Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-16813/2018 ) акционерного общества «Завод сборного железобетона №6» на решение Арбитражного суда Омской области от 30.11.2018 по делу № А46-7810/2018 (судья Захарцева С.Г.)

по заявлению акционерного общества «Завод сборного железобетона №6» (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным решения №04-11/326ДСП от 22.10.2018 и обязании отменить требование №730 по состоянию на 03.05.2018

при участии в судебном заседании представителей:

от акционерного общества «Завод сборного железобетона №6» - ФИО1 (по паспорту, по доверенности б/н от 21.08.2018 сроком действия один год);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - ФИО2 (удостоверение, по доверенности № 12-01-09/05649 от 07.12.2018 сроком действия по 31.12.2019); ФИО3 (удостоверение, по доверенности № 12-01-09/05652 от 07.12.2018 сроком действия по 31.12.2019); ФИО4 (удостоверение, по доверенности № 12-01-09/05645 от 07.12.2018 сроком действия по 31.12.2019); ФИО5 (удостоверение, по доверенности № 12-01-09/00073 от 10.01.2019 сроком действия по 31.01.2020).

установил:

акционерное общество «Завод сборного железобетона №6» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, АО «ЗСЖБ № 6») обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса (далее – АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, МИФНС, Инспекция) о признании недействительным решения № 04-11/326 ДСП от 22.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в отношении АО «ЗСЖБ № 6».

Решением Арбитражного суда Омской области от 30.11.2018 по делу № А46-7810/2018 в удовлетворении требований АО «ЗСЖБ № 6» отказано.

Не согласившись с принятым решением, АО «ЗСЖБ № 6» обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что налоговым органом не учтен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, актами КС-2, актами на списание материалов подтверждается несение обществом в 2014 году расходов на строительно-монтажные работы и материалы по объектам в г. Новосибирске и г. Тобольске на сумму 243 608 201 руб. 05 коп.

АО «ЗСЖБ № 6» ссылается на то, что налогоплательщиком в 2014 году учтены расходы в размере 229 493 378 руб. 08 коп., часть расходов на сумму 14 114 822 руб. 97 коп. по ошибке бухгалтера остались неучтенными при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль в регистре № 1 за 2014 год и в налоговой декларации.

Налогоплательщик не соглашается с выводами суда о том, что обществом не велся аналитический учет по движению материалов, полагает, что он не соответствует обстоятельствам дела и не имеет правового значения, поскольку аналитический учет ввелся обществом по объектам и контрагентам на основе регистров бухгалтерского учета в соответствии с абзацем 3 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

АО «ЗСЖБ № 6» полагает, что завысило налоговую базу за 2014 год на 14 114 822 руб. 97 коп., что превышает предполагаемое Инспекцией занижение налоговой базы в 2013 году на 10 624 159 руб.

По мнению налогоплательщика, суд пришел к несоответствующему материалам дела выводу о том, что общество учитывало в составе расходов при исчислении налога на прибыль в 2014 году затраты по объекту «Здание спортивного комплекса» в сумме 10 223 216 руб. 39 коп.

От Инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу.

От подателя жалобы поступили дополнительные пояснения к апелляционной жалобе.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель АО «ЗСЖБ № 6» поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе и дополнительных пояснениях, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представители Инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу с учетом дополнительных пояснений, отзыв на нее, заслушав лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за 2013-2014 гг.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 09.10.2017 №04-11/340 ДСП. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и материалов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вынес решение № 04-11/326 дсп от 22.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому АО «ЗСЖБ № 6» доначислено 3 882 558 руб. НДС и налога на прибыль организаций; 911440 руб. 71 коп. пени; общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 338 822 руб. 40 коп.

Решением Управления ФНС России от 26.04.2018 г. №16-22/062643@, принятым по результатам апелляционной жалобы АО «ЗСЖБ № 6», решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области № 04-11/326 дсп от 22.01.2018 года было оставлено без изменения.

Полагая, что вынесенное решение не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, заявитель обратился в суд.

30.11.2018 Арбитражным судом Омской области принято решение, обжалуемое обществом в апелляционном порядке.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей вычеты.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

При этом пункты 5 и 6 статьи 169 Кодекса устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.

