Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-247/2009) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 12.12.2008 по делу № А81-3106/2008 (судья Каримов Ф.С.), принятое по заявлению Производственного кооператива «Градиент» к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа

о признании недействительным части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.06.2008 года № 2.11-17/07508 о привлечении к налоговой ответственности,

при участии в судебном заседании представителей:

от Производственного кооператива «Градиент» – Кузьменко М.А. по доверенности от 20.01.2008 № 01-Д/08 действующей до 31.12.2010 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ 7403 410671, выданным 01/10/2003);

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкому автономному округу – Шостак Е.Ю. по доверенности от 10.11.2008 № 2.2-09/12340 сохраняющей силу в течение одного года (личность удостоверена паспортом гражданина РФ 7403 339298, выданным 28.02.2003); Медведев М.В. по доверенности от 25.12.2008 № 2.2-09/14176 действующей до 31.12.2009 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ 7102 319062, выданным 04.02.2003);

установил :

Производственный кооператив «Градиент» (далее – ПК «Градиент», Кооператив, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - ИФНС РФ по г.Ноябрьску ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности № 2.11-17/07508 от 30.06.2008г. в части доначисления единого социального налога (далее – ЕСН), подлежащего зачислению в ФСС за 2005-2006г., доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС), обусловленного применением вексельной формы расчетов за оказанные услуги, а также осуществлением операций по поставке дизельного топлива с контрагентами, имеющими признаки «недобросовестных», привлечения к налоговой ответственности за выявленные нарушения, в том числе и за несоблюдение требований ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче уточненных налоговых деклараций за проверяемый период.

Решением по делу от 12.12.2008 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

При принятии решения суд руководствовался положениями ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части, возлагающей обязанность по доказыванию обстоятельств, изложенных в оспариваемом решении, на соответствующий государственный орган, а также разъяснениями по порядку исследования и оценки доказательств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками, изложенными в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

С учетом изложенного подхода, в обжалуемом решении сформулирована позиция о недостаточности представленных в материалы дела налоговым органом доказательств для подтверждения правомерности доначисленных сумм налогов и привлечения к налоговой ответственности, установления направленности действий кооператива на уклонение от исполнения налоговых обязательств. По убеждению суда, изложенному в обжалуемом решении, заявителем были предприняты все необходимые меры в целях установления действительной правоспособности его контрагентов, а действия последних, связанные с непредставлением налоговой отчетности и неуплатой налога на добавленную стоимость в бюджет, не могут быть вменены в вину Кооперативу.

В апелляционной жалобе Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 12.12.2008 по делу № А81-3106/2008 отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ПК «Градиент».

По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции формально подошел к рассмотрению данного спора, не оценив должным образом доводы налогового органа, явившиеся основанием для принятия решения № 2.11-17/07508 от 30.06.2008.

При этом, налоговый орган указывает на то, что представленные в материалы дела и исследованные судом первой инстанции договоры подряда имеют характерные признаки трудовых договоров, следовательно, работы по спорным договорам носили не гражданско-правовой, а трудовой характер, что является основанием для включения произведенных по вышеназванным договорам выплат в налоговую базу для исчисления ЕСН. Налоговый орган ссылается на нарушение судом норм налогового законодательства, указывая также, что при передаче векселя в качестве средства платежа право собственности переходит к получателю, в целях налогообложения имеет место реализация векселя как товара, которая в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не облагается налогом на добавленную стоимость.

По мнению налогового органа, изложенному в жалобе, привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является правомерным, поскольку уточненные налоговые декларации по НДС были поданы после вынесения решения о проведении налоговой проверки, помимо этого, по данным лицевого счета налогоплательщика по срокам уплаты, установленным законодательством о налогах и сборах, в отношении периодов, по которым поданы уточненные налоговые декларации, числилась недоимка.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ИФНС РФ по г.Ноябрьску ЯНАО поддержали доводы и требования, заявленные в апелляционной жалобе.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу и выступлении в судебном заседании представитель ПК «Градиент» отклонил доводы апелляционной жалобы, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, выслушав явившихся в судебное заседание представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией 24.04.2008 проведена выездная налоговая проверка Кооператива по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: по всем уплачиваемым кооперативом налогам за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

30.06.2008 по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение № 2.11-17/07508 о привлечении к налоговой ответственности.

