Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу №08АП-19/2007 открытого акционерного общества «Омскшина» города Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 17.04.2007 по делу № А46-19492/2006 (судья Сидоренко О.А.),

по заявлению открытого акционерного общества «Омскшина» города Омска

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

о признании недействительным решения №03-11/8946 от 22.11.2006

и встречному заявлению межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

к открытому акционерному обществу «Омскшина» города Омска

о взыскании 3999613 руб. налоговых санкций

при участии в судебном заседании представителей:

от ОАО «Омскшина»: ФИО1 по доверенности №01/58 от 29.01.2007; ФИО2 по доверенности №01/59 от 09.01.2007; ФИО3 по доверенности №30/26 от 11.01.2007; ФИО4 по доверенности №01/57 от 17.01.2007;

от МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам: ФИО5 по доверенности от 09.12.2006 №08-28/28; ФИО6 по доверенности от 09.01.2007 №08-28/17; ФИО7 по доверенности от 09.01.2007 № 08юр/2; ФИО8 по доверенности от 09.01.2007 №08юр/7; ФИО9 по доверенности от 09.01.2007 №08-28/21; ФИО10 по доверенности от 09.01.2007 №08-28/49;

УСТАНОВИЛ:

Решением от 17.04.2007 по делу №А46-19492/2006 Арбитражный суд Омской области признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, налоговый орган) от 22.11.2006 №03-11/8946 в части доначисления открытому акционерному обществу «Омскшина» города Омска (далее - ОАО «Омскшина», налогоплательщик) налога на имущество предприятий за 2003 год в сумме 870121 руб., единого социального налога за 2003 год в сумме 159398 руб., налога на прибыль за 2003 год в сумме 17715661 руб., налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 283809 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст.122 п.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в виде штрафа в сумме 174024 руб. за неполную уплату налога на имущество предприятий, 31880 руб. штрафа за неполную уплату единого социального налога, 3543132,2 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль, 52689 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость и начисления пени по указанным налогам в соответствующей части. В удовлетворении остальной части первоначального требования отказал.

Встречное требование судом было удовлетворено в части взыскания в доход бюджета с открытого акционерного общества «Омскшина» налоговых санкций за неполную уплату налогов по ст.122 п.1 НК РФ в общей сумме 197887,4 руб., в том числе по налогу на прибыль – 73982 руб., налогу на добавленную стоимость – 123905,4 руб. В удовлетворении остальной части встречного требования было отказано.

В обоснование решения суд указал, что затраты по налогу на прибыль являлись экономически оправданными; расходы по оплате услуг вневедомственной охраны не являются бюджетным финансированием; внереализационные расходы в виде уплаченных процентов фактически относятся к 2002 году; убытки от реализации обслуживающих производств не могут уменьшать прибыль от реализации по основному виду деятельности; расходы по прибыли и вычеты по налогу на добавленную стоимость (НДС) по сделкам с рядом поставщиков не могут быть приняты, в связи с недобросовестностью данных организаций; вывод о занижении объекта налогообложения и отсутствии льгот по налогу на имущество противоречит имеющимися в деле доказательствами и действующим нормам права; с сумм премий, не предусмотренные коллективным договором, не может быть исчислен единый социальный налог (ЕСН).

В апелляционной жалобе заявитель просит решение суда в части отказа в удовлетворении первоначального заявления отменить и принять новое решение о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области №03-11/8946 от 22.11.2006.

В судебном заседании 19.06.2007 представителями ОАО «Омскшина» было подано уточнение апелляционной жалобы, согласно которому податель апелляционной жалобы указывает, что не согласен в принятым судом первой инстанции решением только в части выводов о необоснованном, по мнению налогового органа и суда 1 инстанции, включения в состав расходов по налогу на прибыль 1005227 руб. сумм, связанных с оплатой услуг ООО «Барден», поскольку факт осуществления данных работ подтвержден надлежащими доказательствами. В остальной части - доводы апелляционной жалобы не поддерживаются.