Из правового анализа главы 21 НК РФ следует, что уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на налоговые вычеты является правом налогоплательщика, его реализация поставлена в зависимость от представления лицом, воспользовавшимся таким правом, надлежащим образом оформленных первичных документов, отражающих полноту и достоверность указанных в них хозяйственных операций.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ № 53), представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей Постановления Пленума ВАС РФ № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Основанием получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы. То есть предоставляемые налогоплательщиком документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении НДС должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми, отражать реальные хозяйственные операции и соответствовать фактическим обстоятельствам дела.

Обязанность налогоплательщика по предоставлению достоверных сведений о выполненной хозяйственной (финансовой) операции (приобретение товаров, выполнение работ, предоставление услуг и пр.) обусловлена необходимостью создания реального рынка товаров, работ, услуг.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 установлено и то, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.

Согласно пункту 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с 01 января 2013 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.

Пунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ № 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации – «Порядок применения налоговых вычетов», так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.

Проверкой установлено, что в 3 квартале 2013 года общество включило в книгу покупок и в налоговую декларацию по НДС счета-фактуры по приобретению товаров у ООО «ПроектСтройСервис», во в 2 квартале 2014 года - по приобретению товаров у ООО «Сибтехпром».

АО «ЗСЖБ № 6» в подтверждение взаимоотношений с контрагентами представлены счета-фактуры и товарные накладные, составленные от имени ООО «СибТехПром» и ООО «ПроектСтройСервис».

В требовании о представлении документов (информации) от 28.12.2015 № 7 налогоплательщику предложено представить пояснения по следующим вопросам: кто являлся инициатором заключения договоров, где, когда и при каких обстоятельствах происходило заключение договоров, кто непосредственно представлял интересы указанной организации (приложите подтверждающие документы: доверенности, приказы (распоряжения) и иные документы). Каких-либо договоров, заключенных и (или) действовавших в проверяемом периоде между ООО «ПроектСтройСервис», ООО «СибТехПром» и АО «ЗСЖБ № 6», а также товарно-транспортных накладных и (или) иных товарно-сопроводительных документов, свидетельствующих о доставке товаров от продавцов в адрес покупателя АО «ЗСЖБ № 6», налогоплательщиком не представлено. В ходе проверки налогоплательщик пояснил, что договоры с данными контрагентами не заключались, на поставленные в требовании вопросы относительно обстоятельств заключения сделок, а также по доставке товаров в адрес АО «ЗСЖБ № 6», пояснения (подтверждающие документы) не представлены.

На требование о представлении документов (информации) от 31.01.2017 № 8, в котором был задан вопрос о не представлении договоров с контрагентами, АО «ЗСЖБ № 6» представило информацию о том, что не заключение договоров поставки с контрагентом ООО «ПроектСтройСервис», ООО «СибТехПром» было вызвано длительными партнерскими отношениями, благонадежностью и добросовестностью стороны сделки.

При этом налоговым органом установлено, что из представленных к проверке документов следует, что финансово-хозяйственные отношения между АО «ЗСЖЕ №6» и ООО «ПроектСтройСервис» осуществлялись в 3-ем, 4-ом квартале 2013 года и в 1-ом квартале 2014 года (с 20.08.2013 по 03.02.2014), между АО «ЗСЖБ №6» а ООО «СибТехПром» осуществлялись только во 2-ом квартале 2014 года, то есть ранее сделки между названными лицами отсутствовали.

Товарные накладные, представленные налогоплательщиком в числе документов, подтверждающих реальность понесённых затрат, подписаны со стороны контрагентов неустановленными и неуполномоченными лицами, не значившимися, по сведениям Единого государственного реестра юридических лиц, руководителями контрагентов.