Данным решением Кооператив привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС к штрафу в размере 363561 руб., за неполную уплату ЕСН, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования к штрафу в размере 410143 руб., по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации к штрафу в размере 82350 руб. Также, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в размере 1690723 руб., по ЕСН, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования в размере 2050806 руб. и пени по НДС в размере 47343 руб. 28 коп., пени по ЕСН, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования в размере 430744 руб. 68 коп.

Не согласившись с решением налогового органа от 30.06.2008 года № 2.11-17/07508, Общество обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием о признании его недействительным.

12.12.2008 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принят судебный акт, явившийся предметом обжалования по данному делу.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, признанные судом первой инстанции достаточными для удовлетворения требований Общества, оценив их в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены или изменения, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

1. По вопросу связанному с доначислением ЕСН, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования, привлечению к налоговой ответственности за неполную его уплату (ЕСН за 2005 год в размере 307318 руб.16 коп., штраф в размере 61463 руб. 63 коп., за 2006 год в размере 365182 руб. 14 коп., штраф в размере 73036,43 руб. и соответствующей суммы пени).

Удовлетворяя заявленные Кооперативом требования в указанной части суд руководствовался положениями абзаца 3 статьи 11, статьи 56 Трудового кодекса Российской Федерации, статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющими отличия между трудовым и гражданско-правовым договором, а также характером представленных в материалы дела сторонами доказательств.

Содержание договоров, в частности о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), по мнению суда, не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между предприятием и физическими лицами. В спорных договорах нет условия о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности. Работы, исполняемые по данным договорам (оказываемые услуги), не предполагают подчинение физических лиц правилам внутреннего распорядка в организации; по данным договорам для организации важен не сам процесс работы, а результат.

При вынесении решения по делу судом также принято во внимание, что выводы налогового органа, доначислившего ЕСН по результатам проверки, по всем оформленным Кооперативом договорам подряда (в 2005г. – 316, в 2006г.- 284 договора) основаны на опросах 10 из вышеперечисленных физических лиц, не подкреплены соответствующим анализом сведений о характере приказов о принятии на работу, анализом сведений, содержащихся в трудовых книжках работников.

С учетом изложенного, судом сформулирован вывод о неисполнении налоговым органом возложенной на него ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанности по доказыванию обстоятельств, положенных в основу обжалуемого решения, и соответственно, наличии оснований для удовлетворения заявленных требований в указанной части.

Основания для отмены вынесенного судом первой инстанции решения по данному эпизоду, приведенные в апелляционной жалобе, сводятся к следующему. Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования в части доначисления ЕСН суд не принял во внимание следующие обстоятельства, установленные проведенной проверкой :

- предметом и целью заключенных договоров являлось не исполнение конкретного задания, а выполнение работ определенного рода, фактически работники исполняли трудовые функции, требующие включения произведенных выплат в состав налоговой базы для исчисления ЕСН;

- на принятых в соответствии со спорными договорами сотрудников распространялись правила внутреннего трудового распорядка, велся учет отработанного времени, производилась выплата премий, обеспечение средствами индивидуальной защиты, выплата денежного вознаграждения производилась в соответствии с порядком, установленным на предприятии (начисление аванса и заработной платы по итогам месяца), а не по окончании действия договора и выполнения полного объема работ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы налогового органа, как не влияющие на законность вынесенного судебного акта исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проверки доначисление ЕСН, подлежащего зачислению в ФСС и определение итоговых сумм, подлежащих доплате, произведено путем сопоставления сведений о размере налоговых баз для исчисления ЕСН, подлежащих зачислению в Федеральный бюджет и Фонд социального страхования, что послужило основанием для вывода налогового органа о том, что все выплаты, произведенные Кооперативом по договорам подряда, к таковым не относятся, а представляют собой скрытую форму трудовых договоров и являются способом ухода от налогообложения. Всего по результатам проверки доначислено ЕСН по указанному основанию за 2005 год - 1 050 803 руб., за 2006 год – 1 000 003 руб., с выплат поименованных в Приложении № 1, 2 к акту проверки.

