Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1343/2009) индивидуального предпринимателя Семенова Игоря Владимировича на решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.01.2009 по делу № А70-7671/2008 (судья Буравцова М.А.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Семенова Игоря Владимировича

к инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по городу Тюмени

о признании недействительным решения от 28.07.2008 № 12-12/92

при участии в судебном заседании представителей:

от инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по городу Тюмени – Молоткова Ж.С. по доверенности от 01.12.2008 действительной до 31.12.2009;

индивидуальный предприниматель Семенов И.В. – не явился (извещен надлежащим образом);

установил :

решением от 26.01.2009 по делу № А70-7671/2008 Арбитражный суд Тюменской области отказал в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Семенова Игоря Владимировича (далее по тексту – предприниматель Семенов И.В., налогоплательщик) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по городу Тюмени от 28.08.2008 № 12-12/1252.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что в силу пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством Российской Федерации. Однако в 2006 году такой Порядок определен не был, в силу чего налогоплательщик не вправе применять пункт 6 статьи 214 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно – уменьшать налоговую базу по операциям с ценными бумагами на убыток от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых с целью снижения рисков изменения цены ценной бумаги.

Также суд указал, что поскольку в силу пункта 2 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по каждой операции определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи, право повторно отразить убыток в п. 1.1.3 налоговой декларации налогоплательщику не предоставлено, поскольку в п.1.1.3 отражаются убытки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которая является самостоятельной операцией с ценными бумагами. Итоговые суммы отражаются в п.п. 4.1; 4.2; 4;3 листа 3 налоговой декларации. Кроме того, в материалы дела и налогоплательщиком, и Инспекцией предоставлена Справка о доходах физического лица за 2006 год № 28405 от 19.02.2007 по Форме 2-НДФЛ, представленная ЗАО «Инвестиционная компания «ФИНАМ» в налоговый орган 28.04.2007, согласно которой сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган, составляет 315 012 руб.

В апелляционной жалобе предприниматель просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы предприниматель ссылается на то, что несмотря на отсутствие законодательно установленного порядка отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на снижение рисков изменения цены ценной бумаги в целях исчисления налога на доходы физических лиц, законом установлен такой порядок для юридических лиц при исчислении (уменьшении) налоговой базы по налогу на прибыль. Соответственно налогоплательщик имеет право применить этот порядок, представив расчет по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, составленный согласно требованиям статей 301, 326 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик считает, что наличие либо отсутствие в налоговой декларации 3-НДФЛ строк, необходимых для отражения операций с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенных в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, не влияет на право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами на убыток, полученный от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенных в целях снижения соответствующих рисков, в соответствии с пунктом 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также предприниматель указывает, что суд первой инстанции не оценил справку ЗАО «Инвестиционная компания «Финам» от 13.02.2007, в которой указано на наличие у предпринимателя убытка в сумме 2 399 364 руб. 87 коп.

Налоговый орган в соответствии с представленным суду письменным отзывом на апелляционную жалобу решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным.

Предприниматель Семенов И.В., извещенный надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в заседание суда апелляционной инстанции не явился, явку своего представителя не обеспечил. От предпринимателя поступило письменное ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в его отсутствие.

Представитель Инспекции в заседании суда апелляционной инстанции поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие предпринимателя Семенова И.В.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителя налогового органа, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Семенова И.В. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой был составлен акт проверки от 24.06.2008 № 12-12/513.

В ходе проверки Инспекцией была установлена неполная уплата налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ), в связи с тем, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик в 2006 году получил убыток не от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги в сумме 2 399 364 руб. 87 коп., что указывается в представленной справке от 13.02.2007 ЗАО «Инвестиционная компания «ФИНАМ». Следовательно, в нарушение пунктов 2, 3 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации пункт 1.1.3 листа 3 декларации по форме 3-НДФЛ заполнен неверно, в результате чего сумма облагаемого дохода от купли-продажи ценных бумаг (пункт 1.1.5 листа 3 декларации) равна 2 428 077 руб. 66 коп.