В представленном в материалы дела отзыве на апелляционную жалобу от 07.06.2007 и пояснениях, данных в судебном заседании 19.06.2007, налоговый орган указал, что возражает против рассмотрения дела в части, указанной в апелляционной жалобе, и просит пересмотреть решение суда 1 инстанции, в том числе, в части, в которой удовлетворены заявленные требования ОАО «Омскшина» и отказано в удовлетворении встречного требования.

ОАО «Омскшина» против заявленного ходатайства возражает, с указанием на то, что установленный законом способ обжалования предусмотрен Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (АПК РФ) путем изложения своих мотивов несогласия с решением в апелляционной жалобе, которая направляется второй стороне и с соответствующей уплатой государственной пошлины. Налоговый орган свои мотивы несогласия изложил в отзыве на апелляционную жалобу, на который АПК не предусмотрена возможность представления возражений в какой-либо форме. Не оплачена налоговым органом и государственная пошлина, что ставит данную сторону в неравное, по сравнению с заявителем, положение.

Суд определил удовлетворить заявленное ходатайство и рассмотреть в апелляционном порядке дело в полном объеме по следующим основаниям. В соответствии со ст.268 п.п.1, 5 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. При том, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Таким образом, из смысла указанной нормы следует, что общее правило пересмотра дел в апелляционной инстанции предполагает повторное рассмотрение дела. Однако, возможность ограничить проверку законности и обоснованности решения пределами апелляционной жалобы, когда обжалуется лишь часть решения, исключается в случае, если против ограничения в объеме проверки возражают участвующие в деле лица.

Следовательно, поскольку налоговым органом заявлено возражение против ограничения рассмотрения дела пределами, указанными в апелляционной жалобе ОАО «Омскшина», дело в порядке ст.268 п.5 АПК РФ подлежит пересмотру в полном объеме.

В заседании суда 10.06.2007 (протокол от 10-12.06.2007) представители налогового органа указали, что не имеют конкретных возражений и согласны с вынесенным судом 1 инстанции не в их пользу решением в следующей части:

- п.1 «Б» (первоначального заявления) – расходы на вневедомственную охрану;

- п.2 «Б» - вычеты по НДС в части оплаты расходов по вневедомственной охране;

- п.2 «В» - НДС по ремонтным работам в квартире №94;

- п.3 «А» и 3 «Б» по налогу на имущество.

Представители заявителя пояснили, что не имеют конкретных возражений и согласны с вынесенным судом 1 инстанции не в их пользу решением в следующей части:

- п.1 «Е» - завышение внереализационных расходов по процентам по долговым обязательствам 2002 года;

- п.2 «Г», 2 «Д», 2 «Е», 2 «Ж», 2 «З» - вычеты по НДС по поставщикам ООО «Мидлайн», ООО «Барден», ООО «Демонд», ООО «Амбианс», ООО «Проус-Софт».

В остальной части решения лица, участвующие в деле, просят пересмотреть решение по первоначальному и встречному заявлению соответственно в частях, принятых не в их пользу.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, установил, что МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Омскшина» по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности перечисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество, транспортного налога, налога с продаж, платы за землю, платы за пользование водными объектами, единому социальному налогу за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

По результатам данной проверки был составлен акт от 25.10.2006 № 03-11/8119 и вынесено оспариваемое решение от 22.11.2006 № 03-11/8946 о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в виде штрафов в общей сумме 3999613 руб., в том числе, за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год в виде штрафа в сумме 3617114 руб., налога на добавленную стоимость за 2003 год в виде штрафа в сумме 176595 руб., налога на имущество за 2003 год в виде штрафа в сумме 174024 руб., единого социального налога за 2003 год в виде штрафа в сумме 31880 руб., доначислении налога на прибыль за указанный период в сумме 18085571 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3000040 руб., налога на имущество в сумме 870121 руб., единого социального налога в сумме 159396 руб., а также предложено уплатить в срок, установленный в требованиях, налоговые санкции, доначисленные налоги в указанных выше размерах и пени за несвоевременную уплату означенных налогов в общей сумме 6746107 руб.

