Гражданский кодекс часть 1

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.01.2010 по делу № А81-6239/2009 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа и Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения № 11 от 30.04.2009 и решения № 248 от 07.07.2009,

при участии в судебном заседании представителей:

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу – не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа – не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

от индивидуального предпринимателя ФИО1 – ФИО2 (паспорт серия <...> выдан 15.11.2002, доверенность № 89-01/372295 от 15.10.2007 сроком действия 3 года).

установил :

индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее –ИП ФИО1, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительными:

- решения инспекции Федеральной налоговой службы по г.Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа (далее – ИФНС РФ по г.Муравленко ЯНАО, Инспекция) от 30.04.2009 №11,

- решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – УФНС РФ по ЯНАО, Управление) от 07.07.2009 №248.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.01.2010 по делу №А81-6239/2009 требования ИП ФИО1 удовлетворены в полном объеме.

В апелляционных жалобах ИФНС РФ по г.Муравленко ЯНАО и УФНС РФ по ЯНАО просят решение арбитражного суда об удовлетворении требований ИП ФИО1 отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

По утверждению налоговых органов, выводы суда первой инстанции, признавшего недействительными обжалуемые решения, основаны на неверной трактовке положений статей 100, 101, 346.27, 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, сформулированы без учета всех представленных в материалы дела подателями жалоб документов, полученных в ходе проверки.

В заседании суда апелляционной инстанции и заблаговременно представленном в апелляционный суд отзыве на апелляционный жалобы представитель ИП ФИО1 отклонил доводы апелляционных жалоб, просил оставить решение арбитражного суда без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзыв, выслушав явившегося в судебное заседание представителя предпринимателя, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами ИФНС РФ по г. Муравленко ЯНАО в период с 20.08.2008 года по 24.12.2008 года проведена выездная налоговая проверка ИП ФИО1 на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, в том числе единого налога на вмененный доход (далее по тексту - ФИО3), налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на выплату накопительной части трудовой пенсии, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на выплату страховой части трудовой пенсии, налога на добавленную стоимость (налоговый агент) (далее по тексту - НДС), НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, налога на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, единого социального налога (далее по тексту - ЕСН), зачисляемого в различные бюджеты и фонды, страховых взносов в виде фиксированного платежа, зачисляемого в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплату накопительной и страховых частей трудовой пенсии за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, результаты которой отражены в акте от 20.02.2009 года №5.

По результатам выездной налоговой проверки исполняющим обязанности начальника Инспекции 30.04.2009 года принято решение №11 о признании предпринимателя виновным в совершении налоговых правонарушений и привлечении к ответственности в виде штрафа, общая сумма которого составила 405 437 рублей.

Так, в вину предпринимателя вменяется совершение следующих правонарушений:

по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ФИО3, в результате неправильного применения коэффициента К2 в виде штрафа в размере 24561 руб.; за неуплату НДС в виде штрафа в размере 18445 руб., за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 10954 руб., за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 11149 руб.;

по ст. 119 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, по налогу на доходы физических лиц, по единому социальному налогу в общей сумме 340228 руб.;

по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление расчетов по авансовым платежам по ЕСН в виде штрафа в общей сумме 100 руб.

Также предпринимателю предложено перечислить в бюджет:

доначисленные налоги (ФИО3, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, НДС) в общей сумме 371 555 руб.;

начисленные за несвоевременное перечисление в бюджет налогов пени, общая сумма которых составила 103637 руб. 81 коп.

Решение ИФНС РФ по г. Муравленко ЯНАО №11 от 30.04.2009 года оспорено налогоплательщиком в вышестоящем налоговом органе. Так, решением УФНС РФ по ЯНАО №248 от 07.07.2009 года решение ИФНС РФ по г. Муравленко ЯНАО №11 от 30.04.2009 года оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными решениями налоговых органов, ИП ФИО1 оспорила их в судебном порядке, предъявив заявление о признании недействительными решения ИФНС РФ по г. Муравленко ЯНАО от 30.04.2009 №11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС РФ по ЯНАО от 07.07.2009 № 248.

13.01.2010 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа вынес судебный акт, являющийся предметом апелляционного обжалования по данному делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

По эпизоду, связанному с доначислением единого налога на вмененный доход в сумме 155 979 руб., в том числе за 2005 год – 33 178 руб., за 2006 – 78 856 руб., за 2007 – 43 946 руб., соответствующих штрафа, пени.

Как следует из материалов дела, причиной доначисления ФИО3 по результатам выездной налоговой проверки ИП ФИО1 явилось неверное, по утверждению проверяющих, применение предпринимателем корректирующего коэффициента К2 в размере «0,5» при исчислении суммы ФИО3 к уплате в отношении розничной торговли промышленными товарами через магазин «Трианон».