Налогоплательщик, частично согласившись с доводами проверяющих, оспаривает вынесенное налоговым органом решение лишь в части доначисления ЕСН за 2005 год в размере 307 318 руб. 16 коп., за 2006 год – в размере 365 182 руб., настаивая при этом на необоснованном включении произведенных выплат, перечисленных в Приложении № 1а, 2а, в состав налогооблагаемой базы и соответствии условий заключенных договоров подряда требованиям статей 702, 420 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Обосновывая правомерность произведенных доначислений, налоговый орган в акте проверки и оспариваемом решении делает лишь общие ссылки на своды начислений по заработной плате, справки по авансам, справки о выплате премий, делает вывод о наличии характерных элементов трудовых правоотношений в отношении всех сумм, выплаченных по договорам подряда, без анализа условий заключенных договоров, сведений о наличии приказов о приеме на работу и сведений, содержащихся в трудовых книжках физических лиц. Фактически выводы налогового органа о допущенном Кооперативом нарушении, выразившемся в занижении налоговой базы по ЕСН, сформулированы на основании показаний 10 свидетелей, часть из которых выполняла распорядительные функции, осуществляла руководство находящимися в подчинении физическими лицами. Однако, с учетом того, что вынесенное налоговым органом решение в указанной части оспаривается частично, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что данные вышеназванными сотрудниками пояснения не могут быть однозначно отнесены именно к той части доначисленного по результатам проверки налога, который оспаривается Кооперативом.

Аналогичным образом сформулирована и апелляционная жалоба, налоговый орган повторяет доводы, изложенные в обжалуемом решении в отношении всех произведенных доначислений, не конкретизирую какие именно доказательства относятся к оспариваемой заявителем части налога.

Суд апелляционной инстанции также поддерживает вывод суда первой инстанции о невозможности формулирования выводов проверяющих в отношении всех заключенных налогоплательщиком договоров подряда на основании показаний отдельных его работников

При рассмотрении спора судом первой инстанции в материалы дела Кооперативом были представлены договора подряда и акты выполненных работ в отношении физических, перечисленных в Приложениях № 1а, 2а ( том 9 листы дела 134- 158, том 10 ), то есть в отношении суммы доначислений, оспариваемой заявителем.

Анализ содержания указанных договоров и актов выполненных работ позволяет прийти к выводу о правомерности позиции суда первой инстанции, поддержавшего доводы налогоплательщика о необоснованном доначислении ЕСН в отношении оспариваемой суммы, поскольку вышеназванные договоры:

- содержат сведения о характеры выполняемой работы, а не о должности, на которую принят сотрудник;

- заключены на определенный срок;

- содержат сведения о размере вознаграждения, выплачиваемого по результатам выполнения работы;

- стороны заключенного договора поименованы как «Заказчик» и «Подрядчик».

Представленные в материалы дела договоры и акты выполненных работ подписаны сторонами, сомнений в подлинности их исполнения налоговым органом ни в момент проведения проверки, ни в ходе судебного разбирательства не высказано.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы о том, что в соответствии с заключенными договорами на сотрудников распространялись правила внутреннего трудового распорядка, велся учет отработанного времени, производилась ежемесячная выплата вознаграждений носят предположительный характер, не подтверждены ссылками на конкретные документы первичного бухгалтерского учета, не соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, в связи с чем обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

К содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, как следует из разъяснения, данного в пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", предъявляются определенные требования, а именно: в таком решении должен быть обозначен его предмет, то есть суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую главу Налогового кодекса Российской Федерации, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения.

В нарушение указанных требований налогового законодательства оспариваемое решение налогового органа в части формулирование предмета выявленного нарушения, связанного с определением налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС, основано лишь на обобщенных утверждениях проверяющих о несоответствии условий заключенных с физическими лицами договоров подряда требованиям ст. 702, 420 Гражданского кодекса Российской Федерации, выводы носят предположительный характер, сведения, полученные в отношении незначительной части опрошенных лиц, распространены на весь объем доначисленных сумм, что обоснованно расценено судом в качестве обстоятельство, свидетельствующее о незаконности произведенных доначислений и привлечения к налоговой ответственности.

2. Привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с неисполнением требований ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче уточненных налоговых деклараций по НДС за март, апрель, июнь, июль 2006 года в размере 154451 руб.;

Как следует из материалов дела, 17.12.2007 в адрес Инспекции были направлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в соответствии с данными которых за октябрь 2005г. - заявлено к возмещению из бюджета 112 рублей; за декабрь 2005г. - заявлено к возмещению из бюджета 2288 рублей; за февраль 2006г. – заявлено к возмещению из бюджета 57529 рублей; за март 2006г. - подлежал доплате НДС в размере 78563 рублей; за апрель 2006г. - к доплате 193786 рублей; за май 2006г. - к доплате 124832 рублей; за июнь 2006г. - к доплате 365194 рублей; за июль 2006г. - доплата 179389 рублей; август 2006г. - доплата 616839 рублей; сентябрь 2006г. - возмещение из бюджета 1059090 рублей; октябрь 2006г. -доплата 215231 рублей; ноябрь 2006г. - к возмещению из бюджета 550463 рублей; за декабрь 2006г. - к возмещению из бюджета 7666236 рублей.