Выводы указанного решения и требование о взыскании налоговых санкций на основании данного решения являются предметом настоящего судебного рассмотрения.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, пояснения лиц, участвующих в деле, проверив в порядке ст.268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, считает, что отсутствуют основания для удовлетворения доводов апелляционной жалобы ОАО «Омскшина», возражений налогового органа и оставляет решение суда первой инстанции без изменения исходя из следующего.

В части выводов суда по п.1 «Б» (первоначального заявления) – расходы на вневедомственную охрану; п.1 «Е» - завышение внереализационных расходов по процентам по долговым обязательствам 2002 года; п.2 «Б» - вычеты по НДС в части оплаты расходов по вневедомственной охране; п.2 «В» - НДС по ремонтным работам в квартире №94; п.2 «Г», 2 «Д», 2 «Е», 2 «Ж», 2 «З» - вычеты по НДС по поставщикам ООО «Мидлайн», ООО «Барден», ООО «Демонд», ООО «Амбианс», ООО «Проус-Софт»; п.3 «А» и 3 «Б» по налогу на имущество суд, рассмотрев имеющиеся в деле доказательства, а также с учетом мнения лиц, участвующих в деле, не имеющих конкретных возражений в части принятого судебного акта, считает выводы суда основанными на полностью исследованных обстоятельствах, доказанными имеющимися в материалах дела письменными доказательствами и основанными на правильном применении норм материального права.

Из материалов дела следует, что налоговый орган в п. 1.1. решения указал, что ОАО «Омскшина» завысило расходы, уменьшающие сумму доходов для целей налогообложения, на 72555036 руб., сумма заниженного налога на прибыль составила 17413209 руб.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, налоговым органом было выявлено, что с февраля 2003 года налогоплательщик стал отражать доходы (расходы) по услугам, оказываемым ОАО АК «Сибур» по переработке давальческого сырья. В связи с тем, что ОАО «Омскшина» исчисляло налоговую базу по прибыли ежемесячно по каждому виду деятельности, налоговым органом в ходе анализа журналов-ордеров №11 по данному виду деятельности был выявлен убыток за май, июнь, июль, август, сентябрь 2003 года.

Сравнение данных выставленных счетов и фактической себестоимости, содержащееся в журнале-ордере №11, позволило налоговому органу сделать вывод о предъявлении ОАО «Омскшина» счетов ОАО АК «Сибур» на оплату услуг по переработке давальческого сырья ниже их фактической себестоимости.

Выявленные в данные месяцы убытки на приняты налоговым органом со ссылкой на ст.ст.703, 709 ГК РФ согласно которым переработка сырья является разновидностью договора подряда, цена по которому включает в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение, при этом стоимость сырья на цену переработки не влияет.

Таким образом, по мнению заинтересованного лица, цена переработки должна определяться из себестоимости услуг и вознаграждения. Налогоплательщиком, на требование налогового органа о предоставлении себестоимости услуг, был представлен прейскурант цен процесса производства, который показал, что цены на одну и ту же продукцию, имеют разное значение в различные месяцы, что привело к снижению полученной прибыли.

Руководствуясь ст.315 п.4 НК РФ, устанавливающей, что расчет налоговой базы должен содержать, в том числе, прибыль (без возможности получения убытка) от реализации товаров собственного производства, налоговый орган исключил из состава затрат при формировании налоговой базы убытки за конкретные месяцы названного периода.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами оспариваемого решения о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для исключения убытков в части услуг по переработке давальческого сырья в мае-сентябре 2003 года по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Налоговой базой признается денежное выражение данной прибыли (ст.274 НК РФ).