Проверкой также установлено, что в товарных накладных и счетах-фактурах, составленных от имени продавца ООО «СибТехПром» в адрес покупателя ЗАО № 6», значатся руководитель ООО «СибТехПром» ФИО6, главный бухгалтер ООО «СибТехПром» ФИО7 В товарных накладных и счетах-фактурах составленных от имени продавца ООО «ПроектСтройСервис» в адрес покупателя «ЗСЖБ № 6», значится руководитель ООО «ПроектСтройСервис» ФИО9 главный бухгалтер ООО «ПроектСтройСервис» ФИО8 При этом, какие-либо распорядительные документы (приказы, распоряжения (или) доверенности на лиц, которые подписали товарные накладные и счета, составленные от имени продавца ООО «СибТехПром» и ООО «ПроектСтройСервис») в названных первичных документах не указаны.

Опрошенные налоговым органом директора контрагентов, сведения о полномочиях которых содержатся в ЕГРЮЛ, выдачу доверенностей не подтвердили.

Кроме того, относительно лиц, подписавших документы от имени ООО «СибТехПром», установлено, что в Федеральном информационном ресурсе отсутствуют физические лица с фамилией и инициалами «ФИО6», указанный факт свидетельствует о том, что лицо вымышленным. В отношении ФИО7 установлено 5 человек с инициалами и фамилией на территории Российской Федерации, при этом ни один из них на территории Омской области не значится.

Относительно лиц, подписавших документы от имени ООО «ПроектСтройСервис», установлено, что в ФИР отсутствуют физические лица с фамилией и инициалами «ФИО9.», данное обстоятельство также указывает на то, что лицо вымышленным. В отношении ФИО8 установлено наличие четырёх в Омской области с идентичными фамилией и инициалами. Все указанные лица подтвердили свою непричастность к деятельности ООО «ПроектСтройСервис».

С учетом изложенных обстоятельств и отсутствия мотивированных доводов в апелляционной жалобе в указанной части, суд апелляционной инстанции полагает, что обществу правомерно отказано в требовании о признании недействительным решения в части доначисления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету по контрагентам ООО «СибТехПром», ООО «ПроектСтройСервис» в сумме 89 731 руб. 36 коп.

Кроме этого, обществом было заявлено требование о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль в связи с неправомерным завышением расходов по субподрядным работам и стоимости материалов, переданных субподрядчикам в связи с проведением работ на объекте «Здание спортивного комплекса» в сумме 5 043 089 руб. 75 коп. (в том числе: налог - 3 818 944 руб.; пени - 885323 руб. 35 коп.; штраф - 338 822 руб. 40 коп.).

В ходе выездной налоговой проверки АО «ЗСЖБ № 6» за 2013-2014 установлено, что между ООО «Сибжилстрой-6» (Заказчик) и АО «ЗСЖБ № 6» (Генподрядчик) заключён договор генподряда от 12.04.2012 № б/н о выполнении Генподрядчиком комплекса работ по капитальному ремонту принадлежащего Заказчику здания спортивного комплекса, расположенного по адресу: <...>.

В рамках указанного договора от 12.04.2012 б/н АО «ЗСЖБ № 6» в 2013-2014 годах привлекались субподрядные организации: ООО «Технологии строительства», ООО «СтройСистема», ООО «Сибремстроймонтаж». Налогоплательщиком в подтверждение расходов по субподрядным работам представлены акты выполненных работ (ф. 2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), при этом отражённые в актах о выполненных работ по субподрядным строительным материалам, включены в состав косвенных расходов за 2013- 2014 по налогу на прибыль организаций, что подтверждается регистром налогового учёта 2013 год и регистром № 1 за 2014 год.

Налоговой орган пришел к выводу о том, что расходы на субподрядные работы осуществлены в интересах Заказчика по договору генерального подряда, но не перепредъявлены Заказчику в проверяемом периоде, что послужило основанием для исключения налоговым органом из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль вышеуказанных затрат.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 «Налог на прибыль» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (часть 2 статьи 252 ).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (часть 4 статьи 252 НК РФ). Как указано в статье 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

К материальным расходам, как указано в части 1 статьи 254 НК РФ, в частности, относятся затраты налогоплательщика:

на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пункт 1);

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пункт 6). К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Как следует из части 5 статьи 254 НК РФ, сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

В соответствии со статьей 271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Положения статьи 272 НК РФ также указывают на то, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Таким образом, расходы могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли лишь в том случае, если они были произведены в целях полученного в конкретном отчетном периоде дохода и непосредственную связь между расходами и доходами можно установить.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Таким образом, НК РФ установлен принцип неизменности и последовательности отражения доходов и расходов.