Суд первой инстанции, установив, что согласно техническому паспорту на здание магазина «Трианон», экспликации к поэтажному плану строения, выкопировке на магазин «Трианон», здание магазина имеет три конструктивно обособленных торговых зала площадями: 35, 5 кв.м., 32 кв.м. и 17, 5 кв.м. (л.д. 103-113), в которых предпринимателем осуществлялась розничная торговля различными группами товаров, пришел к выводу об обоснованном применении ИП ФИО1 соответствующего коэффициента К2 применительно к каждому торговому залу исходя из конкретной группы реализуемого товара, поскольку налоговым органом не доказана торговля предпринимателем в проверяемом периоде именно смешанным товаром, а НК РФ не содержит требования о применении максимального из возможный значений К2 при осуществлении одного вида облагаемой ФИО3 деятельности одновременно в различных условиях (в трех изолированных торговых залах).

Кроме того, суд первой инстанции, проанализировав положения статьи 346.27 НК РФ, пришел к выводу, что законодатель не отождествляет понятие «магазин» как объект стационарной торговой сети с понятием «здание», в связи с чем магазином может являться как специально оборудованное для него стационарное здание, так и специально оборудованная его часть. Следовательно, у налогового органа не имелось оснований утверждать, что фактически торговая деятельность осуществлялась индивидуальным предпринимателем в одном стационарном объекте торговли, состоящем из нескольких помещений, поскольку материалами дела достоверно подтверждено, что площадь магазина «Трианон» конструктивно разделена на три изолированных торговых зала, в каждом торговом зале осуществлялась реализация определенной группы товаров, в каждом торговом зале имелась контрольно-кассовая машина. С учетом изложенного, суд первой инстанции признал доказанным осуществление предпринимателем розничной торговли через три самостоятельных объекта организации розничной торговли, соответствующих приведенному в статье 346.26 НК РФ понятию «магазин».

Управление и Инспекция, не соглашаясь с выводами суда первой инстанции, указывают, что положениями НК РФ не предусмотрена возможность разделения торгового зала магазина по видам деятельности (по отделам) с применением при расчете ФИО3 различных корректирующих коэффициентов К2 при осуществлении розничной торговли различными видами товаров. Для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, таким физическим показателем является «площадь торгового зала» (в кв.м.), которая определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Учитывая, что в целом предпринимателем через магазин «Трианон» осуществлялась торговля смешанным ассортиментом товара (в зале №1, в зале №2, в зале №3), то налогоплательщик при исчислении ФИО3 обязан был руководствоваться статьей 346.29 НК РФ, пунктом 3 решения городской Думы г. Муравленко и применять корректирующий коэффициент К2 в размере «1».

Повторно исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого решения суда первой инстанции.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли .

Согласно пункту 3 статьи 346.26 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга устанавливаются: виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного пунктом 2 настоящей статьи, а также значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ К2 - это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Единый налог на вмененный доход на 2005 год и величина корректирующего коэффициента К2 на тот же период введены на территории Ямало-Ненецкого автономного округа, в том числе на территории города Муравленко, Законом Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.11.2002 № 57-ЗАО «О введении на территории Ямало-Ненецкого автономного округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

На 2006 и 2007 годы ФИО3 и величина корректирующего коэффициента К2 введены на территории муниципального образования город Муравленко соответственно решениями городской Думы г. Муравленко от 22.11.2005 № 3 «О введении на территории муниципального образования город Муравленко системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» и от 08.12.2006 № 141 «О внесении изменений в решение городской Думы города Муравленко от 22.11.2005 № 3 «О введении на территории муниципального образования город Муравленко системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

В силу ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

На основании п. 3 ст. 346.29 НК РФ для вида деятельности «розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы» физическим показателем является площадь торгового зала, исчисляемая в квадратных метрах.

Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) для целей главы 26.3 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относились магазины, павильоны и киоски.

Под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, под павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест, а под киоском - строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца.

С 01.01.2006 в статью 346.27 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 №101-ФЗ внесены изменения, конкретизирующие понятие «стационарная торговая сеть».

Данной редакцией статьи 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, отнесена торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей-магазины и павильоны; к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

Таким образом, к объектам стационарной торговой сети в целях исчисления ФИО3 НК РФ в проверяемом периоде относились такие объекты торговли как магазины, павильоны, киоски при условии, что площадь каждого объекта, где осуществляется торговля, не превышает 150 кв. метров.

В случае, если площадь объекта торговли превышает ограничение, установленное подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ - 150 кв. метров, налогоплательщик обязан по такому объекту торговли исчислять и уплачивать в бюджет налоги, предусмотренные общей системой налогообложения.

При этом, суд первой инстанции абсолютно обоснованно указал, что данное обстоятельство не препятствует налогоплательщику по другим объектам, площадь которых не превышает 150 кв. метров, применять систему налогообложения в виде ФИО3, поскольку площади обособленных объектов торговли, принадлежащих одному налогоплательщику, в целях исчисления ФИО3 не суммируются.

Кроме того, Восьмой арбитражный апелляционный суд, учитывая отсутствие в НК РФ отождествления понятия «магазин» как объект стационарной торговой сети с понятием «здание», находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что магазином может являться как специально оборудованное для него стационарное здание в целом, так и специально оборудованная его часть.