Как следует из п.п.7, 8 ст.247 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом следует учесть, что в целях данной главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст.251 НК РФ), а расходами -обоснованные и документально подтвержденные затраты (ст.252 НК РФ) осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Налоговым периодом, согласно ст.285 НК РФ, признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Из материалов дела следует, что в соответствии с договором процессинга № КС. 1581.21 от 18.12.2002, заключенным между ОАО «Омскшина» и ОАО «АК «Сибур» с февраля 2003 года Общество стало оказывать ОАО «АК «Сибур» услуги по переработке давальческого сырья и изготовлению шинной продукции. Согласно условиям договора ОАО «Омскшина» (Исполнитель) принимает в переработку от ОАО «АК «Сибур» (Заказчик), на давальческих условиях, сырье для производства продукции.

Пунктом 5.3. договора предусмотрено, что цены на переработку продукции устанавливаются сторонами в дополнительном соглашении к договору. Указанные документы приобщены к материалам дела, расхождений между ценами, установленными сторонами в дополнительном соглашении, и фактической оплатой за выполненные услуги в ходе проверки выявлено не было. Не было выявлено налоговым органом и завышения расходов на переработку.

Таким образом, налогоплательщик обоснованно формировал налоговую базу в пределах отчетных налоговых периодов (месяц) и, впоследствии, за календарный год с учетом фактической стоимости услуг, определенной в дополнительном соглашении, и расходов на переработку.

Законным, на основании приведенных выше норм права, являлся и учет убытка, полученного в некоторых отчетных периодах, в следующих периодах.

Ссылка налогового органа на экономическую неоправданность заключенного на данных условиях договора, не следует из анализа фактических обстоятельств. Как следует из материалов проверки, за 2003 год по данному виду деятельности нарастающим итогом ОАО «Омскшина» была получена прибыль в сумме 97153748,2 руб. При этом, как указывает налогоплательщик, снижение стоимости услуг в некоторые периоды может обеспечить стабильность во взаимоотношениях сторон, поскольку стоимость конечной продукции заказчика, которая включает в себя стоимость услуг переработки, должна быть конкурентоспособной на рынке.

Налоговый орган при принятии решения не исследовал вопросы о конъюнктуре рынка готовой продукции, динамике цен на сырье, сезонных факторах спада реализации продукции и т.п.

Суд полагает, что заявитель правомерно руководствовался прейскурантами цен процессинга производства продукции, согласованными сторонами договора. Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств того, что применяемые сторонами по договору цены не рыночные, а так же, что в рассматриваемом случае имело место занижение цен процессинга и, соответственно, занижение Обществом доходов.

Ссылка налогового органа на необходимости признания только прибыли от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, основана только на п. 4 ст. 315 НК РФ и представляется суду несостоятельной, поскольку этот пункт нельзя рассматривать в отрыве от иных статей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно 247-249, 252-253 НК РФ, и иных пунктов ст. 315 НК РФ.

Более того, ст. 315 НК РФ регулирует не вопросы формирования налоговой базы, а лишь порядок составления расчета налоговой базы. Наряду с прибылью от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, в этом расчете участвуют и данные о полученной выручке от реализации товаров (работ, услуг), которая формируется исходя из фактически установленных цен и предъявленных к оплате документов, а также данные о произведенных расходах и конечном финансовом результате.

То обстоятельство, что цены по договору были предусмотрены в прейскурантах цен, не содержащих калькуляции себестоимости услуг, само по себе не может свидетельствовать о намерении сторон в сделке получить необоснованную налоговую выгоду, поскольку уменьшение выручки в виде стоимости услуг для одной стороны бесспорно влечет увеличение прибыли за счет уменьшения расходов и, как следствие, увеличение налоговой базы для другой стороны.

Каких-либо доказательств намерения второй стороны не уплачивать данную прибыль в ходе проверки, выявлено не было.

