обоснованными и оправданными.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическим особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Из приведенных норм следует, что технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из их фактического размера при условии их обоснованности и документального подтверждения.

Учитывая технологические особенности собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «Агросоя» осуществляло оптовую торговлю зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (код ОКВЭД 46.21) и занималась переработкой соевого сырья в полножирную экструдированную сою.

Образовавшиеся при переработке сои технологические потери списывались обществом с кредита счета 41 «Товары на складах» в дебет счета 10.06 «Прочие материалы», а затем с кредита счета 10.6 «Прочие материалы» списывались в дебет счета 44 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность», далее с кредита счета 44 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность» относились на дебет счета 90.07 «Расходы на продажу по деятельности с основной системой налогообложения».

Всего в качестве технологических потерь в проверяемом периоде обществом списано 2 704,099 тонны сои на сумму 69 515 237,76 рублей (в том числе, в 2015 году списано 1 666,379 тонн на 42 627 266,59 рублей, в 2016 году – 1 037,72 тонны на 26 887 971,17 рубль).

При этом нормативных документов по потерям сои (технологического процесса производства, расчета по данному технологическому процессу), первичных бухгалтерских документов, подтверждающих списание технологических потерь на затраты, в ходе выездной налоговой проверки но требованиям Инспекции от 22.06.2018 № 09-23/5101 и от 20.07.2018 № 09-23/8372 налогоплательщиком представлено не было.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ООО «Агросоя» было выставлено требование о представлении документов (информации) от 15.01.2019 № 09-23/16/2, в том числе: - актов на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур; - актов приемки-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию; - других документов, относящихся к переработке сои.

Сопроводительным письмом от 24.01.2019 № 02 ООО «Агросоя» представило следующие документы: - договор транспортных услуг от 11.01.2016 № 11/01/16, заключенный между ООО «АВТОСПЕЦКОМ» и ООО «Агросоя» на осуществление перевозки грузов автомобильным транспортом с приложением универсальных передаточных документов; - договор об оказании транспортно-экпедиционных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом от 20.05.2015 № 03, заключенный между ООО «АвтоспецТехника-НСК» и ООО «Агросоя», на доставку доверенного ему отправителем груза в пункт назначения с приложением акта выполненных работ; - акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур; - акты приемки-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию.

Представленными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ООО «Агросоя» документами подтверждается правомерности учета спорных технологических потерь в 2016 году на сумму 23 308 145, 80 рублей.

Разница (отклонение) между технологическими потерями по переработке сои, подтвержденными документально, и их списанием по бухгалтерскому учету на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2016 году, составила 3 579 825,37 руб.

Таким образом, технологические потери на сумму 3 579 825,37 руб. Обществом не были подтверждены документально, а, следовательно, правомерно исключены Инспекцией из состава расходов для целей определения налога на прибыль.

В судебном заседании 13.01.2020 заявителем были представлены дополнительные документы, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, правомерность заявленных расходов по налогу на прибыль организаций: - распоряжение ООО «Агросоя» № 1_1 от 31.01.2016 и Акт № 1_1 от 31.01.2016 на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур, - акт приема-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию № 1_1 от 31.01.2016, - распоряжение ООО «Агросоя» № 2_1 от 28.02.2016 и Акт № 2_1 от 28.02.2016 на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур, - акт приема-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию № 2_1 от 28.02.2016, - распоряжение ООО «Агросоя» № 3_1 от 31.03.2016 и Акт № 3_1 от 31.03.2016 на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур, - акт приема-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию № 3_1 от 31.03.2016.

Ранее указанные документы ни в инспекцию, ни в Управление при рассмотрении жалобы на решение № 09-23/65 не предоставлялись, запрашиваемые судом определением от 14.01.2020 доказательства невозможности представления вышеуказанных документов в ходе проведения проверки, рассмотрении жалобы заявителем не представлены.

Представленные обществом, как в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, так и в судебном заседании распоряжения и акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур являются внутренними документами организации и подписаны от имени сотрудников самого налогоплательщика.

В инспекцию обществом представлено за 2015 год всего 9 распоряжений и 9 актов, за 2016 год – 3 распоряжения и 3 акта, все они пронумерованы последовательно и содержат одну цифру (распоряжение № 1 от 30.04.2015, акт на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур № 2 от 28.02.2016), указан вид очистки - на очистительной машине, наименование отходов переработки - овсюк, корлык, черица, камушки, земля.

