Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Любимовой А.Н., с использованием средств аудиозаписи и веб-конференции, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области (№ 07АП-8841/2020) на решение от 06.08.2020 Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-4505/2020 (судья Камышова Ю.С.), по заявлению акционерного общества «Кемеровская генерация», г. Кемерово (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области, г. Кемерово (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения № 19 от 18.11.2019 в части.

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: ФИО2, доверенность от 25.01.2019, ФИО3, доверенность от 10.02.2020,

от налогового органа: ФИО4, ФИО5, доверенности от 27.10.2020 и от 28.01.2020 соответственно.

У С Т А Н О В И Л:

акционерное общество «Кемеровская генерация» (далее – АО «Кемеровская генерация», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области (далее – Инспекция, налоговый орган) № 19 от 18.11.2019 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части выводов о завышении косвенных расходов на сумму фактически понесенных расходов на ремонт основных средств за 2015 год в размере 86 957 111 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 17 391 422 руб., пени в размере 254 775 руб. 62 коп. и штрафа в размере 869 571 руб. 10 коп.

На основании ходатайства заявителя судом уточнены требования в следующей редакции: признать недействительным решение Инспекции от 18.11.2019 № 19 в части:

- выводов о завышении косвенных расходов на сумму 86 957 111 руб. и, соответственно, о завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год на сумму 86 957 111 руб.;

- выводов о занижении косвенных расходов на сумму 15 718 898 руб., завышении внереализационных доходов на сумму 71 238 213 руб. и, соответственно, о занижении убытка за 2016 год на сумму 86 957 111 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 17 391 422 руб., пени - 254 775, 62 руб. и штрафа в размере 869 571,10 руб.

Решением от 06.08.2020 Арбитражного суда Кемеровский области заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области от 18.11.2019 № 19 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- выводов о завышении косвенных расходов на сумму 86 957 111 руб. и, соответственно, завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год на сумму 86 957 111 руб.;

- выводов о занижении косвенных расходов на сумму 15 718 898 руб., завышении внереализационных доходов на сумму 71 238 213 руб. и, соответственно, занижении убытка за 2016 год на сумму 86 957 111 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 17 391 422 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Распределены расходы по государственной пошлине.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в апелляционный суд с жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить, принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что решение суда первой инстанции является незаконным и необоснованным, поскольку судом при принятии решения неправильно применена норма материального права; выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица свои позиции поддержали.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и установлено судом, что Инспекцией соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) была проведена выездная налоговая проверка АО «Кемеровская генерация» по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций, транспортному налогу, налогу на имущество организаций, земельному налогу, страховым взносам за период 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 18.11.2019 № 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 17 391 422 рублей, пени в общей сумме 254 779,28 рублей, Общество привлечено к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126.1, статьей 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 869 821,75 рублей. Кроме того, установлено неисчисление, неудержание и неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц в размере 13,00 рублей, а также занижение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год в сумме 86 957 111 рублей.

Не согласившись с решением налогового органа в части, общество обратилось с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5, которая решением от 24.01.2020 № 56-05-16/01297@ оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из наличия правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.

Апелляционный суд находит выводы суда первой инстанции обоснованными и соответствующими действующему законодательству, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными.

Согласно пункту 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Из содержания статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие одновременно двух условий: - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту; - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Как следует из материалов дела, в результате проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что общество в нарушение пункта 2 статьи 324, подпункта 2 пункта 1 статьи 253, пункта 1 статьи 260, пункта 3 статьи 260, статьи 274 НК РФ занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015 год, что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 17 391 422 рублей и занижению убытка за 2016 год на сумму 86 957 111 рублей (пункт 2.2.1 решения).

Основанием для начисления указанной суммы налога послужил вывод Инспекции о неправомерном завышении косвенных расходов на сумму фактически понесенных расходов на ремонт основных средств за 2015 год в размере 86 957 111 рублей при наличии неиспользованного остатка резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Так, налоговый орган установил, что АО «Кемеровская генерация» в 2015г. был создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 347 958 071 руб., в том числе: по текущему и среднему ремонту основных средств в сумме 261 000 960 руб. и по среднему и капитальному ремонту основных средств (сложный/дорогостоящий) в сумме 86 957 111 руб. (котлы №№ 11, 12, 13; турбина №13).