В силу ст. 346.27 НК РФ, площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым в целях применения главы 26.3 НК РФ относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и другие документы).

Как установлено судом первой инстанции и следует из имеющихся в материалах дела технического паспорта на здание магазина «Трианон», экспликации к поэтажному плану строения, выкопировке на магазин «Трианон» (том 1 л.д. 103-113), здание магазина «Трианон» конструктивно разделено на три изолированных торговых зала площадями 35,5 кв.м., 32 кв.м. и 17,5 кв.м., представляющих собой три самостоятельных объекта торговли.

В данных торговых залах осуществлялась розничная торговля следующими видами товаров:

- торговый зал № 1 (35,5 кв.м.) - розничная торговля предметами галантереи (за исключением кожгалантереи);

- торговый зал № 2 (32 кв.м.) - розничная торговля сувенирами и товарами народно-художественного промысла;

- торговый зал № 3 (17,5 кв.м.) - розничная торговля детскими игрушками.

В каждом из торговых залов находилось оборудование, предназначенное для выкладки, демонстрации товаров, имелись кассовые аппараты для проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей и т.д.

В каждом торговом зале имелась контрольно-кассовая машина.

Также раздельно по площади каждого объекта торговли (торгового зала) производилось исчисление подлежащего уплате в бюджет единого налога на вмененный доход.

Доказательств, опровергающих изложенное, налоговыми органами, в нарушение требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в материалы дела не представлено.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции признал доказанным ИП ФИО1 факт наличия в принадлежащем ей объекте недвижимости трех самостоятельных объектов организации розничной торговли, соответствующих приведенному в статье 346.26 НК РФ понятию «магазин».

Восьмой арбитражный апелляционный суд считает этот вывод суда законным и обоснованным, подтвержденным имеющимися в деле доказательствами.

Доводы апелляционный жалоб Инспекции и Управления об осуществлении предпринимателем в 2005 - 2007 годах розничной торговли через один объект организации торговли (магазин), имеющий три торговых зала, основан на неправильном толковании норм материального права, не соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Факт расположения самостоятельных объектов организации торговли, соответствующих понятию «магазин», сформулированному в статье 346.26 НК РФ, в одном здании (части здания) сам по себе не является основанием в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ для определения ФИО3 по всем объектам организации торговли в совокупности, поскольку в статье 346.26 НК РФ прямо предусмотрено, что к виду деятельности, подпадающему под действие системы налогообложения в виде ФИО3, относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли .

Нормы главы 26.3 НК РФ не содержат положений о необходимости исчисления ФИО3 в целом по нескольким самостоятельным объектам организации торговли (в частности, магазинов) в случае их нахождения в одном здании и/или в случае принадлежности одному субъекту, осуществляющему предпринимательскую деятельность.

Изложенное подтверждается судебной практикой, а именно: Постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.04.2010 по делу №А56-59468/2008.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что каждый из трех торговых залов, в которых ИП ФИО1 вела розничную торговлю, является самостоятельным объектом организации торговли, Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, признавшего законным исчисление предпринимателем ФИО3 отдельно по каждому торговому залу с применением корректирующего коэффициента К2 исходя из конкретной группы (ассортимента) реализуемого в нем товара.

В соответствии с Законом Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.11.2002 № 57-ЗАО «О введении на территории Ямало-Ненецкого автономного округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», решениями городской Думы г. Муравленко от 22.11.2005 № 3 «О введении на территории муниципального образования город Муравленко системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» и от 08.12.2006 № 141 «О внесении изменений в решение городской Думы города Муравленко от 22.11.2005 № 3 «О введении на территории муниципального образования город Муравленко системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», по каждой из названных групп товаров, а именно:

- галантерейные товары;

- сувениры и товары народно-художественного промысла;

- игрушки;

в спорный период 2005-2007 г.г. применялось значение К2, равное 0,5.

Коэффициент К2 корректирует базовую доходность, то есть применяется при расчете налоговой базы (п. 6 ст. 346.29 НК РФ). А поскольку налоговая база по каждому торговому залу, являющемуся самостоятельным объектом торговли, определяется отдельно, то при установлении различных значений К2, в зависимости от места расположения магазина и ассортимента продаваемых в нем товаров, базовая доходность в отношении каждого торгового зала должна определяться с учетом значений коэффициента К2, соответствующих именно этому торговому залу.

При этом, Восьмой арбитражный апелляционный суд находит обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налоговыми органами не доказана торговля предпринимателем смешанными товарами в проверяемый период, а именно: наряду с торговлей галантереей осуществлялась торговля тканями, торговля сувенирами совмещалась с торговлей посудой.

В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Свидетельские показания по спорному вопросу не могут являться достаточным доказательством совершенного правонарушения, при отсутствии каких-либо первичных документов, подтверждающих реализацию конкретного ассортимента товара, в том числе товарных чеков, кассовых чеков и т.д.