В представленных в материалы дела распоряжениях, актах нумерация через нижнее подчеркивание (1_1, 2_1, 3_1), указан вид очистки - проход через сито, вид отходов - часть стеблей, листьев, створок бобов, семеничные оболочки.

Исходя из нумерации, вновь представленные акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур являются уточненными документами.

Вместе с тем, как верно указал суд, если исходить из заявленных объемов зерна до очистки, первоначально осуществлялась именно очистка по вновь представленным документам.

Так, в акте от 31.01.2016 № 1 указан объем зерна до очистки 863,703 тонны, в акте от 31.01.2016 № 1_1 объем зерна до очистки составляет 883,136 тонн, а объем зерна после очистки – 863,703 тонны (аналогично и в других актах).

Указанный в первоначальных актах вид очистки - на очистительной машине согласуется с показаниями руководителя ООО «Агросоя» ФИО6 и старшего экструдерщика ООО «Агросоя» ФИО7

Между тем, документального обоснования изменения вида очистки сои лишь по вновь представленным документам материалы дела не содержат, при этом технологический процесс переработки сои, исходя из документов, представленных обществом, с 2015 года не менялся, как и состав поставщиков бобовых культур, ввиду чего неясно, почему изменился вид очистки сои лишь по "вновь представленным документам.

При этом доказательств излишней сорности обществом не представлено.

В связи с изложенным представленные обществом в суд первой инстанции документы обоснованно подвергнуты сомнениям и не приняты в обоснование понесенных расходов.

Кроме того, в актах и распоряжениях не совпадает наименование отходов переработки, указанных в первичных и вновь представленных актах, при этом документального обоснования данного обстоятельства, как то закупка сои у иного поставщика, материалы дела также не содержат.

Также в представленных документах имеются неустранимые противоречия с данными бухгалтерского учета Общества, что подтверждается Карточкой счета 41.01 за 1 квартал 2016 года.

Как следует из материалов проверки, образовавшиеся при переработке сои технологические потери списывались Обществом с кредита счета 41.01 «Товары на складах» в дебет счета 10.06 «Прочие материалы», затем с кредита счета 10.6 «Прочие материалы» - в дебет счета 44 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность», далее с кредита счета 44 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность» - на дебет счета 90.07 «Расходы на продажу по деятельности с основной системой налогообложения».

Согласно вновь представленным документам, налогоплательщик по состоянию на 31.01.2016 осуществил очистку методом прохода через сито сои массой 883,136 тонн, в результате образовались отходы массой 19,433 тонны стоимостью 522 406,44 рублей.

По состоянию на 28.02.2016 налогоплательщик осуществил очистку методом прохода через сито сои массой 2863,751 тонн, в результате образовались отходы массой 60,275 тонны стоимостью 1 502 282,65 рубля.

По состоянию на 31.03.2016 налогоплательщик якобы осуществил очистку методом прохода через сито сои массой 2863,232 тонн, в результате образовались отходы массой 59,166 тонны стоимостью 1 557 121,78 рубль.

В соответствии с данными Карточки счета 41.01 «Товары на складах», запасы товаров ООО «Агросоя» по состоянию на 31.01.2016 составляли 561,136 тонн, на 28.02.2016 – 1 079,194 тонн, на 31.03.2016 – 1 250,386 тонн, т.е. меньше тех объемов на списание, которые заявляет общество во вновь представленных документах.

Таким образом, общество не могло осуществить хозяйственные операции по переработке сои, указанные в представленных в суд распоряжениях и актах, в связи с отсутствием у налогоплательщика такого количества сои для переработки.

С учетом изложенного, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что технологические потери на сумму 3 579 825,37 руб. обществом не подтверждены, следовательно, правомерно исключены Инспекцией из состава расходов для целей определения налога на прибыль организаций.

Доводов, опровергающих вывод суда первой инстанции, в апелляционной жалобе ООО «Агросоя» со ссылкой на документы, имеющиеся в материалах дела, не содержится.

Доводы общества об отсутствии в решении Инспекции конкретного расчета разницы (отклонений) между технологическими потерями, подтвержденными документально и списанными в бухгалтерском учете (с указанием реквизитов конкретных документов), которым руководствовался налоговый орган при вынесении решения в связи с чем общество лишено возможности аргументированно возразить и представить контррасчет не обоснован, поскольку указанный расчет приведен в решении Инспекции, произведен на основании представленных обществом при проведении налоговой проверки документов.

