Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-161/2009) инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу города Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 20.11.2008 по делу № А46-14285/2007 (судья Крещановская Л.А.),

по заявлению закрытого акционерного общества «Восток-Лизинг»

к инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу города Омска

о признании недействительным решения от 12.10.2007 № 17-09/21893ДСП,

при участии в судебном заседании представителей:

от инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу города Омска – ФИО1 по доверенности от 03.12.2008 № 01-01/28919, действительной один год (удостоверение УР № 338184 действительно до 31.12.2009); ФИО2 по доверенности от 26.08.2008 № 01-01/20697 (удостоверение УР № 338508 действительно до 31.12.2009);

от закрытого акционерного общества «Восток-Лизинг» - директора ФИО3, действующего на основании решения учредителя от 15.05.2006 № 1,

установил :

закрытое акционерное общество «Восток-Лизинг» (далее по тексту – ЗАО «Восток-Лизинг», Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу города Омска (далее по тексту – ИФНС РФ № 2 по ЦАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган) от 12.10.2007 № 17-09/21893ДСП, которым ЗАО «Восток-Лизинг» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 434 896 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2006 год, в сумме 23 034 руб. за неполную уплату налога на имущество за 2006 год; налогоплательщику доначислено 2 434 896 руб. налога прибыль за 2006 год, 115 170 руб. налога на имущество за 2006 год; а также начислены пени в сумме 410 949 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2006 год, в сумме 1993 руб. за несвоевременную уплату налога на имущество за 2006 год.

Решением Арбитражного суда Омской области от 22.01.2008, оставленным без изменения постановлением Восьмого апелляционного арбитражного суда от 22.05.2008, требования Общества были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.09.2008 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции были отменено в части признания недействительным решения налогового органа от 12.10.2007 № 17-09/211893 относительно доначисления налога на имущество (пени, санкций). В указанной части дело направлено на новое рассмотрение.

При этом суд кассационной инстанции отметил, что суд апелляционной инстанции не указал нормы права, на основании которых он пришел к выводу, что по спорному имуществу может быть одновременно начислена амортизация в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, и не может быть начислен налога на имущество, в связи с невозможностью отнесения данного имущества к объектам основных средств.

Также суд кассационной инстанции указал, что судами не дана оценка доводу налогового органа о том, что подпункт «в» пункта 4 ПБУ 6/01 подлежит применению в отношении объектов, которые в силу норм права, регулирующих данный вид деятельности (или сделок), подлежат перепродаже, в то время как в соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговая деятельность – это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг; условие о перепродаже переданного в лизинг имущества не является в силу закона обязательным условием договора.

При новом рассмотрении дела в указанной части Арбитражный суд Омской области решением от 20.11.2008 требования Общества удовлетворил, признал недействительным решение Инспекции от 12.10.2007 № 17-09/21893ДСП в части привлечения ЗАО «Восток-Лизинг» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на имущество за 2006 год в виде взыскания 23 034 руб. штрафа, доначисления 115 170 руб. налога на имущество за 2006 год и 1993 руб. пени за просрочку его уплаты.

Решение суда первой инстанции мотивировано тем, что в Приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н, которым были внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, предусматривающие, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежат налогообложению налогом на имущество в общеустановленном порядке, были зарегистрированы в Минюсте России 16.01.2006. Поскольку налоговый период по налогу на имущество составляет 1 год, то данные изменения согласно правилам статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации могут вступить в силу не раньше 01.01.2007, соответственно к рассматриваемому периоду – 2006 году данные изменения не применяются, и в отношении имущества, сдаваемого Обществом по договору лизинга, Общество не должно исчислять налог на имущество.

Налоговый орган в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт – об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование заявленных требований Инспекция ссылается на то, что, начиная с 2006 года основные средства, отраженные в бухгалтерской отчетности на счете бухгалтерского учета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (включая принятые до 2006 года) подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Учитывая, что договор лизинга является смешанным, содержащим в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи, то лизинговые отношения предусматривают использование объекта не для перепродажи, а для иных целей, в силу чего имущество, передаваемой в пользование по договорам лизинга, является объектом обложения налогом на имущество.