Между тем, как было установлено в ходе судебного разбирательства и следует из материалов проверки, ведение обществом налогового учета не отвечает указанным принципам, в частности, налогоплательщик вел учет расходов по разным объектам строительства по-разному, а именно по объектам строительства в г. Новосибирске и г. Тобольске стоимость субподрядных работ отражалась в составе косвенных расходов, а по объекту «Здание строительного комплекса» - в составе прямых.

Довод налогоплательщика о том, что затраты по объекту «Здание спортивного комплекса» в сумме 10 223 216 руб. 39 коп. не были учтены обществом в 2014 году в налоговом учете в составе 229 493 378 руб. 08 коп., отклоняется судом апелляционной инстанции на основании нижеследующего.

В ходе выездной налоговой проверки проверялись данные налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год представленной в налоговый орган 21.04.2015 регистрационный номер 1368105 номер корректировки 2 (том № 3, л.д. 142).

Налоговым органом установлено завышение косвенных расходов по строке 040 «Косвенные расходы» Приложения № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по налогу на прибыль за 2014 год, в связи с включением в состав расходов затрат по субподрядным работам.

В ходе проведения выездной налоговой проверки на требование о представлении документов (информации) от 28.12.2016 № 3 (том № 7, л.д. 49-51), выставленное в адрес АО «ЗСЖБ № 6» в рамках статьи 93 НК РФ, налогоплательщиком сопроводительным письмом от 18.01.2017 № 01/222 (том № 7, л.д. 52) представлены сводные регистры налогового учета (далее - регистр НУ) доходов и расходов по налогу на прибыль за 2014 год, на основании которых составлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2014 год.

Из регистра НУ следует, что сумма по строке 040 «Косвенные расходы» Приложения № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год равна суммам, отраженным в налоговых регистрах.

В составе регистров НУ налогоплательщиком представлен регистр № 1 за 2014 год (том № 5, л.д. 114), в котором отражены расходы субподрядных/генподрядных работ (строительство) в общей сумме 229 493 378,08 руб., в том числе по объекту Здание спортивного комплекса в сумме 10 223 216,39 руб.

Налогоплательщик не представил расшифровку затрат по каждому объекту строительства, указав на карточку счета 20.01.1. «Основное производство» и на договоры, которые были представлены в ходе выездной налоговой проверки.

Из анализа карточек счета 20 «Строительно-монтажные работы» за 2014 год по каждому объекту строительства налоговым органом установлено следующее распределение расходов:

- Жилой дом в 10 мкр. уч. № 74 г. Тобольск – сумма затрат: 84 748077 руб.;

- Жилой дом № 1 г. Обь, МЖК, ул. Геодезическая – сумма затрат: 133 662454 руб.;

- Здание спортивного комплекса, <...> – сумма затрат: 11 082 847 руб. 08 коп. (в том числе 10 223216 руб.).

Общая сумма затрат составила 229 493 378 руб. 08 коп.

О включении обществом расходов в состав косвенных по объекту «Здание спортивного комплекса» свидетельствует карточка сч. 20.01.1 (приложение № 21 к акту проверки), из которой следует, что для целей бухгалтерского и налогового учета АО «ЗСЖБ № 6» по объекту «Здание спортивного комплекса», налогоплательщиком приняты затраты в сумме 10 223 216 руб. 39 коп., включающие в себя остаток не перенесенных на 01.01.2014 затрат в сумме 10 165 475 руб. 38 коп. и общепроизводственные расходы 2014 года в сумме 57 741 руб. 01 коп., что подтверждается записью в карточке сч. 20.01.1. «Основное производство» по Д-ту сч. 90.02.1 «Себестоимость продаж» и К-ту сч. 20.01.1 «Основное производство» (том № 7, л.д. 1-39).

Таким образом, включение налогоплательщиком спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль подтверждается первичными документами (КС-2, КС-3), представленными обществом в ходе проверки; сумма из первичных документов отражена в налоговом регистре и входит в общую сумму расходов отраженных по строке 040 «Косвенные расходы» декларации по налогу на прибыль за 2014 год.