Представителем налогоплательщика во исполнение требования суда представлены в судебном заседании копии сертификатов соответствия на товары, копии санитарно-эпидемиологических заключений на товары, презентационные журналы и т.д., которые подтверждают факт закупки, реализации в магазине «Трианон» товаров народно-художественного промысла.

Копия согласования ассортиментного перечня товаров, на которую ссылается ИФНС РФ по г.Муравленко ЯНАО, обосновано признана судом первой инстанции недопустимым доказательством, так как является разрешительным документом и указывает на то, что предпринимателю дано право осуществлять торговлю тканями, неткаными текстильными материалами, швейной фурнитурой, текстильной галантереей, сувенирами, посудой, предметами домашнего интерьера, светильникам, часами, картинами, панно, керамическими изделиями, игрушками, а не подтверждает факт осуществления реализации налогоплательщиком указанного выше товара.

Иных доказательств, достоверно и неопровержимо свидетельствующих о реализации ИП ФИО1 в 2005-2007 годах смешанного ассортимента товаров в каком-либо из трех торговых залов, являющихся самостоятельными объектами торговли, расположенных в магазине «Трианон», налоговыми органами ни в суд первой инстанции, ни апелляционному суду не представлено.

При указанных обстоятельствах Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции правомерно и обоснованно признаны недействительными решение ИФНС РФ по г. Муравленко ЯНАО от 30.04.2009 №11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение УФНС РФ по ЯНАО от 07.07.2009 № 248 в части рассмотренного эпизода.

По эпизоду, связанному с доначислением налогов по общей системе налогообложения: НДФЛ – в общей сумме 58 174 руб. (в том числе за 2005 год – 3 400 руб., за 2006 год – 31 227 руб., за 2007 год – 23 547 руб.), ЕСН(ИП) – в общей сумме 44 749 руб. (в том числе за 2005 год – 2 616 руб., за 2006 год – 24 020 руб., за 2007 год – 18 113 руб.), ЕСН(с выплат физическим лицам) – в общей сумме 14 700 руб. (в том числе за 2005 год – 1 079 руб., за 2006 год – 4 368 руб., за 2007 год – 9 253 руб.), НДС– в общей сумме 97 952 руб. (в том числе за 2005 год – 5 724 руб., за 2006 год – 38 426 руб., за 2007 год – 53 802 руб.), соответствующих штрафов по статьям 119, 122 НК РФ, пени.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проверки было установлено, что наряду с оказанием бытовых услуг населению через салон «Мода и интерьер» ИП ФИО1 также осуществлялись разовые операции по оказанию бытовых услуг юридическим лицам (Муниципальное учреждение здравоохранения «Городская больница», Служба записи актов гражданского состояния Ямало-Ненецкого автономного округа, МОУ «Межшкольный учебный комбинат», МОУ «Средняя общеобразовательная школа № 2 города Муравленко», 34-ОГПС МЧС Российской Федерации по Ямало-Ненецкому автономному округу), что явилось основанием доначисления индивидуальному предпринимателю налогов по общей системе налогообложения (далее – ОСНО).

Предприниматель, оспаривая решения налоговых органов в части доначисления налогов по ОСНО, не отрицал данный факт, однако, счел доначисление налогов незаконным, поскольку проверяющими ошибочно в расчет налогов по ОСНО включен доход, полученный по договорам розничной купли-продажи с юридическими лицами, не относящимся к оказанию бытовых услуг юридическим лицам, а именно:

- по договору №13/328 от 23.08.2007, заключенному заявителем и Службой записи гражданского состояния ЯНАО на сумму 14850 руб.;

- муниципальному контракту №71-01/ОМС от 17.04.2007, заключенному предпринимателем с МУЗ «Городская больница» на сумму 249 180 руб.;

- договору №50 от 30.11.2006, заключенному предпринимателем с МУЗ «Городская больница» на сумму 9000 руб.

Поэтому, по убеждению заявителя, налоговым органом неверно произведен расчет доначисленных по указанному эпизоду налогов, пени и налоговых санкций.

Суд первой инстанции удовлетворил требования ИП ФИО1 о признании недействительными решений Инспекции и Управления в части данного эпизода, указав при этом на существенные нарушения налоговым органом положений статей 100,101 Налогового кодекса Российской Федерации о тщательности проведения проверки, а также недоказанность совершения предпринимателем вменяемых нарушений налогового законодательства.

Обжалуя принятый судом первой инстанции судебный акт по данному эпизоду, Инспекция и Управление настаивают на обоснованности и достоверности доначисленных ИП ФИО1 по ОСНО налогов, штрафов, пени.

Управление указывает, что судом не дана надлежащая оценка доводам Управления об отсутствии в материалах дела доказательств, подтверждающих факт приобретения предпринимателем комплектов штор для дальнейшей их реализации, что свидетельствует о невозможности осуществления предпринимателем в спорный период розничной торговли шторами.

Кроме того, по мнению УФНС РФ по ЯНАО, суд первой инстанции не установил все обстоятельства, позволяющие сделать вывод об отнесении спорных сделок к деятельности по розничной реализации товаров, поскольку суд не установил через какой объект организации розничной торговли была осуществлена продажа штор.