Экономическая оправданность данных действий, т.е. взаимный учет интересов обеих сторон, объясняется и вхождением предприятий в единый холдинг.

Таким образом, выводы суда 1 инстанции о необоснованности доначислений налоговым органом налога на прибыль, пени и штрафов по указанному налогу являются обоснованными, а доводы налогового органа со ссылкой на необходимость отмены решения в данной части, не подлежащими удовлетворению.

Соглашается апелляционный суд и с выводами решения по делу в части включения в состав расходов, уменьшающих сумму доходов для целей налогообложения, убытков от реализации прочего имущества на сумму 1078794 руб. Сумма заниженного налога на прибыль по данному основанию составила 258 911 руб.

Указанные убытки возникли у налогоплательщика в связи с тем, что при заключении выше названного договора процессинга, остатки незавершенного производства в объемах и по цене, указанной в счетах-фактурах на реализацию №№3923, 3932 от 01.02.2003, были проданы ОАО АК «Сибур» по отдельному договору.

Налоговый орган, исходя из формулировки ст.268 п.1 пп.2, п.2 НК РФ предположил, что сделка по реализации сырья не могла быть убыточной, в связи с тем, что сырье для изготовления шинной продукции одновременно в один день было продано ОАО АК «Сибур» и тут же передано заказчиком ОАО «Омскшина» на переработку, т.е. не было фактических расходов, связанных в передачей имущества по договору. В результате из налоговой базы была исключена отрицательная разница между ценой продажи и ценой фактического учета данного сырья на счетах бухгалтерского учета как остатков незавершенного производства.

Суднаходит указанный вывод не соответствующим действующим нормам главы 25 НК. Согласно ст.268 НК РФ, на которую ссылаются проверяющие, при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке: при реализации прочего имущества - на цену приобретения этого имущества. При реализации имущества, указанного в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Как установлено в пункте 2 данной статьи, если цена приобретения имущества, указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Таким образом, указанная статья прямо предусматривает как порядок формирования налоговой базы в виде разницы между ценой приобретения и ценой продажи с учетом осуществленных расходов, так и возможность получения убытков по указанным операциям, и их учет в целях налогообложения.

Из смысла названной статьи не следует, что убыток может быть образован лишь за счет увеличения остаточной стоимости или цены приобретения на сумму дополнительно понесенных расходов, которых в данной ситуации не имелось. Убыток вполне допустим исключительно за счет отрицательной разницы в цене.

Не меняет понимания данной статьи и ее рассмотрение в контексте со ст.252 НК РФ, предусматривающей, что расходы должны быть обоснованными. Сама по себе продажа сырья ниже стоимости его бухгалтерского учета еще не означает, что подобные расходы являются необоснованными, поскольку, как следует из материалов дела, причиной заключения данной сделки на любых условиях являлось обеспечение безостановочного производства сырьем, которого в момент подписания договора процессинга ОАО АК «Сибур» просто еще могло не иметь.

Кроме того, в соответствии со ст.40 п.1 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговым органом не оспаривается порядок формирования цен по данным сделкам и их соответствие рыночным, следовательно, суд полагает, что доходы, для целей налогообложения, признаются в соответствии с ценой договора. Следовательно, убытки, возникшие в связи с превышением расходов над доходами, в рассматриваемом случае, правомерно учтены Обществом при налогообложении прибыли.

ОАО «Омскшина» считает необоснованными доводы судебного акта о необоснованности отнесения на расходы, связанные с производством и реализацией, оплаты работ ООО «Барден» в сумме 1005227 руб.

Как следует из материалов дела, был заключен договор подряда на ремонтно-строительные работы ОАО «Омскшина» (Заказчик) ООО «Барден» (Подрядчик) от 09.07.2003 № 21 и от 14.07.2003 №16 на ремонт кровли АБК корпуса № 68. В качестве доказательства исполнения договора налогоплательщиком представлены акты о приемке выполненных работ формы № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ формы № КС-3 от 20.09.2003 на сумму 415699 руб. и от 20.08.2003 на сумму 100690 руб.