Согласно сводному регистру налогового учета косвенных расходов, расшифровке фактических затрат на текущий ремонт за 2015 год фактические затраты на ремонт составили 438 898 458 руб. За счет сформированного резерва Обществом списаны расходы на текущий ремонт в сумме 261 000 960 рублей.

В целях исчисления налога на прибыль организаций сумму фактических расходов в размере 177 897 498 рублей (438 898 458 - 261 000 960), превышающую размер резерва по текущему и среднему ремонту основных средств, Общество также отразило в составе косвенных расходов.

Накопленная сумма на конец налогового периода 2015 года в размере 86 957 111 рублей для проведения особо сложного/дорогостоящего объекта налогоплательщиком перенесена на следующий налоговый период 2016 года в соответствии с графиком проведения ремонтных работ на 2016 год и для накопления необходимой суммы резерва в запланированном размере 105 264 516,00 рублей.

Согласно карточке счета 96 «Резервы предстоящих расходов» за 2016 год, установлено, что АО «Кемеровская генерация» в 2016 году был создан резерв на ремонт основных средств в размере 106 043 405 рублей, в том числе резерв на текущий и средний ремонт основных средств в размере 87 735 999 рублей и резерв на средний и капитальный ремонт основных средств в размере 18 307 406 рублей. На 01.01.2016 года остаток резерва по особо сложным и дорогостоящим ремонтам с прошлого периода, по расчетам Общества, составил 86 957 111 рублей.

Из анализа расчета предельного размера и норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств на 2016 год следует, что фактические расходы на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта составили 34 026 304 рублей.

Общество в целях исчисления налога на прибыль восстановило на конец отчетного периода начисленную сумму резерва в размере 71 238 213 рублей и отразило в составе внереализационных доходов. Согласно сводному регистру налогового учета косвенных расходов, расшифровке фактических затрат на текущий ремонт за 2016 год, фактические затраты на ремонт составили 359 558 883 рублей. За счет сформированного резерва списаны расходы на текущий ремонт в сумме 87 735 999 рублей. На расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2016 год, отнесены фактические расходы в размере 200 584 672,00 рублей (271 822 884-71 238 213).

Таким образом, из решения следует, что за 2016 год Обществом занижены фактически понесенные расходы на сумму 15 718 898 рублей и завышены внереализационные доходы на сумму 71 238 213,00 рублей, что привело к занижению убытка за 2016 год на сумму 86 957 111 рублей.

По мнению Инспекции налоговым кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 Кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв.

Иными словами, поскольку Общество создало резерв на ремонт, оно должно было списать фактические расходы на ремонт основных средств, понесенные в 2015 году, не только за счет основной части резерва на ремонт на 2015 год (что и было сделано), но и за счет накоплений на проведение предстоящего в 2016 году сложного и дорогого капитального ремонта.

Однако налогоплательщик полагает, что налоговый орган не учитывает особенности учета накоплений на предстоящий дорогой ремонт.

Так, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Таким образом, налоговым кодексом предусмотрен следующий порядок формирования резерва на ремонт:

1) определение предельного размера резерва на ремонт, исходя из сметной стоимости планируемого ремонта, но не более средней величины фактических расходов на ремонт за 3 прошлых года;

2) увеличение предельного размера резерва на сумму накоплений на сложный и дорогой ремонт, который в предыдущих налоговых периодах не проводился и не мог быть учтён при расчете первой части резерва.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Так как первая часть резерва (за исключением накоплений на дорогостоящий ремонт) формируется на 1 год, на конец года налогоплательщик сравнивает отчисления в резерв и фактически понесенные в текущем налоговом периоде расходы:

- если фактические расходы на ремонт превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода;

- если резерв превышает сумму фактических расходов, то сумма такого превышения для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода.