Восьмой арбитражный апелляционный суд не находит правовых оснований для удовлетворения жалоб налоговых органов по рассматриваемому эпизоду на основании следующего.

В силу положений статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, цель налоговой проверки не только выявление недоимки, но и установление фактических налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом.

В противном случае, результаты проведенной проверки, не отражающие истинного размера налоговых обязательств предпринимателя перед бюджетом, не соответствуют принципу объективности и обоснованности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ФИО3 применяется к отдельным видам деятельности, в том числе к оказанию бытовых услуг населению.

Статья 346.27 Кодекса определяет, что бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.

Таким образом, для отнесения услуг к категории бытовых, и, соответственно, применению к такому виду деятельности системы налогообложения в виде ФИО3, необходимо, чтобы данный вид услуг был предусмотрен Общероссийским классификатором услуг населению и оказывался физическим лицам.

В то же время в случае, когда заказчиками выступают юридические лица или индивидуальные предприниматели, и они производят оплату услуг, такие услуги не могут относиться к бытовым услугам, оказываемым населению. И данный вид деятельности подлежит налогообложению по общей системе налогообложения с уплатой налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость.

Исследовав согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 АПК РФ, имеющиеся в деле доказательства, суд первой инстанции, по убеждению апелляционного суда, пришел к обоснованному выводу о том, что реализация ИП ФИО1 по договору №13/328 от 23.08.2007 со Службой записи гражданского состояния ЯНАО на сумму 14850 руб.; муниципальному контракту №71-01/ОМС от 17.04.2007 с МУЗ «Городская больница» на сумму 249 180 руб.; договору №50 от 30.11.2006 с МУЗ «Городская больница» на сумму 9000 руб.; товаров для собственных нужд указанных контрагентов на основании перечисленных договоров и муниципального контракта относится к розничной торговле, а не к оказанию бытовых услуг юридическим лицам, и доначисление предпринимателю налогов по общей системе налогообложения и соответствующих пеней, а также привлечение ее к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций и неуплату налогов неправомерно.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ФИО3 для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В пункте 4 статьи 346.26 НК РФ установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки. Так, согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из анализа содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Таким образом, с 01.01.2006 к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.

Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ФИО3 является то - для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам.

Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 №18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

В пункте 124 Государственного стандарта России ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего, иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

Как следует из материалов дела, в подтверждение своих доводов ИП ФИО1 представлен договор розничной купли-продажи от 30.11.2006 № 50 с МУЗ «Городская больница», накладная от 06.12.2006 № 29 и счет от 30.11.2006 № 50, согласно которым Предприниматель продал комплект штор на сумму 9 000 рублей.

По договору от 23.08.2007 № 13/328, заключенного со Службой записи актов гражданского состояния Ямало-Ненецкого автономного округа, накладной от 30.08.2007 и акта выполненных работ-услуг от 30.08.2007 № 9, Предприниматель продал комплект штор на сумму 14 850 рублей.

По договору от 17.04.2007 № 71-01/ОМС, спецификации от той же даты, счета от 28.04.2007 №19 и накладной от 14.05.2007 № 10, Предприниматель продал муниципальному учреждению здравоохранения «Городская больница» комплект штор на сумму 249 180 рублей.

Как установлено судом первой инстанции, продажу штор ИП ФИО1 осуществляла через магазин «Трианон», расположенный по адресу: <...> (договор розничной купли-продажи товаров №50 от 30.11.2006 года с МУЗ «Городская больница» на сумму 9000 руб.) и через ателье «Мода и интерьер», расположенный по адресу: <...> Октября, дом 30 «а» (договор розничной купли-продажи №13/328 от 23.08.2007 года на 14850 руб. и муниципальный контракт №71-01/ОМС от 17.04.2007 года с МУЗ «Городская больница» на сумму 249180 руб. (см. накладную №10 от 14.05.2007 года).

Изложенное опровергает довод УФНС РФ по ЯНАО о том, что суд первой инстанции не установил через какой объект организации розничной торговли была осуществлена продажа штор.

Арбитражным судом установлено, что товар приобретен муниципальным учреждением (МУЗ «Городская больница») и государственным органом (Служба записи актов гражданского состояния ЯНАО) для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а для обеспечения деятельности муниципального учреждения, государственного органа и не для дальнейшей реализации с целью получения прибыли, то есть была приобретена для собственного потребления.

Каких-либо безусловных и неопровержимых доказательств, свидетельствующих о том, что товары проданы контрагентам для осуществления предпринимательской деятельности, налоговым органом в материалы дела не представлено.

При этом факт выставления предпринимателем товарных накладных и счетов-фактур сам по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара, поскольку определяющее значение в данном случае имеют цели, для которых он приобретается. Кроме того, налогоплательщик не выделял НДС в счетах-фактурах.