Общество в представленном суду письменном отзыве на апелляционную жалобу указывает на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

Общество ссылается на то, что подпункт «в» пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/1 запрещает включать актив в основные средства, если организация предполагает их последующую перепродажу . В данном случае договорами лизинга предусмотрена последующая перепродажа Обществом предмета лизинга лизингополучателю.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции. Представитель Общества поддержал возражения, изложенные в отзыве на жалобу, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Восток-Лизинг» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджета налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, налога на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 31.05.2006 по 31.12.2006, по результатам которой был составлен акт № 17-09/19480 от 06.09.2007 выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений Общества, налоговым органом было принято решение от 12.10.2007 № 17-09/21893 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ЗАО «Восток-Лизинг» привлечено к налоговой ответственности, в том числе, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа: в сумме 23 034 руб. за неполную уплату налога на имущество за 2006 год, Обществу доначислены и предложены к уплате 115 170 руб. налога на имущество за 2006 год, пени в сумме 1993 руб. за несвоевременную уплату налога на имущество за 2006 год.

Основанием для доначисления налога на имущество явилось то обстоятельство, что Общество приобрело имущество, которое используется для осуществления лизинговой деятельности, и учитывается у организации на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», однако не исчисляло с него налог на имущество.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит основания для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в 2006 году, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Такой порядок ведения бухгалтерского учета установлен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее по тексту – ПБУ 6/01), утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01, устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов ;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, только при соблюдении указанных условий актив может быть принят к учету в качестве основного средства.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н (далее по тексту – Инструкция № 94н), материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В силу Инструкции № 94н названный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Раздел первый Плана счетов включает в себя, в том числе, счет 01 «Основные средства», счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Как следует из Инструкции, счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода.

Исходя из требований вышеназванных документов, в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и должны учитываться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». То есть учет объекта недвижимости на счете 03 возможен только в том случае, когда указанный объект изначально был приобретен для сдачи его за плату во временное пользование, то есть при наличии доказательств, подтверждающих цель приобретения объекта недвижимости.

Пункт 5 ПБУ 6/01 устанавливает, что к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

При этом Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н были внесены изменения в ПБУ 6/01.

Так пункт 4 ПБУ 6/01 изложен в следующей редакции: актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта ;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пункт 5 ПБУ 6/01 дополнен абзацами следующего содержания. Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

То есть, введением в действие указанных абзацев пункта 5 ПБУ 6/01 законодатель еще раз подтвердил изложенное выше правило о том, что если изначально объекта был приобретен исключительно для сдачи его за плату во временное пользование, то такой объект подлежит учет на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом Минфин России прямо указал, что данное правило относится и к основным средствам.

Каких-либо изменений в порядок учета имущества приобретенного для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование введением указанного абзаца не внесено. Существующий порядок учета еще раз подтвержден, конкретизирован.

Вывод суда первой инстанции о том, что, исходя из того, что налоговый период по налогу на имущество составляет один год, то с учетом статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации данные изменения, зарегистрированные в Минюсте России 16.01.2006, вступают в силу не ранее 01.01.2007, является неверным, поскольку указанные изменения относятся, прежде всего, к бухгалтерской отчетности, к отражению в ней объектов основных средств.

Согласно статьям 14, 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Годовая бухгалтерская отчетность предоставляется в течение 90 дней по окончании года.

Поскольку основные средства отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный период – 2006 год на счете «Доходные вложения в материальные ценности» (включая принятые к бухгалтерскому учету до 2006г.), то эти средства подлежат налогообложению налогом на имущество в 2006 год.

Таким образом, данные изменения применяются к бухгалтерской отчетности 2006 года, соответственно, при исчислении налога на имущество за 2006 год налогоплательщик исходит из данных бухгалтерского учета за 2006 год.

Данная правовая позиция отражена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.09.2006 № КАС06-341.