28.08.2008 налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика было принято решение № 12-12/1252 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предприниматель Семенов И.В. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 62 383 руб. 40 коп.

Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить неполностью уплаченный НДФЛ за 2006 год в сумме 311 917 руб. и пени в сумме 43 621 руб. 59 коп.

Предприниматель Семенов И.В., полагая, что решение Инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, обратился в суд с требованием о признании решения недействительным.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований предпринимателя отказано.

Означенное решение обжалуется предпринимателем Семеновым И.В. в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Пункт 2 данной статьи предусматривает, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Статья 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации определяет особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Согласно пункту 1 данной статьи при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям: купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги; купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение; с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Пунктом 2 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база по каждой операции, указанной в пункте 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи.

Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях настоящей главы понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.

Так в силу пункта 4 данной статьи налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи, который определяет, что доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операций, предусмотренных пунктом 6 настоящей статьи) согласно пункту 5 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

Таким образом, в силу изложенных норм налогового законодательства, при получении физическим лицом дохода от операций с ценными бумагами различных категорий налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется отдельно по совокупности сделок с каждой категорией ценных бумаг. То есть – отдельно по совокупности сделок в налоговом периоде с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и отдельно с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Убытки, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при расчете налоговой базы по доходам от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, не учитываются, и наоборот – убытки, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, при расчете налоговой базы по доходам от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не учитываются.

Как следует из материалов дела, и было установлено судом первой инстанции, предпринимателем в налоговой декларации по НДФЛ за 2006 год от источников в Российской Федерации, облагаемых по ставке 13%, дважды отражена сумма 2 399 364 руб. 87 коп. на листе 3 Декларации в п. 1.1.3 и в п.3.2 (лист дела 32 том 1).

Налоговым органа в части отражения суммы в размере 2 399 364 руб. 87 коп. в п.3.2 листа 3 декларации, нарушений не установлено. Указание этой же суммы в п.1.1.3 декларации Инспекцией признано необоснованным.

Лист 3 налоговой декларации по НДФЛ предусматривает расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Пункт 1.1 декларации содержит данные для расчета налоговой базы при продаже ценных бумаг на организованном рынке ценных бумаг и в п. 1.1.3 указывается сумма убытка от реализации ценных бумаг.

Пункт 3 декларации содержит данные для расчета налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, и в п. 3.2 указывается сумма документально подтвержденных расходов и убытков по совершенным операциям, уплаченных премий, по сделкам с опционами.

Таким образом, налогоплательщик включил сумму 2 399 364 руб. 87 коп. и в убыток для исчисления налоговой базы по НДФЛ по операциям реализации ценных бумаг и в убыток (расходы) для исчисления налоговой базы по НДФЛ по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

Вместе с тем, как указано выше, налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по совокупности сделок в налоговом периоде с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и отдельно с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, то есть указанный убыток в сумме 2 399 364 руб. 87 коп. мог быть отнесен налогоплательщиком либо в убыток для исчисления налоговой базы от операций реализации ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, либо в убыток от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги.

Одновременное отнесение указанного убытка для исчисления и налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг и налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги, не соответствует изложенным выше нормам налогового законодательства.

Кроме того, порядок заполнения налоговой декларации в 2006 году утвержден Приказом Минфина РФ от 23.12.2005 № 513 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и порядка ее заполнения», зарегистрирован в Минюсте РФ 24.01.2006 № 7409.

Согласно указанному Порядку, в пунктах 1.1; 1.2; 1.3; 2; 3 листа 3 налоговой декларации производится расчет налоговой базы по операциям, определенным пункте 1 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и, в соответствии с пунктом 2 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации по каждой операции отдельно.

Налогоплательщик в обоснование правомерности своих действий по включению указанной суммы в убыток при исчислении налоговых баз по указанным операциям, ссылается на то, что в 2006 году обоснованно, в соответствии с пунктом 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшил доход от сделок по купле-продаже ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, на сумму убытков, полученных по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенных им в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги.