По мнению налогоплательщика, им были соблюдены все установленные законом условия для принятия оплаченных сумм за осуществленные ООО «Барден» работы на расходы.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным оспариваемое решение об отказе в данной части в признании акта налогового органа недействительным по следующим основаниям. В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Как следует из указания данной статьи, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом первичные документы (договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ), должны содержать достоверную информацию. Требование о достоверности первичных учетных документов содержится и в ст.9 ФЗ РФ «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996, согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в частности, наименование организации, от имени которой составлен документ; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, упомянутые нормы Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают учет в составе расходов затрат по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки и т.д. предоставлено налоговым органам Законом РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», а также ст.ст. 89, 93 НК РФ.

В результате мероприятий налогового контроля, осуществленных в рамках выездной налоговой проверки, налоговым органом направлен запрос в ИФНС России по Кировскому административному округу города Омска на проведение встречной проверки ООО «Барден» с целью получения сведений об организации, и ее взаимоотношениях с ОАО «Омскшина».

В соответствии с ответом ИФНС России по Кировскому АО г. Омска при проведении контрольных мероприятий в отношении ООО «Барден» установлено, что Общество по юридическому адресу не находится, контактных телефонов не имеет, налоговую отчетность не представляет, зарегистрировано по утерянному паспорту. Директором и единственным учредителем числится ФИО11.

Документы, представленные налогоплательщиком для проверки (счета - фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ), судя по расшифровки подписи, подписаны ФИО11 При визуальном анализе, подпись ФИО11 на счете - фактуре от 21.10.2003 № 394, справке о стоимости выполненных работ и затрат от 20.09.2003 б/н, акте о приемке выполненных работ от 20.09.2003 б/н, отличается от подписи на счете-фактуре от 20.08.2003 № 298, справке о стоимости выполненных работ и затрат от 20.08.2003 б/н, акте о приемке выполненных работ от 20.08.2003.

Письмом от 09.12.2004 № 06-13/790 ДСП Инспекцией ФНС России по Любинскому району Омской области представлена информация о проведенных контрольных мероприятиях в отношении физического лица ФИО11, из которого следует, что ФИО11 зарегистрирован по адресу: Омская область, Любинский район, с. Малая Черноостровка. Паспортные данные: паспорт <...>, выдан 09.01.2001 Любинским РОВД Омской области, однако по указанному адресу не проживает.

В ходе допроса, осуществленного заинтересованным лицом в помещении МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, ФИО11 пояснил, что паспорт им был утерян, учредителем и директором ООО «Барден» никогда не являлся, о деятельности указанной организации ему ничего не известно, о существовании ООО «Барден» узнал со слов следователя и налогового инспектора (инспекция МНС России по Любинскому району Омской области).

Таким образом, результаты мероприятий налогового контроля, проведенные заинтересованным лицом, обоснованно позволили сделать вывод о том, что представленные на расходы подтверждающие документы не были подписаны лицом, имеющим право на их подписание и реквизиты которого указаны в расшифровке подписи данного лица. В связи с чем, первичные документы не могут быть рассмотрены как достоверные, а сделки не могут рассматриваться в качестве состоявшихся.

Не принят во внимание довод заявителя о том, что все требования ст. 252 НК РФ им были соблюдены и за действия своего контрагента, поставивших ненадлежащие подписи на документах, он отвечать не может. В силу правовой позиции, выраженной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 №24-П, а также в определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 №138-О, установленный законодательством о налогах и сборах порядок учета затрат и возмещения НДС из бюджета распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Данный вывод означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в первичных документах, что фактически налогоплательщиком сделано не было и породило те негативные последствия, о которых идет речь в оспариваемом решении.

Налоговым органом оспариваются выводы суда 1 инстанции, которым признано недействительным решение налогового органа в части единого социального налога.