Судом первой инстанции, по убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, также обоснованно были учтены разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, изложенные в Письмах от 03.11.2006 № 03-11-05/244 и от 19.04.2007 № 03-11-04/3/120, согласно которым к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованной квалификации налоговым органом рассмотренных следок в качестве операций по оказанию бытовых услуг юридическим лицам.

Указанный вывод согласуется с судебной практикой (Определением ВАС РФ от 02.11.2009 №ВАС-13465/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора дела №А19-12740/08-15 Арбитражного суда Иркутской области).

Следовательно, вывод суда первой инстанции, согласившегося с доводами налогоплательщика о том, что Инспекцией неверно исчислена сумма полученного дохода, подлежащего налогообложению по общепринятой системе налогообложения, а именно из общей суммы доходов подлежат исключению суммы дохода, полученного по вышеуказанным договорам и муниципальному контракту, по убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, соответствует установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В соответствии с Приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок», отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте налоговой проверки подлежат отражению все существенные для принятия правильного решения обстоятельства финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том числе и факты излишнего исчисления налогов (сборов), если данные факты вызывают необходимость уменьшения дополнительно начисленных по результатам проверок платежей по отдельным видам налогов (сборов).

Исследовав материалы дела, в том числе, акт выездной налоговой проверки от 20.02.2009 №5 (том 1 л.д. 23-56) и решение от 30.04.2009 №11 с приложениями к нему (том 1 л.д.57-94) в совокупности во всеми представленными сторонами в материалы дела доказательствами, суд апелляционной инстанции находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции об их несоответствии требованиям вышеприведенных норм законодательства.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно статье 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль.

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На странице 11 оспариваемого решения Инспекции указано, что сумма дохода налогоплательщика за 2007 год составила 374246 руб. без НДС. Если из указанной суммы дохода вычесть доход, полученный по вышеуказанному муниципальному контракту в сумме 249180 руб., то размер дохода за 2007 год составит 125066 руб.

На странице 12 оспариваемого решения указано, что сумма расходов налогоплательщика за 2007 года составила 193 112 руб. 02 коп. При этом из материалов проверки нельзя установить, каким образом налоговым органом был определен размер понесенных расходов за 2007 год, а именно какие виды и суммы расходов включены в общий размер расходов, который составил 193 112 руб. 02 коп. Поэтому размер расходов, которые понес налогоплательщик в связи с выполнением указанного муниципального контракта, из материалов проверки определить невозможно. Налогооблагаемая база для исчисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога за 2007 год составила: - 68 046 руб. 02 коп. (125066 руб. – 193 112 руб. 02 коп.), то есть за 2007 год от вида деятельности по оказанию бытовых услуг, заказчиками которых являлись юридические лица, индивидуальный предприниматель получил убыток, что в свою очередь исключает доначисление налогов по общей системе налогообложения от данной деятельности.

Обратное налоговым органом не доказано, и не следует из материалов проверки.

В связи с вышеизложенным суд апелляционной инстанции отклоняет за несостоятельностью довод апелляционной жалобы УФНС РФ по ЯНАО о неверности вывода суда первой инстанции о наличии у предпринимателя убытка, поскольку несоблюдение налоговыми органами требований статей 100, 101 НК РФ при оформлении результатов выездной налоговой проверки исключает возможность признания размера доначисленных налогов соответствующим принципу объективности и обоснованности.

Тоже самое касается расходов налогоплательщика за 2005 и 2006 годы. Из материалов проверки нельзя установить, каким образом налоговым органом был определен размер понесенных расходов за 2005 год, за 2006 годы, а именно какие виды и суммы расходов включены в общий размер расходов, который составил соответственно 7 044 руб. 31 коп. и 13 327 руб. 63 коп.

Приложение №8 к решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д.89) также не содержит ссылок на первичные документы, подтверждающие понесенные расходы и положенные в основу доначисления суммы налога на доходы физических лиц.

Ни акт проверки, ни решение о привлечении к налоговой ответственности, ни приложения №№9-11 к решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 90-92) также не содержат ссылок на первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС за 2005 год в сумме 252 руб., за 2006 год в сумме 7209 руб., за 2007 год в сумме 29 341 руб. и положенные в основу доначисления суммы налога на добавленную стоимость.

Таким образом, отсутствие ссылок на первичные документы в акте проверки, решении, в приложениях к решению не позволяет проверить правильность исчисленных расходов, налоговых вычетов, правильность расчета налогооблагаемых баз по налогам, доначисленных Инспекцией сумм налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, а также проверить и дать оценку сведениям, содержащимся в расчетах.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное перечисление сумм налога начисляется пеня. В силу пункта 4 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Налоговые санкции по п. 1 ст. 122 и по ст. 119 НК РФ исчисляются в процентном соотношении от доначисленных по проверки сумм налогов.

Учитывая вышеуказанные нормы права, а также тот факт, что налоговым органом не доказаны размеры доначисленных по итогам проверки налогов по общей системе налогообложения, суд первой инстанции правомерно признал недоказанными размеры начисленных по результатам проверки сумм пени и налоговых санкций по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на добавленную стоимость.