Кроме того, материалы дела свидетельствуют о том, что судом первой инстанции судебные заседания для исследования данного расчета по ходатайству общества откладывались, однако общество указанный расчет не опровергло.

По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций ввиду необоснованного включения в состав расходов затрат на сооружение объекта основных средств.

Пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В расходы при исчислении налога на прибыль включаются только затраты, связанные с ремонтными работами. Затраты на реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, расходы, связанные с проведением строительно-монтажных работ по строительству объекта основных средств, как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций, подлежат включению в первоначальную стоимость данного объекта основных средств.

Такие затраты подлежат списанию в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, при условии, что имущество используется организацией в производственной деятельности, направленной на получение дохода.

По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом от 13.10.2003 № 91н) с последующим списанием на себестоимость.

Из материалов дела следует и в ходе проверки было установлено, что строительство объекта по адресу: <...> (предприятие по очистке и отгрузке сои) не было завершено и объект не введен в эксплуатацию, соответственно, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.200 № 94н, затраты организации на строительство объектов для собственного потребления, а также затраты на строительство объекта основных средств с привлечением подрядных организаций, подлежат отражению в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Таким образом ООО «Агросоя» в 2016 году неправомерно списало в «Расходы на продажу по деятельности, связанной с основной системой налогообложения» (Дт 90.07 Кт 44.1) затраты в сумме 20 306 722 рубля, связанные с сооружением, изготовлением и доведением до состояния, пригодного для использования, объекта незавершенного строительства (предприятие по очистке и отгрузке сои в <...>), при этом в результате такого списания, затраты в указанном размере неправомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации для целей начисления налога на прибыль, в строку 130 приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год.

Заявитель ссылается на решение Арбитражного суда Новосибирской области по делу № А45-33414/2018, однако данное решение не имеет какого-либо значения для разрешения вопроса о правомерности (неправомерности) отнесения налогоплательщиком спорных затрат к расходам, уменьшающим доходы от реализации, поскольку предметом рассмотрения в суде являлось заявление ИП ФИО8 о взыскании дебиторской задолженности с общества.

Кроме того данные доводы общества были предметом исследования суда первой инстанции, нашли отражение в обжалуемом решении и приводятся повторно налогоплательщиком в апелляционной жалобе без указания на обстоятельства, которые, по мнению общества, судом выяснены неполно.

По эпизоду вынесения решения о внесении изменений от 28.06.2019 в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2019 № 09-23/65.

Как следует из содержания решения № 09-23/65 в разделе 2.2 изложены обстоятельства выявленных нарушений, выразившихся в завышении расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год на стоимость технологических потерь при переработке сои, фактических затрат на сооружение объекта основных средств, и повлекших неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 4 777 309 рублей. Одновременно изложены налоговые последствия выявленных нарушений в виде применения санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 ПК РФ, а также начисление пени в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством.

Кроме того, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивается согласно пункту 1 статьи 72 и пункте 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пенями. Пени начисляются в случае уплаты налогоплательщиком причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункты 3 и 5 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, пеня представляет собой компенсацию потерь бюджета в результате не дополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

На основании пункта 2 статьи 286 НК РФ, по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного, периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном названной нормой.

В силу пункта 1 статьи 287 НК РФ, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено нарушение ООО «Агросоя» положений пункта 1 статьи 252 и пп. 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ, выразившееся в завышении расходов на стоимость технологических потерь возникших при переработке сои, а также нарушение положений пункта 1 статьи 253, пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 257, пункта 5 статьи 270 НК РФ, выразившееся в неправомерном отнесении к расходам суммы затрат на сооружение объекта основных средств.

Допущенные обществом нарушения привели к занижению им налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2016 году на 23 886 547 руб.

По результатам проверки обществу решением № 09-23/65 доначислен налог на прибыль организаций за 2016 год в размере 4 777 309 руб.

Таким образом, учитывая вышеизложенные нормы пени подлежат начислению с 29.04.2016.

Вместе с тем, согласно сумма пени рассчитана: Инспекцией с 28.03.2017 и составила 306 872 руб., что не соответствует реальным обязательствам налогоплательщика по уплате пени.