Указанные обстоятельства также подтверждаются письменными пояснениями налогоплательщика.

Пунктом 4 Требования налогового органа № 18 от 06.06.2017 у АО «ЗСЖБ № 6» запрошены следующие документы: «Регистры налогового учета (детализация) расходов в виде СМР - по облагаемой НДС деятельности общества, которые должны содержать данные о контрагентах (поставщиках) и о первичных документах, подтверждающих произведенные расходы: за 2013 год в сумме 456 305 604 руб. 02 коп., за 2014 год в сумме 229 493 378 руб. 08 коп., а именно, MP за прошлые периоды (до 2013 года) по объектам строительства: участок 43 в мкр. 4 г. Тобольск, ЖД№ 10 в мрк. 4 г. Тобольск, здание спортивного комплекса, Газовая котельная Тарская, ЖД <...>» (том. № 7, л.д. 116-118).

Сопроводительным письмом № 01/277 от 21.06.2017 АО «ЗСЖБ № 6» пояснило, что регистры налогового учета в виде СМР, подтверждающие затраты за 2013 в размере 456 305 604 руб. 02 коп. и за 2014 год в размере 229 493 378 руб. 08 коп., представлены в ответ на требование № 13 от 15.05.2017 в виде карточек по счету 20 «Строительно-монтажные работы» (том № 7, л.д. 119).

Кроме этого, факт включения затрат в сумме 10 223 216 руб. по объекту «Здание спортивного комплекса» в расходы по налогу на прибыль 2014 года также подтверждается показаниями должностных лиц АО «ЗСЖБ № 6».

Из свидетельских показаний главного бухгалтера общества ФИО10 следует, что для целей налогового учета расходы в виде стоимости СМР субподрядных организаций и стоимости материалов, переданных для выполнения работ на объектах строительства, где АО «ЗСЖБ № 6» выступало в качестве Генподрядчика, в том числе на объекте здание спорткомплекса по адресу: г. Омск, ул. 1-я Железнодорожная,3, учитывались по мере предъявления стоимости данных работ субподрядных организаций и стоимости материалов Заказчикам работ на данных объектах. Основой для ведения учета являлась карточка сч. 20.01.1 «Основное производство», эти расходы являлись прямыми для бухгалтерского и налогового учета. Аналитический учет расходов для налогового учета велся по счету 20.01.1 «Основное производство». На стадии выполнения этапа работ на объекте фактические расходы являлись незавершенным производством до момента передачи их Заказчикам работ (том. № 9, л.д. 21-24).

Из свидетельских показаний заместителя главного бухгалтера ФИО11 следует, что в налоговом учете по налогу на прибыль данные расходы (в том числе на объекте здание спорткомплекса по адресу: <...>) учитываются как косвенные. В 2014 году принята Учетная политика и утверждены иные регистры налогового учета. Расходы по СМР отражались в регистре налогового учета № 1 «Регистр расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2014 год», в котором учтены и прямые и косвенные расходы (том № 9, л.д. 26-29).

В силу этого довод заявителя о непредставлении налоговым органом доказательств об учете обществом спорной суммы затрат в расходах по налогу на прибыль не соответствует действительности, каких-либо доказательств, опровергающих позицию Инспекции, в материалы дела не представлено.

Не оспаривается по существу первый эпизод, в апелляционной жалобе АО «ЗСЖБ № 6» ссылается на то, что налоговым органом не учтен действительный размер налоговых обязательств, налогоплательщиком в 2014 году учтены расходы в размере 229 493 378 руб. 08 коп., часть расходов на сумму 14 114 822 руб. 97 коп. по ошибке бухгалтера остались неучтенными при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль в регистре № 1 за 2014 год и в налоговой декларации.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, расходы по субподрядным работам, предъявленные заказчикам ООО «Стройсервис-Инвест» и Новосибирским фондом «Жилище» составили 218 410 531 руб.

При этом, данная сумма расходов включена обществом в состав расходов в декларацию по налогу на прибыль за 2014 год, что подтверждается регистром налогового учета № 1 (том № 5, л.д. 114) на сумму 229 493 378 руб. 08 коп.