С учетом того, что в карточке лицевого счета ПК «Градиент» по сроку уплаты представленных уточненных налоговых деклараций числилось: за июнь 2005г. по сроку уплаты 20.07.2005г. числится переплата в сумме 98247 руб., которая была зачтена в счет уплаты текущих платежей (20.10.2005г. по КЛС числится недоимка в сумме 2607311 руб.); за март 2006 г. по сроку уплаты 20.04.2006г. числится недоимка в сумме 13489 руб.; за апрель 2006г. по сроку уплаты 22.05.2006г. числится недоимка в сумме 220282 руб.; за май 2006г. по сроку уплаты 22.06.2006г. числится недоимка в сумме 345617 руб.; за июнь 2006г. по сроку уплаты 20.07.2006г. числится недоимка в сумме 1511705 руб.; за июль 2006 г. по сроку уплаты 21.08.2006г. числится недоимка в сумме 3229205 руб., - налоговым органом в ходе проведения проверки и оформления ее результатов сделан вывод о неисполнении заявителем требований ст. 81 Налогового кодекса РФ предусматривающей возможность освобождения от ответственности только в случае полной уплаты до подачи вышеназванных деклараций недоимки и соответствующей пени.

Таким образом, за неполную уплату налога на добавленную стоимость ПК «Градиент» привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 ПК РФ, в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащего доплате, что составляет 154454 руб. (30 508 + 78 563 + 193 786 + 124 832 + 165 194 + 179 389) = 772 272 * 20%).

Оспаривая вынесенное налоговым органом решения в указанной части заявитель ссылается на отсутствие недоимки по уплате НДС на дату подачи уточненных деклараций, обусловленную превышением сумм налога, заявленных к вычету, над суммами налога, подлежащими дополнительной уплате (по данным уточненных налоговых деклараций).

Доводы налогоплательщика в указанной части признаны судом первой инстанции подлежащими удовлетворению, а решение налогового органа подлежащим отмене.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции признал позицию налогового органа не соответствующей нормам пункта 4 статьи 81, статей 122, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений, изложенных в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на неверную трактовку судом положений ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку уточненные налоговые декларации были поданы заявителем после вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки, которое датировано 07.12.2007г. Таким образом, по мнению налогового органа, основанием для освобождения заявителя от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, могло являться отсутствие недоимки не на дату представления уточненных налоговых деклараций (17.12.2007г.), а отсутствие недоимки по срокам уплаты НДС, установленным законодательством о налогах и сборах, по рассматриваемым периодам, подтвержденные данными лицевого счета.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены либо изменения вынесенного судом первой инстанции решения в указанной части исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: при представлении уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации , либо о назначении выездной налоговой проверки; при уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной налоговой декларации.

Таким образом, по обоснованному мнению суда первой инстанции, при подаче уточненной налоговой декларации, в которой налог заявлен к доплате, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, если на дату уплаты налога у него имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, и эта переплата не была зачтена (возвращена) налоговым органом, а также, если у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации имеется переплата, возникшая в более поздние налоговые периоды, превышающая суммы доначисленного налога и пеней и не подлежащая зачету в счет погашения недоимки за более ранние налоговые периоды.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в связи с подачей уточненных налоговых деклараций по НДС у налогоплательщика не возникло обязанности по уплате НДС в бюджет, поскольку сумма НДС, подлежащая возмещению, превышала сумму налога, заявленного к доплате, в связи с чем требования п.4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации об обязательной уплате сумм налога, заявленных в уточненных налоговых декларациях, до подачи указанных деклараций, не могут быть вменены в обязанность налогоплательщика, а их несоблюдение не может являться основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанная позиция суда первой инстанции не противоречит и положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок определения налоговой базы по НДС, обязанности налогоплательщика по уплате соответствующих сумм налога в бюджет.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации положительная разница между суммой налога на добавленную стоимость, заявленной к вычету, и суммой налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов. Налоговые органы производят зачет самостоятельно.