Из материалов проверки следует, что не был исчислен единый социальных налог с выплаты премии на сумму 756430 руб. за производственные показатели в пользу работников ОАО «Омскшина». Сумма заниженного налога составила 154611 руб.

По мнению налогового органа, любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, включаются в налоговую базу по единому социальному налогу. Факт совершения налогового правонарушения был подтвержден представленными в материалы дела приказами, служебными записками, индивидуальными карточками учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений. Данные выплаты были осуществлены за счет собственных средств, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами оспариваемого судебного акта по следующим основаниям. Пунктом 1 ст.236 НК РФ определен объект налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций, в состав которого включены все выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), указанные в пункте 1 данной статьи, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Перечень расходов на оплату труда, принимаемый на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотрен ст.255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пункт 2 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относит начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

Исходя из положений ст.236, ст.255 НК РФ, можно сделать вывод о том, что не подлежат обложению единым социальным налогом премии, которые не предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Действующий Трудовой кодекс Российской Федерации предусматривает лишь возможность выплаты премии как части заработной платы (оплаты труда), не конкретизируя случаев, за которые может быть предусмотрена премия.

В коллективном договоре между работниками ОАО «Омскшина», а также в индивидуальных трудовых договорах порядок выплаты премий подробно не описан. Указанные документы содержат лишь отсылочную норму на локальные акты Общества.

В коллективном договоре между работниками и ОАО «Омскшина», а так же в индивидуальных трудовых договорах порядок выплаты премий подробно не описан. Указанные документы содержат лишь отсылку на локальные акты Общества. При этом единственным таким актом является Положение об оплате труда работников ОАО «Омскшина», в котором есть лишь один пункт (2.5.), позволяющий выплачивать единовременные премии работникам. Данный пункт содержит следующую формулировку: «Могут быть рассмотрены предложения о разовом премировании работников Общества за разработку, внедрение технических мероприятий, освоение новой продукции и др. В этом случае выплата премии осуществляется по приказу генерального директора».

Анализ указанного пункта Положения о премировании работников ОАО «Омскшина» позволяет сделать вывод о том, что подлежат выплате премии лишь за конкретные выдающиеся достижения работников, имеющие реальные результаты для Общества.

Вместе с тем, как следует из материалов дела и не оспаривается лицами, участвующими в деле, выплата премий осуществлялась работникам по приказам генерального директора, которые можно условно разделить на два вида: 1) с формулировками «за добросовестное отношение к труду» и 2) иные приказы.

Формулировка «за добросовестное отношение к труду» преимущественно применялась в приказах, которыми производилась выплата премии работникам, не имеющим нарушений трудовой дисциплины и взысканий. Никаких конкретных выдающихся достижений, имеющих реальные результаты для Общества, данные работники, судя по текстам приказов, не осуществляли.

К числу «иных приказов» относились, например, такие: в связи с успешным пуском в работу линии контроля силовой неоднородности СИЛ 800 (приказ №405 К от 25.12.2003), за подготовку документов по защите инвестиционных программ и ресертификации систем качества (приказ №397 от 17.12.2003), за выполнение дополнительного объема работ по проведению ревизии и тематических проверок (приказ №385 от 08.12.2003) и некоторые другие.

Таким образом, премии, выплаченные с названными формулировкой не являются разовыми премиями за разработку, внедрение технических мероприятий, освоение новой продукции, т.е. не предусмотрены ни коллективным договором, ни индивидуальными трудовыми договорами, ни Положением об оплате труда Общества.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что данные выплаты (премии) не отвечают требованиям ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации и Общество не имело права отнести их на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Следовательно, согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, указанные премии не подлежат включению в базу по единому социальному налогу.