Так как средства на дорогой ремонт накапливаются в течение нескольких налоговых периодов, Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности учета остатка накоплений на конец налогового периода

Так, в силу пункта 2 статьи 324 НК РФ если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Эта норма позволяет реализовать механизм накопления денежных средств на дорогостоящий ремонт в течение нескольких налоговых периодов. Если бы по итогам налогового периода налогоплательщик восстанавливал (признавал в доходах) накопления, которые формируются на несколько налоговых периодов, то накопить было бы невозможно.

Таким образом, налоговый орган фактически лишает налогоплательщика права на накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, так как ввиду ограничения предельного размера на ремонт, фактические расходы, как правило, будут превышать резерв, а значит, будут списываться за счет накоплений на сложный и дорогой ремонт.

В данном случае, поскольку в 2015 году Общество не несло расходы на ремонт котлов №№ 11, 12, 13 и турбины №13, сумма накоплений на предстоящий дорогой ремонт в размере 86 957 111 руб. перешла на 2016 год в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

В 2016 году Общество отремонтировало котлы №№ 11, 12, 13 и турбину №13 на общую сумму 34 026 303 руб. Данные расходы были произведены за счет ранее сформированного резерва, сумма резерва, превышающая фактические расходы, была включена в состав доходов за 2016 год. Таким образом, дублирования расходов не было.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 260 НК РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Кодекса, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Исходя из положений статьи 324 НК РФ, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Из пункта 2 статьи 324 НК РФ следует, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта при условии, что в предстоящих налоговых периодах указанные или аналогичные ремонты не осуществлялись.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о том, что, Кодекс позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение нескольких налоговых периодов с соблюдением нормативов и правил, установленных статьей 324 Кодекса. В соответствии с абз. 8 пункта 2 статьи 324 Кодекса недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат. В том случае, если фактические затраты на осуществленный в налоговом периоде ремонт основных средств были меньше запланированных сумм ремонта, то на основании абз. 7 пункта 2 статьи 324 Кодекса излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы.

В соответствии с разделом 3 Положения о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, являющегося приложением № 5 к учетной политике для целей налогового учета общества, компания осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств в течение более одного налогового периода в отношении объектов ремонта, утвержденных в графике проведения ремонта.

В целях формирования резерва в налоговом учете к особо сложным и дорогостоящим видам ремонта относятся ремонты, одновременно удовлетворяющие следующим критериям:

- ремонт квалифицируется как средний или капитальный;

- накопление средств для проведения ремонта конкретного объекта ОС производится в течение более 1-го налогового периода;

- в отношении конкретного объекта ОС в двух налоговых периодах, предшествующих текущему периоду, указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись;

- плановая общая стоимость ремонта конкретного объекта ОС составляет не менее 10 млн. руб.

Резерв рассчитывается в разрезе каждого объекта ОС, в отношении которого планируется осуществить особо сложный/дорогостоящий вид ремонта.

Плановая общая стоимость ремонта и планируемые сроки накопления средств определяется на основе долгосрочной стратегии по техническому обслуживанию и ремонту.

Остаток неиспользованного резерва предстоящих расходов, сформированного для проведения особо сложного/дорогостоящего вида капитального ремонта в отношении каждого объекта ОС на конец налогового периода переноситься на следующий налоговый период до момента накопления суммы резерва в запланированном размере.

Использование резерва производится в периоде проведения капитального ремонта в пределах сумм накопленного резерва на проведение особо сложного/дорогостоящего ремонта. Не допускается использование резерва, сформированного в соответствии с п.2 Положения (порядок создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств).

Судом первой инстанции установлено, что на основе долгосрочной программы технического облуживания и ремонта Общество в 2015-2016 годах формировало накопления на дорогостоящий ремонт в 2016 году котлов №№ 11, 12, 13 и турбины №13.

В соответствии с Приложением № 5.2. к учетной политике общества «Расчет резерва предстоящих расходов на особо сложные и дорогостоящие капитальные ремонты основных средств» накопление средств на дорогостоящий ремонт осуществляется в течение 2-х налоговых периодов: 2015 и 2016г.г.