Восьмой арбитражный апелляционный суд не находит правовых оснований для признания законным и обоснованным расчета Инспекции доначисленного по итогам проверки единого социального налога, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты физическим лицам 2005-2007 г. г. (стр. 20, 21, 22, 23 оспариваемого решения Инспекции №11) (том 1 л.д. 67, 68).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Вышеуказанная норма права налоговым органом не выполнена, а именно сумма доначисленного по итогам проверки единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, не была уменьшена налоговым органом на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Ни акт проверки, ни решение о привлечении к налоговой ответственности, ни приложение №13 к решению (том 1 л.д. 94) не содержат сведений о выполнении данного требования закона.

Учитывая, что целью выездной налоговой проверки является установление размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом, выявленного с учетом всех существенных обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и являющегося результатом тщательно проведенной проверки, суд апелляционной инстанции считает, что изложенные выше обстоятельства в совокупности исключают возможность отнесения обжалуемых решений Инспекции и Управления в рассмотренной части к ненормативным правовым актам, вынесенным с соблюдением установленных законом требований, а изложенных в них выводов о сумме доначисленных по общей системе налогообложения налогов – к категории достоверных.

Не может служить основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции довод ИФНС РФ по г.Муравленко ЯНАО о том, что суд первой инстанции, приняв к рассмотрению устно заявленные в судебном заседании представителем ИП ФИО1 доводы о неверном исчислении доначисленных по проверке налогов по ОСНО и грубом нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 НК РФ, нарушил нормы арбитражно-процессуального законодательства о предоставлении и раскрытии сторонами доказательств.

Как следует из материалов дела, ИП ФИО1 обратилась в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительными в полном объеме решения ИФНС РФ по г.Муравленко ЯНАО от 30.04.2009 №11 и решения УФНС РФ по ЯНАО от 07.07.2009 №248 (том 1 л.д.2-12).

При этом, в заявлении были изложены доводы налогоплательщика о необоснованности доначисления Инспекцией налогов по ОСНО.

Более того, указанные доводы предпринимателя были предметом рассмотрения УФНС РФ по ЯНАО при рассмотрении апелляционной жалобы ИП ФИО1 (том 1 л.д.96-100).

Изложенное опровергает позицию Инспекции о том, что ИП ФИО1 не были письменно изложены доводы по указанному эпизоду.

Более того, реализация истцом своего права на изменение основания или предмета иска, увеличение или уменьшение размера исковых требований, предусмотренного статьей 49 Арбитражного кодекса Российской Федерации, не связана с обязанностью оформления таких уточнений исключительно в письменном виде.

Кроме того, как следует из протокола судебного заседания, состоявшегося 13.01.2010 (том 4 л.д.77-79), в судебном заседании представитель ИП ФИО1 поддержал заявленные требования, привел дополнительные доводы в обоснование заявленных требований, а именно: Инспекцией неверно исчислены доначисленные по проверки налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость, в том числе неправильно исчислены понесенные индивидуальным предпринимателем расходы (налоговые вычеты); Инспекцией неверно исчислен подлежащий уплате единый социальный налог, уплачиваемый индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты физическим лицам, при этом, заявлений (ходатайств) об отложении судебного заседания в связи с необходимостью представления дополнительных доказательств, возражений со стороны налогового органа заявлено не было.

При указанных обстоятельствах Восьмой арбитражный апелляционный суд находит довод Инспекции о нарушении его процессуальных прав не соответствующим материалам дела.

Что касается доводов апелляционных жалоб о том, что Инспекцией не были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, предусмотренной статьями 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, то суд апелляционной инстанции находит их несостоятельными и считает необходимым указать следующее.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из буквального содержания названной нормы следует, что законодателем обособляются гарантии обеспечения участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (надлежащее заблаговременное извещение о времени и месте рассмотрения дела) и возможности налогоплательщика представить свои объяснения.

Согласно подпунктам 7, 9 и 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведённых налоговых проверок, получать копии акта налоговой проверки, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и иных актов налоговых органов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашён акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 года №9-П указано, что публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства.

С учетом анализа приведённых законоположений суд первой инстанции обоснованно указал, что в рамках налоговой проверки, в том числе при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган осуществляет собирание доказательственной базы, исследуемой затем согласно пункту 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Во вводной части решения инспекции указано на его вынесение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая по дополнительным мероприятиям налогового контроля. В отзыве инспекция также отмечает, что оспариваемое решение вынесено по результатам рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Данная норма в совокупности с пунктом 4 статьи 101 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки. Из пункта 6 статьи 101 НК РФ следует, что назначение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля имеет ту же цель-получение доказательственной базы для устранения в собранных до этого доказательствах неполноты, противоречий либо неясностей. По предмету и целям налоговой проверки данные дополнительные мероприятия также направлены на установление и документальное закрепление всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям и имеющих отношение к излагаемым проверяющими фактам.