Суд апелляционной инстанции отклоняет этот довод налогоплательщика по следующим основаниям.

Действительно, пунктом 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги. По данному виду операций доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

Порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством Российской Федерации.

Вместе с тем, во-первых, данный порядок касается только доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги.

Во-вторых, доходы от указанных операций увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям именно с базисным активом.

В-третьих, в 2006 году порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определен не был.

Таким образом, для применения пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо соблюдение указанных условий.

Доводы налогоплательщика о возможности применения установленного статьями 301, 326 Налогового кодекса Российской Федерации порядка для отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актив, суд апелляционной инстанции не принимает по следующим основаниям.

Статья 326 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления. При этом статья 301 Налогового кодекса Российской Федерации определяет срочные сделки, а также особенности налогообложения при их совершении именно в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций».

Нормами главы 23 «Налог на доходы физических лиц» не предусмотрено возможности применения к рассматриваемым отношениям норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, о невозможности применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к рассматриваемым вопросам налогообложения НДФЛ говорит и субъектный состав налоговых правоотношений, а именно: глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение юридических лиц, а глава 23 Налогового кодекса Российской Федерации – налогообложение физических лиц.

В материалах дела имеется Справка о доходах физического лица за 2006 год № 28405 от 19.02.2007г. по Форме 2-НДФЛ, представленная ЗАО «Инвестиционная компания «ФИНАМ» в налоговый орган 28.04.2007г. (лист дела 52 том 1), в которой не отражен указанный убыток.

Из имеющейся в материалах дела справки ЗАО «Инвестиционная компания «ФИНАМ» от 13.02.2007 (лист дела 53 том 1) следует, что за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 убыток Семенова И.В. по с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, составил 2 399 364 руб. 87 коп.

Однако, сведений о том, что данные операции с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, от которых получен убыток в сумме 2 399 364 руб. 87 коп., являются сделками, заключаемыми в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, в материалах дела не имеется.

Напротив, из имеющегося в материалах дела экспертного заключения на соответствие операций с финансовыми инструментами срочного рынка целям снижения рисков изменения цены базового актива от 05.09.2008, подготовленного Ахуновым Р.М. (являющегося специалистом рынка ценных бумаг по специализации в области рынка ценных бумаг: брокерская, дилерская деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами, специалистом финансового рынка по управлению инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами) следует, что операций с финансовыми инструментами срочных сделок, отвечающих критериям снижения рисков изменения цены ценных бумаг (базового актива) в отчетах ЗАО «Финма» (брокер) по клиенту – Семенову И.В. нет.

В соответствии с частью 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (части 4 и 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суд апелляционной инстанции, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в деле доказательства, в том числе заключение эксперта Ахунова Р.М., считает недоказанным факт того, что операции с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, от которых предпринимателем получен убыток в сумме 2 399 364 руб. 87 коп., являются сделками, заключаемыми в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, то есть не доказан факт того, что эти операции отвечают требованиям пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, даже соблюдение указанных выше условий пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации не дает налогоплательщику права одновременно отражать сумму убытка при исчислении налоговой базы по НДФЛ по различным видам операций, в частности, и по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган обоснованно признал неправомерным отражение предпринимателем суммы 2 399 364 руб. 87 коп. в качестве убытка при определении налоговой базы по НДФЛ по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисными активом по которым являются ценные бумаги, в связи с чем законно доначислил предпринимателю НДФЛ в сумме 311 917 руб.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела, нарушения норм материального или процессуального права отсутствуют, в силу чего суд апелляционной инстанции не находит основания для отмены решения суда первой инстанции, апелляционная жалоба предпринимателя удовлетворению не подлежит.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы предпринимателя Семенова И.В., в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на предпринимателя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.01.2009 по делу № А70-7671/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко

Л.А. Золотова