В связи с чем, довод налогового органа о том, что в резерв на ремонт 2015 года не могли быть включены накопления на дорогостоящий ремонт оборудования, так как ремонт данного оборудования не был предусмотрен ремонтной программой 2015 года и был запланирован только на 2016 год правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку является не обоснованным, а также противоречит, как учетной политике общества, так и статье 324 НК РФ, из которой следует, что для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств согласно графику, налогоплательщик вправе осуществлять накопления в течение более одного налогового периода.

Накопления на дорогостоящий ремонт формируются заранее, исходя из планов проведения ремонта. Данному порядку соответствует учетная политика Общества, согласно которой плановая стоимость ремонта и сроки накопления определяются на основе долгосрочной стратегии по техническому обслуживанию и ремонту.

Судом также установлено, что плановая общая стоимость ремонта спорных объектов основанных средств составляет не менее 10 млн. руб., что налоговым органом не оспаривается.

Между тем, налоговый орган указал, что из инвентарных карточек основных средств, на ремонт которых формировались накопления, следует, что в отношении них проводились ремонты в предыдущих налоговых периодах, что является нарушением формирования накоплений на дорогостоящий ремонт. Так, в отношении:

- котельного агрегата № 11 (инв. № КФ00025150) в 2013 году проведен капитальный ремонт, в 2014-2016 гг. - текущий ремонт;

- котельного агрегата № 12 (инв. № КФ00025156) в 2013 году проведен капитальный ремонт, в 2014-2016 гг. - текущий ремонт;

- котельного агрегата № 13 (инв. № КФ00025157) в 2013-2016 годах проведен текущий ремонт;

- турбогенератора № 13 (инв. № КФ00025166) в 2013-2015 годах проведен текущий ремонт, в 2016 году - капитальный ремонт.

Однако из пояснений заявителя и представленных документов, не оспоренных Инспекцией, суд первой инстанции установил, что в 2013-2015 гг. капитальный ремонт котельного агрегата № 11 (инв. № КФ04025171) не проводился. Капитальный ремонт 2016 года бы проведен за счет резерва. В подтверждение довода представили инвентарную карточку на данный объект основных средств.

Котельный агрегат № 11 (инв. № КФ00025150), на который указывает налоговый орган, расположен на Кемеровской ГРЭС. Накопления на дорогостоящий ремонт в отношении данного объекта основных средств не формировались.

По котельному агрегату № 12 (инв. № КФ00025156) заявители пояснили, что ремонт, выполненный в 2013 год и запланированный на 2016 года существенно различались по объему работ, номенклатуре, ремонтируемым узлам, так как это были ремонты различных узлов котлоагрегата:

- в 2013 году: замена гибов пароперепускных труб из конвективного пароперегревателя 4 ступени (КПП-4) в паросборную камеру и замена гибов труб на пережиме фронтового экрана;

- в 2016 году: замена участков труб заднего экрана и потолочного пароперегревателя (ППП) с коллекторами. Следовательно, данные ремонты не являются аналогичными (ответ Главного инженера Кемеровской ГРЭС). Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

По остальным объектам в 2013-2015 гг. проводился только текущий ремонт, который не может являться аналогичным капитальному в силу своих характеристик.

Судебная коллегия поддерживает обоснованный вывод суда первой инстанции о том, что, Общество правомерно формировало накопления на дорогостоящий ремонт указанных объектов.

При этом, из оспариваемого решения следует, что у Инспекции не было замечаний в части формирования накоплений на дорогостоящий ремонт. Возражения касались только порядка списания резерва на ремонт и включения расходов на ремонт в части превышающих резерв в состав прочих расходов текущего периода.

Кроме того, налоговый орган указывает, что НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 Кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв.

Налоговым органом по результатам проверки было установлено, что налогоплательщиком в 2015 году были созданы резерв предстоящих расходов на ремонт и резерв предстоящих расходов для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств. Оценивая вышеуказанные обстоятельства с учетом системного толкования статей 260 и 324 Кодекса налоговым органом сделан вывод, о том, что налогоплательщик может создавать только один резерв расходов на ремонт.

При этом Инспекция ссылается на позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 05.04.2005г. № 14184/04, которая подтверждает выводы налогового органа о том, что исходя из положений пункта 324 Кодекса, при определении размера резерва учитывается стоимость всех основных средств налогоплательщика и Кодексом не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств. Следовательно, все виды ремонта основных средств производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный), что и отмечено в указанном постановлении.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно сделал вывод об отсутствии оснований считать выводы налогового органа обоснованными и подтвержденными материалами дела.