Представленные заявителем в ходе судебных разбирательств документы по взаимоотношениям с Заказчиками (договоры, акты формы КС-2, справки формы КС-3, счета фактуры) по СМР на объектах: жилой дом в 10 мкр., участок № 74 г. Тобольск; жилой дом № 1 по ул. Геодезическая в г. Обь Новосибирской области, являлись предметом выездной налоговой проверки и учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения (приложение №7 к акту проверки - том. № 9, л.д. 44-145, приложение № 8 к Акту выездной налоговой проверки - том № 22, л.д. 39-85).

Факт того, что Заказчикам ООО «Стройсервис-Инвест», Новосибирский фонд «Жилище» перепредъявлено работ в сумме 218 410 531 руб. подтверждается КС-2, а именно:

- №1/3-14 от 31.03.2014 на сумму 8 853 973 руб.;

- №2/3-14 от 31.03.2014 на сумму 33 520 885 руб.;

- №3/12-14 от 31.12.2014 на сумму 678 826 руб.;

- №4/12-14 от 31.12.2014 на сумму 41 694 393 руб.;

- №5 от 01.04.2014 на сумму 24 853 347 руб.;

- №6 от 01.04.2014 на сумму 1 380 742 руб.;

- №7 от 01.05.2014 на сумму 2 839 838 руб.;

- №8 от 01.05.2014 на сумму 34 957 600 руб.;

- №9 от 16.06.2014 на сумму 3 271 035 руб.;

- №10 от 01.06.2014 на сумму 16 824 414 руб.;

- №2/14 от 31.03.2014 на сумму 15 729 744 руб.;

- №3/14 от 31.03.2014 на сумму 33 121660 руб.

Вопреки доводам жалобы, из таблицы заявителя «Сопоставление работ субподрядчиков и списанных материалов с принятыми Заказчиками» не следует, что все субподрядные работы и материалы перепредъявлены Заказчикам. Сумма предъявленных работ в размере 218 410 531 руб. учтена заявителем в расходах по налогу на прибыль при формировании налоговой базы за 2014 год.

Размер действительных налоговых обязательств определён налоговым органом исходя из:

- фактических обстоятельств приобретения и дальнейшего перепредъявления работ и материалов при выполнении строительно-монтажных работ (первичные документы формы КС);

- расходов в отношении указанных строительно-монтажных работ, которые приняты к бухгалтерскому и налоговому учету (данные карточки счета 20.01.1. «Основное производство»).

Как установлено материалами выездной налоговой проверки, расходы на строительно-монтажные работы являются прямыми для целей исчисления налога на прибыль АО «ЗСЖБ № 6». В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В соответствии со статьей 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Соответственно, для целей определения действительных налоговых обязательств по данной категории расходов определяющим является установление объема работ (материалов) переданных и принятых Заказчиком.

Как следует из отзыва Инспекции и не опровергнуто налогоплательщиком, из таблицы налогового органа и таблицы налогоплательщика следует, что в КС № 2/14 от 31.03.2014 на сумму 15 729 744 руб. включены КС и акты на списание продукции от субподрядчиков на сумму 52 952 957 руб. 98 коп. При этом некоторые КС от субподрядчиков датированы более поздним периодом (КС № 42 от 31.10.2014 и акт на списание продукции № 380 от 31.05.2014), т.е. работы предъявлены субподрядчиком АО «ЗСЖБ №6», а материалы переданы в производство уже после того как КС № 2/14 от 31.03.2014 была перепредъявлена Заказчику.

В КС № 7 от 01.05.2014 на сумму 2 839 838 руб. включены КС от субподрядчиков на сумму 3 581 213 руб. При этом некоторые КС от субподрядчиков датированы более поздним периодом (КС № 11/11 от 25.11.2014 и КС № 12/14 от 25.12.2014), т.е. предъявлены субподрядчиком АО «ЗСЖБ №6» уже после того как КС № 7 от 01.05.2014 была предъявлена Заказчику.

В КС № 6 от 01.04.2014 на сумму 1 380 742 руб. включена КС от субподрядчика датированная более поздним периодом (КС № 04-13 от 25.04.2014), т.е. предъявлена субподрядчиком АО «ЗСЖБ №6» уже после того как работы были перепредъявлены Заказчику.