Таким образом, из изложенных выше норм следует, что на счете 03 «Доходы в материальные ценности» могут учитываться и основные средства, при условии их приобретения исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

Вместе с тем, прежде чем отнести основное средство на счет бухгалтерского учета, необходимо определить относится рассматриваемый актив к основному средству, то есть – отвечает ли актив условиям указанного выше пункта 4 ПБУ 6/01, одним из обязательных условий которого является то, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта (подпункт «в»).

В силу статьи 665 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» по договору лизинга лизингополучатель обязуется: принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга; выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга; по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи; выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Таким образом, по условиям заключенного сторонами договора лизинга имущество, переданное лизингополучателю, либо подлежит возврату лизингодателю, либо подлежит приобретению в собственность лизингополучателем на основании договора купли-продажи. Соответственно, в зависимости от данного условия, с учетом изложенных выше требований ПБУ 6/01, объект лизинга по-разному будет учитываться в бухгалтерском учете.

Если по условиям договора лизинга, имущество, переданное по договору лизингополучателю, подлежит приобретению в собственность лизингополучателем, то данное обстоятельство свидетельствует о том, что лизингодатель, приобретая это имущество и передавая его в пользование лизингополучателю, предполагает его последующую перепродажу. А если лизингодатель предполагает последующую перепродажу этого имущества, то отсутствует условие подпункта «в» пункта 4 ПБУ 6/04 для отнесения актива к основным средствам , соответственно такое имущество, хотя и учитывается на счете 03, но не отвечает признакам основного средства.

Как следует из заключенных Обществом договоров лизинга, лизингополучатель по завершении лизинговой сделки обязан приобрести предмет лизинга в собственность (пункт 6.5.4.).

Пункт 13.2 договоров лизинга предусматривает, что результатам исполнения договора должен стать переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, по условиям заключенных Обществом договоров лизинга имущество, передаваемое в лизинг, подлежит приобретению лизингополучателем, то есть Общество предполагает последующую перепродажу данного имущества.

Как указано выше, подпункт «в» пункта 4 ПБУ 6/01 одним из условий отнесения актива к основным средствам устанавливает требование о том, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Поскольку в данном случае Общество предполагает последующую перепродажу имущества, переданного во временное владение пользование лизингополучателю, то данное имущество не отвечает признакам основанного средства, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01 и, соответственно, не является объектом обложения налогом на имущество.

При таких обстоятельствах, налоговый орган необоснованно в ходе проверки учел указанное имущество, переданное Обществом во временное владение и пользование по договору лизинга, при определении налоговой базы по налогу на имущество и доначислил Обществу налог на имущество.

Ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена за неуплату или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пеней в силу пункту 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку доначисление Обществу налога на имущество за 2006 год в сумме 115 170 руб. является незаконным, то и привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за его неуплату в виде штрафа в сумме 23 034 руб., а также начисление пеней в сумме 1993 руб. – также является незаконным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым, выполняя указания суда кассационной инстанции, указать на следующее.

То обстоятельство, что по спорному имуществу может быть одновременно начислена амортизация в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, и не может быть начислен налог на имущество, в связи с невозможностью отнесения данного имущества к объектам основных средств, объясняется следующим.

Налоговый кодекс Российской Федерации по-разному определяет понятие «основное средство» для целей обложения налогом на прибыль и для целей обложения налогом на имущество.

Так, согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в проверяемый период (2006 год), под основными средствами в целях настоящей главы, то есть в целях исчисления налога на прибыль, понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Амортизируемым имуществом в силу пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, Налоговый кодек Российской Федерации прямо указывает на то, что при исчислении налога на имущество учитывается только имущество, отнесенное к объектам основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

При исчислении налога на прибыль закон не устанавливает применения правил бухгалтерского учета. Для целей обложения налогом на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет, порядок ведения которого установлен нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах основания для отмены решения суда первой инстанции отсутствуют, апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 20.11.2008 по делу № А46-14285/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

О.Ю. Рыжиков

Н.Е. Иванова