Согласно учетной политике общества, а именно приложению № 5 («Положение о создании резерва…»), обществом предполагался один резерв под предстоящие ремонты основных средств. Фактически общество создало один резерв, который был увеличен на сумму накоплений на дорогостоящий ремонт, что также не противоречит положениям статьи 324 НК РФ, согласно которой, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта при условии, что в предстоящих налоговых периодах указанные или аналогичные ремонты не осуществлялись. При этом, как было указано выше, в ходе проверки у Инспекции не было претензий относительно правильности формирования резерва.

Таким образом, налогоплательщик в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ и учетной политикой, исходя из структуры основных средств, вправе формировать отчисления в часть резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, а также отчисления в часть резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств.

Кроме этого, как верно отметил суд первой инстанции, ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04 в данном случае не применима, поскольку в рамках рассматриваемого дела было установлено, что налогоплательщик в нарушении НК создал резерв только на дорогостоящий капитальный ремонт, а расходы на текущий ремонт списывал вне резерва.

Также подлежит отклонению довод налогового органа о том, что общество должно было списать фактические расходы на ремонт основных средств за счет сформированного резерва, в том числе за счет источника на дорогостоящий ремонт.

Как было установлено, Общество в 2015-2016 годах формировало накопления на дорогостоящий ремонт в 2016 году для конкретных ОС: котлов №№ 11, 12, 13 и турбины №13, что налоговым органом не оспаривается. Следовательно, часть резерва на накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта не может быть использована для ремонта других объектов. В частности в пункте 3 Положения о создании резерва прямо установлен запрет на использование резерва, сформированного в соответствии с п.2 Положения (порядок создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств). Следовательно, согласно учётной политике налогоплательщик не может использовать источник, сформированный для иного вида ремонта.

Кроме того, как обосновано указал заявитель, Налоговым кодексом РФ предусмотрены не только различные варианты признания расходов на ремонт в случае формирования резерва или его отсутствия, но и особенности учета накоплений на дорогостоящий ремонт внутри резерва.

Так, в силу пункта статьи 324 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования дорогостоящего капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Такие же разъяснения даны в письме Минфина России от 07.03.2018 № 03-03-06/1/14637 по вопросу о налоге на прибыль в случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт ОС и резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта ОС.

Указывается, что по окончании налогового периода налогоплательщик сравнивает в обязательном порядке фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств и расходы на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств с величиной соответствующей части резерва. Также отмечаем, что учет расходов в виде отчислений в часть резерва предстоящих расходов на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств налогоплательщиком ведется раздельно.

При этом, в отличие от части резерва на предстоящие расходы на ремонт основных средств не израсходованная в конце текущего налогового периода часть резерва на предстоящие расходы на незавершенные особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств не восстанавливается.

Таким образом, Министерство финансов указывает, что сопоставление фактически понесенных расходов надо производить с соответствующими частями резерва на ремонт. В частности, расходы на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта надо сравнивать с величиной соответствующих накоплений (части резерва). И, если фактические расходы на сложный и дорогой ремонт не превышают указанные накопления, то резерв в этой части восстанавливать не надо до момента завершения ремонтов, в отличие от остальной части резерва. Следовательно, накопления на сложный и дорогостоящий ремонт переносятся на следующий налоговый период.