Обнаружив арифметическую ошибку в определении размера пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2016 год, инспекция решением от 28.06.2019 внесла изменения в решение № 09-23/65.

Общество полагает, что налоговый орган, внося изменения в решение № 09-23/65, изменил существо данного решения, увеличив размер начисленной пени, чем ухудшил положение налогоплательщика, что является недопустимым в соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Данные доводы также приводились в суде первой инстанции, были оценены и исследованы в совокупности с материалами дела и обоснованно отклонены.

В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 57 по смыслу статей 101 и 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

Таким образом, налоговый орган, вынесший решение, вправе самостоятельно вносить изменения и исправление опечаток только в том случае, если данные исправления и изменения не приведут к изменению существа налогового правонарушения, не повлияют на содержание и выводы налогового органа.

В данном случае по верному заключению суда решением от 28.06.2019 инспекцией не вносилось изменений во вводную и (или) описательную часть решения № 09-23/65, не изменялось описание выявленных в ходе проверки фактов, допущенных налогоплательщиком нарушений, периодов совершения правонарушений, не менялась квалификация вменяемых обществу нарушений, изменения внесены лишь в резолютивную часть решения № 09-23/65 - указан размер пени, подлежащей уплате в бюджет, в соответствии с реальными обязательствами налогоплательщика, при этом на стр. 25 в пункте 2.3 решения № 09-23/65 указано, что занижение налоговой базы допущено обществом начиная именно с первого отчетного периода 2016 года (3 месяца), в связи с чем и сумма налога, и соответствующие пени подлежат начислению начинаю с указанного периода.

При этом, основанием для внесения соответствующих изменений явилась допущенная налоговым органом при расчете размера подлежащих уплате пеней - опечатка в периоде, которая привела к арифметической ошибке при расчете размера пени.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 № 2725-0, пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1 статьи 75 НК РФ); пеня призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной налоговых платежей со стороны налогоплательщика.

Пеня, исчисленная налоговым органом в размере 1 678 080 рублей, соответствует реальным налоговым обязательствам ООО «Агросоя», исчислена на сумму неуплаченного налога - 4 777 309 рублей, в связи с чем у суда отсутствуют правовые основания для вывода о том, что внесенные изменения ухудшают положение налогоплательщика.

Довод общества о том, что изменение периода исчисления пени не является арифметической ошибкой, а изменяет решение № 09-23/65 по существу, то есть изменяет его суть и содержание, ухудшает положение заявителя, не мотивирован подателем жалобы нормативно применительно к фактическим обстоятельствам настоящего дела, в связи с чем не принимается апелляционным судом.

Ссылаясь на увеличение Инспекцией периода начисления пени, общество не учитывает, что в пункте 2.3 решения № 09-23/65 указано, что занижение налоговой базы допущено обществом начиная именно с первого отчетного периода 2016 года (3 месяца), а, следовательно, и сумма налога и соответствующие пени подлежат начислению начиная с указанного периода.

На основании изложенного довод заявителя о том, что в решении о внесении изменений от 28.06.2019 Инспекцией произведено изменение периода начисления пени, что изменяет решение № 09-23/65 по существу, не обоснован.

Несогласие общества с внесенным изменением в решение, без указания на несоответствие размера начисленной пени закону, без указания на неправильность расчета, без представления соответствующего контррасчета, фактически направлено на избежание уплаты пени, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено.

Более того, согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 № 2725-0, пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1 статьи 75). Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, пеня призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной налоговых платежей со стороны налогоплательщика; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок (Постановление от 17 декабря 1996 года № 20-П).

Довод общества о том, что решение от 18.03.2019 № 09-23/65 было проверено Управлением при его апелляционном обжаловании и оставлено в силе, что лишает Инспекцию возможности вносить в него какие-либо изменения, не обоснован на основании того, что в соответствии с положениями пункта 9 статьи 101, статьи 101.2 НК РФ решение Инспекции от 18.03.2019 № 09-23/65 вступило в законную силу 05.07.2019 (решение УФНС по Новосибирской области № 474 по апелляционной жалобе общества), в то время как решение о внесении изменений в решение №09-23/65 вынесено 28.06.2019.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 110, 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л :

решение от 20.02.2020 Арбитражного суда Новосибирской области по делу № А45-31413/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Агросоя» - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Председательствующий

ФИО1

Судьи

ФИО2

ФИО3