Кроме того, исходя из смысла ст.32 НК РФ осуществление налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах является обязанностью налоговых органов, которая осуществляется как в форме проведения выездной налоговой проверки (ст.89 НК РФ), так и в обязанностях осуществлять зачет (возврат) излишне уплаченных налогов, в том числе путем уведомления налогоплательщика о ставших известными налоговому органу фактах имеющихся переплат.

Таким образом, при условии, что, по мнению ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам, указанные выплаты должны были быть включены в объект налогообложения единым социальным налогом, исходя из смысла названной выше ст.236 п.3, 252 НК РФ они подлежали отнесению на расходы по налогу на прибыль, что привело бы к уменьшению данного налога к уплате. (Факт не включения данных сумм на расходы по налогу на прибыль налоговым органом не отрицается).

Однако, по мнению проверяющих, налогоплательщик обязан сам позаботиться об учете данных сумм в составе расходов. При этом у него нет права выбора учитывать ли указанные сумм в составе расходов или нет.

Соглашаясь с обоснованностью довода налогового органа об отсутствии у налогоплательщика возможности выбора учета осуществленных выплат в составе расходов по налогу на прибыль и налогооблагаемой базе по единому социальному налогу или их не включения в составе расходов по налогу на прибыль и налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, суд апелляционной инстанции считает, что в любом случае корректировка налоговым органом одного из данных налогов должна была повлечь изменение им данных и по другому налогу. Иной подход не может обеспечить в ходе выездной налоговой проверки надлежащее соблюдение обязанности налогового органа по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом было установлено необоснованное не включение в налоговую базу для исчисления единого социального налога 15150 руб. - суммы оплаты по договорам гражданско-правового характера, сумма заниженного налога, с учетом применения регрессивной шкалы, составила 4787,4 руб.

По мнению налогового органа, данные выплаты подлежали включению в объект налогообложения единым социальным налогом, что не было сделано налогоплательщиком.

Суд первой инстанции удовлетворил в данной части заявленные требования и признал оспариваемый акт недействительным, ссылаясь на ст.252 НК РФ.

Апелляционный суд считает выводы оспариваемого решения обоснованными и соответствующими материалам дела по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Вместе с тем, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ критериями, позволяющими отнести суммы затрат организации на расходы, уменьшающие доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что ОАО «Омскшина» заключило договоры на возмездное оказание услуг с ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15 по синхронному переводу языка. Налоговым органом были проведены допросы ФИО14 и ФИО15 по результатам которых был сделан вывод, что оказываемые услуги по синхронному переводу носили сугубо деловой характер, поскольку данные лица выступали в качестве переводчиков на деловых переговорах между ОАО «Омскшина» и фирмой «Goodyear».

Факт осуществления указанными лицами переводов на деловых переговорах между ОАО «Омскшина» и фирмой «Goodyear» налогоплательщиком не оспаривается. Однако, в ходе проверки не был исследован вопрос о том, насколько осуществленные переговоры связаны с производственной деятельностью заявителя. По мнению последнего, указанные переговоры велись в связи с возможностью создания совместного предприятия, что не было достигнуто. Поэтому ОАО «Омскшина» не расценивал осуществленные затраты как экономически обоснованные и в бухгалтерском учете отнес их на счет 91 «Прочие расходы» по статье «Расходы не учитываемые по налогообложению», то есть к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Как было выше сказано, дополнительным основанием признания недействительным решения и отказа в удовлетворении встречного требования является осуществление налоговым органом проверки единого социального налога без увязки с обоснованностью расчета налога на прибыль.

В связи с результатами рассмотрения апелляционной жалобы подлежат распределению судебные расходы, в связи с чем, с ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам взыскивается в пользу ОАО «Омскшина» 1000 руб. государственной пошлины, уплаченной в связи с подачей апелляционной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области 19.04.2007 по делу № А46-19492/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в пользу открытого акционерному обществу «Омскшина» города Омска 1000 руб. государственной пошлины, уплаченной в связи с подачей апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия, может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова

О.Ю. Рыжиков