Сравнение разных частей резерва с соответствующими расходами позволяет не списывать накопления на дорогой ремонт в счет текущих расходов, что подтверждает правильность механизма учета расходов на ремонт, применяемого Обществом.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что Общество выполнило требования Налогового кодека РФ при формировании резерва на ремонт и признании расходов в налоговом учете, а именно: на основании ремонтной программы на 2015 год запланировало ремонты на общую сумму 399 704 000 руб.; сравнило данную сумму со средней величиной фактических расходов на ремонт за 3 прошлых года (261 000 960 руб.) после чего определило предельный размер резерва на ремонт в сумме 261 000 960 руб. (меньшая из 2-х величин); согласно ремонтной программе на 2016 год определило сумму дорогого ремонта, который планируется провести в 2016 году, средства на который необходимо накопить; рассчитало сумму накоплений на предстоящий дорогостоящий ремонт, которая приходится на 2015 год (86 957 111 руб.) и увеличило на нее предельный размер резерва на ремонт (общая сумма резерва 347 958 071, что также подтверждает создание только одного резерва); по итогам 2015 года сравнило сумму фактически произведенных расходов на ремонт (438 898 458 руб.) с резервом (без учета накоплений, которые были сформированы на предстоящий ремонт и перешли на следующий год); так как фактические расходы на ремонт превышали общую часть резерва (438 898 458 – 261 000 960), включило сумму превышения в прочие расходы в сумме 177 897 498 руб. Поскольку дорогостоящий ремонт в 2015 году не проводился, средства, накопленные на предстоящий дорогостоящий ремонт в размере 86 957 111 руб., перенесло на 2016 г. В 2016 году провело дорогостоящие ремонты за счет ранее сформированных накоплений.

Учитывая изложенное, Общество правомерно перенесло неиспользованную часть начисленного резерва на особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт на 2016 год в сумме 86 957 111 руб. и учло в составе косвенных расходов за 2015 год расходы на ремонт основных средств в размере 177 897 498 руб.

Налоговый орган полагает, что позиция Минфина России применима лишь для тех случаев, когда произведенные затраты на ремонт основных средств не превышают сумму созданного резерва и в связи с этим, необходимо определить порядок отражения неизрасходованной суммы резерва (восстанавливать в составе доходов либо переносить на следующий период).

Однако, в таком случае следует, что налоговый орган ставит учет сумм накопленного резерва на дорогостоящий ремонт в зависимость от суммы фактических затрат на ремонт текущего периода.

В результате получается, что если расходы на текущий ремонт незначительные, то налогоплательщик вправе перенести накопления на дорогой ремонт на следующий период, руководствуясь п. 2 ст. 324 НК РФ, а, если расходы большие, то они должны быть списаны также за счет накоплений на дорогой ремонт и данная часть резерва на следующий год не переносится. И в том и другом случае налогоплательщик не несет фактических расходов на дорогой ремонт, под которые формировались накопления. Таким образом, одинаковая экономическая ситуация влечет разные правовые последствия.

Проанализировав указанные положения закона и нормативных правовых актов, а также обстоятельства дела, суд первой инстанции правомерно указал, что установленный в пункте 2 статьи 324 НК РФ принцип о переносе накоплений на дорогой ремонт до того момента, как он фактически будет проведен, применим, как к ситуации, когда текущие расходы на ремонт не превышают резерв, так и когда превышают. Кроме того, если списать резерв на дорогостоящий ремонт в счет текущего ремонта, как указывает налоговый орган, то с точки зрения финансового результата - это все равно что восстановить данную часть резерва в составе доходов, что противоречит указанной норме НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о том, что у инспекции отсутствовали основания для спорных доначислений.

Доводы подателя жалобы о том, что судом первой инстанции не правильно применены нормы материального и процессуального права, не нашли своего подтверждения.

Доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом первой инстанции обстоятельств и его выводы, в апелляционной жалобе не приведено.

Оценивая изложенные в апелляционной жалобе доводы, суд апелляционной инстанции установил, что в них отсутствуют ссылки на факты, которые не были предметом рассмотрения суда первой инстанции, имели бы юридическое значение и могли бы повлиять в той или иной степени на принятие законного и обоснованного судебного акта при рассмотрении заявленного требования по существу.

Суд апелляционной инстанции полагает, что, исходя из заявленных требований, с учетом обстоятельств, входящих в предмет доказывания и установленных судом, оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы сторон и оценив все в совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявления.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции нарушений норм материального и норм процессуального права не допущено.

Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены решения у суда апелляционной инстанции не имеется. Апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 110, 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 06.08.2020 Арбитражного суда Кемеровской области по делу №А27-4505/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий К.Д. Логачев

С.В. Кривошеина

ФИО1