В КС № 10 от 01.06.2014 на сумму 16 824 414 руб. включены акты на списание материалов субподрядчику, которые датированы более поздним периодом (акт на списание № 575 от 30.06.2014 и № 1459 от 31.12.2014), т.е. материалы переданы в производство субподрядчику АО «ЗСЖБ №6» уже после того как КС № 10 от 01.06.2014 была предъявлена Заказчику.

В КС № 5 от 01.04.2014 на сумму 24 583 347 руб. включены КС и акты на списание продукции от субподрядчиков на сумму 26 760 703 руб. 25 коп. При этом некоторые КС от субподрядчиков и акт на списание датированы более поздним периодом (КС № 19 от 31.15.2015, № 20 от 30.06.2014 и акт на списание № 368 от 31.05.2014), т.е. предъявлены субподрядчиком АО «ЗСЖБ №6» уже после того как работы переданы Заказчику.

В КС № 8 от 01.05.2014 на сумму 34 957 600 руб. включены акты на списание материалов субподрядчику, которые датированы более поздним периодом, так, акт на списание № 19 от 31.05.2014 и 20 от 30.06.2014, т.е. материалы переданы в производство субподрядчику АО «ЗСЖБ №6» уже после того как КС была предъявлена Заказчику.

В КС № 3/14 от 31.03.2014 на сумму 33 121 660 руб. включены КС и акты на списание от субподрядчиков на сумму 39 653 873 руб. 79 коп. При этом все КС от субподрядчиков и акты на списание продукции датированы более поздним периодом (КС № 13 от 30.04.2014 и акты на списание от 30.04.2014, № 1073 от 31.10.2014), т.е. предъявлены АО «ЗСЖБ №6» субподрядчиком и переданы в производство субподрядчику уже после того как КС № 3/14 от 31.03.2014 была предъявлена Заказчику.

В КС № 1/3-14 от 31.03.2014 на сумму 8 853 973 руб. включен акт на списание продукции № 478 от 30.06.2014 на сумму 24 751114 руб. 63 коп. и датирован более поздним периодом, т.е. материалы переданы субподрядчику уже после того как КС перепредъявлен Заказчику.

В КС № 2-3/14 от 31.03.2014 на сумму 33 520 885 руб. включены КС от субподрядчиков и акты на списание на общую суммы 49 489 497 руб. 45 коп.

Таким образом, установленные противоречия не подтверждают позицию общества о перепредъявлении АО «ЗСЖБ № 6» всех КС и материалов от субподрядчиков Заказчикам в проверяемом периоде.

Исходя из совокупности норм налогового законодательства, а именно статей 54, 81 247, 274 НК РФ, регулирующих порядок исчисления (уточнения) налоговой базы по налогу на прибыль - для определения налоговых обязательств по данному налогу следует исходить из стоимостного выражения налоговой базы, представляющей собой полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом указанные положения Налогового законодательства устанавливают правило, согласно которому, налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Поскольку материалами проверки и представленными в материалы судебного дела документами не подтверждены заявленные налогоплательщиком расходы на строительно-монтажные работы и материалы на большую сумму 243 608 201 руб. 05 коп., то и основания для уменьшения доходов от реализации отсутствуют.

Довод налогоплательщика о том, что в регистре налогового учета № 1 за 2014 год нет указания на спорную сумму расходов, также как и нет этой суммы в карточке счета 20.01.1 за 2014 год, не принимается судом апелляционной инстанции в силу того, что все показатели (строки) налоговых деклараций, регистров налогового учета и карточки счета представляют собой итоговые суммовые показатели всехтех или иных доходов и расходов.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции принято законное и обоснованное решение.

Доводов, основанных на доказательственной базе, которые бы опровергали выводы суда первой инстанции, влияли бы на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит.

Иные доводы и аргументы, приведенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на его обоснованность и законность либо опровергли выводы суда, в связи с чем признаются несостоятельными.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы общества в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на АО «ЗСЖБ № 6».

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу акционерного общества «Завод сборного железобетона №6» оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 30.11.2018 по делу № А46-7810/2018 – без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления
в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов

О.А. Сидоренко