Тем самым, взаимосвязанные положения подпунктов 7, 9 пункта 1 статьи 21 и пункта 4 статьи 101 НК РФ предоставляют налогоплательщику право на ознакомление до вынесения решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, со всеми материалами, полученными налоговым органом в ходе проведённых мероприятий налогового контроля и на основе которых делаются выводы о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Иное не обеспечило бы предоставление налогоплательщику реальной возможности полноценной защиты своих прав и законных интересов, адекватного отстаивания позиции в налоговом споре. Данное право обеспечивается и корреспондируется с правом налогоплательщика на представление своих возражений, доводов, пояснений и документов по поводу вменяемых ему нарушений, служит гарантией полного, всестороннего и объективного рассмотрения дела о налоговом правонарушении.

Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции, надлежащим образом исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что ИП ФИО1 не была ознакомлена с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем не могла представить объяснения и возражения по всем материалам проверки, положенным в основу вынесенного решения. Из установленных судом фактических обстоятельств следует, что налогоплательщик узнал о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля из текста оспариваемого решения инспекции после его получения.

По смыслу закона правило пункта 14 статьи 101 НК РФ касается и случаев рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Следовательно, лишение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, права участвовать в исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону и существенным образом ущемляет права налогоплательщика.

При этом, судом первой инстанции обоснованно отмечено, что, поскольку в результате дополнительных мероприятий налогового контроля появляются новые данные, инспекция обязана довести их до сведения налогоплательщика. В рассматриваемом случае в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля был получен, в том числе ответ из отдела лицензирования Администрации муниципального образования г. Муравленко об ассортиментном перечне товаров по магазину «Трианон», были допрошены свидетели (11 человек), которые показали, что в проверяемый период в торговых залах осуществлялась торговля смешанным ассортиментом товаров, то есть были получены сведения, которые являются фактически единственными доказательствами, положенными ИФНС в основу вывода о смешанном ассортименте товаров, реализуемом в магазине «Трианон».

Толкование статей 100, 101 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что отсутствие у налогового органа обязанности составления по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акта как специального процессуального документа не исключает наличия у него обязанности обеспечения возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов. Поскольку, исходя из положений пунктов 4, 6 и 8 статьи 101 НК РФ, налоговый орган включает документы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, в доказательственную базу с их исследованием в ходе процедуры рассмотрения совокупности материалов налоговой проверки и в них могут содержаться сведения, ранее не известные налогоплательщику, права налогоплательщика в этом случае обеспечиваются заблаговременным ознакомлением с такими материалами перед рассмотрением материалов налоговой проверки и вынесением решения по его результатам.

НК РФ напрямую не устанавливает обязанность налоговых органов по оформлению результатов дополнительных мероприятий налогового контроля в отдельно составляемом процессуальном документе (акте, справке).

Вместе с тем, в обязательных для исполнения налоговыми органами Единых требованиях к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам, утверждённых приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.11.2003 №БГ-3-06/627@, содержится указание на составление справки о проведённых дополнительных мероприятиях налогового контроля с содержанием в описательной части результатов таких мероприятий и установленных обстоятельств.

Поскольку материалами настоящего дела не подтверждено составление инспекцией какого-либо отдельного документа по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (акта, справки), в подобном случае обеспечение налогоплательщику возможности ознакомиться с дополнительно полученными документами могло производится путём непосредственного ознакомления с ними в налоговом органе представителем налогоплательщика, в том числе через предоставленное подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ право налогового органа на письменный вызов в налоговый орган для дачи пояснений в связи с налоговой проверкой, либо путём направления копий таких документов налогоплательщику по почте, непосредственного вручения с подтверждением данных обстоятельств документальным образом, чего инспекцией сделано не было, доказательств обратного материалы дела не содержат.

Необеспечение налогоплательщику реальной возможности ознакомиться перед рассмотрением материалов налоговой проверки и вынесением оспариваемого решения с материалами, полученными инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и положенными в основу вынесенного решения, с соответствующей возможностью представить свои объяснения и доводы с учётом конкретных обстоятельств дела признаётся существенным нарушением прав налогоплательщика и процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Факт извещения предпринимателя ФИО4 №23 от 28.04.2009 о времени и месте рассмотрения материалов проверки, на которое ссылаются податели жалоб, не свидетельствует о соблюдении налоговым органом вышеуказанного права налогоплательщика на ознакомление перед вынесением решения о материалах, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции обоснованно отметил, что само решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 31.03.2009 года №4 было доведено до налогоплательщика только 29 апреля 2009 года, что подтверждается личной подписью ИП ФИО1 на экземпляре данного решения, то есть за один день до вынесения оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу о нарушении инспекцией требований статей 100, 101 НК РФ, установивших существенные условия порядка рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ влечёт безусловную отмену (признание недействительным) решения инспекции.

Таким образом, при вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные предпринимателем и налоговыми органами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

В связи с тем, что Инспекция и Управление согласно статье 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобождены, судом апелляционной инстанции вопрос о распределении судебных расходов не рассматривается.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.01.2010 по делу №А81-6239/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

Н.Е. Иванова

О.Ю. Рыжиков