Анализ арбитражной практики по рассматриваемому вопросу позволяет прийти к выводу о том, что право на возмещение НДС из бюджета по уточненным налоговым декларациям по НДС, в соответствии с которыми налог заявлен к возмещению, возникает у налогоплательщика в момент их подачи (17.12.2007г.), что свидетельствует об ошибочности позиции налогового органа, квалифицировавшего действия налогоплательщика, как охватываемые составом налогового нарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

3. По вопросу, связанному с доначислением НДС, обусловленному применением вексельной формы расчетов (за 2005 год в размере 211577 руб., за 2006 год в размере 56502 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 21965 руб. и соответствующей суммы пени).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что кооперативом с целью оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) производились расчеты с поставщиками и субподрядчиками путем передачи векселей Сберегательного банка Российской Федерации и Акционерного Западно-Сибирского Коммерческого Банка.

Налоговый орган, квалифицировав данную сделку как реализацию ценных бумаг, пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость в связи с нарушением кооперативом требований подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, что повлекло доначисление НДС, за 2005 год в размере 211577 руб., за 2006 год в размере 56502 руб. штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 21965 руб. и соответствующие пени.

Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования в указанной части, суд поддержал позицию заявителя, основанную на сложившейся арбитражной практике о том, что в рассматриваемой ситуации передача векселя в оплату товаров, работ, услуг не является реализацией в значении, придаваемом ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, а выступает как средство платежа.

Оспаривая решения суда первой инстанции, налоговый орган ссылается на неверную трактовку судом положений ст. 38, 39, 149, 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а также отсутствие надлежащей правовой оценки доводам налогового органа, изложенным в решении, о неведении Кооперативом раздельного учета операций, подлежащих обложению НДС, и не подлежащих, что исключает возможность предоставления налогового вычета.

Суд апелляционной инстанции оценив представленные в материалы дела доказательства, а также позиции сторон по существу спорного вопроса, высказанные в судебном заседании, не находит оснований для отмены вынесенного судом первой инстанции судебного акта по данному эпизоду исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены особенности применения приведенных норм Кодекса при использовании в расчетах векселей. Положения данной нормы (в редакции, действовавшей в проверенный период) подразумевают, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует понятие "балансовая стоимость имущества", в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо руководствоваться данным понятием в том значении, в каком оно используется в законодательстве о бухгалтерском учете.

Согласно правилам бухгалтерского учета и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 04.11.2003 N 10575/03, в целях бухгалтерского учета балансовой стоимостью векселя является сумма фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета должен соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

В определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм НДС только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Поскольку вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством, то налогоплательщик, использующий для расчетов векселя третьих лиц, имеет право на вычет сумм уплаченного НДС в момент передачи векселей лишь в том случае, если данные векселя были оплачены либо получены им самим в качестве оплаты, либо в случае прекращения обязательств по их оплате иными предусмотренными законом способами.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Как следует из материалов дела, в период проведения проверки, налоговым органом не исследовался вопрос, связанный с приобретением векселей, использованных затем заявителем в расчетах за оказанные услуги, налоговым органом дана лишь оценка факту передачи векселей в счет образовавшейся задолженности, причем осуществленные операции поименованы как «реализация векселей». В материалах проверки отсутствуют сведения, опровергающие несение кооперативом затрат при приобретении векселей. Как следует из содержания раздела 2.14.1.1 Акта проверки, векселя, поименованные в Таблице 16 указанного акта, приобретены ПК «Градиент» в Ноябрьском филиале Западно-Сибирского Коммерческого банка, Ноябрьском отделении Западно-Сибирского Сберегательного банка, ООО «Ресурсэнерго», что подтверждается актами приема-передачи векселей и предполагает возмездность их приобретения. Единственным обстоятельством, с которым налоговый орган связывает невозможность применения налогового вычета по данным операциям, как следует из содержания акта проверки (Раздел 2.14.1 Акта) и вынесенного по результатам его рассмотрения решения, является неведение раздельного учета по операциям, подлежащим и не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость – нарушение заявителем п.4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации. На неисследованность указанного довода налогового органа содержится ссылка и в апелляционной жалобе.

По мнению суда апелляционной инстанции, указанное обстоятельство – неведение раздельного учета в соответствии с п.4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, - не может служить основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по операциям, осуществленным с применением вексельной формы расчетов, порядок применения вычетов и объем необходимых документов по которым регламентирован ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, и несоблюдение которых проведенной проверкой не установлены.

При данных обстоятельствах, и отсутствии в обжалуемом решении ссылок на иные нарушения, которые могли бы быть выявлены при оценке осуществленных заявителем действий, вывод суда первой инстанции о реальности произведенных затрат по приобретению векселей и правомерному предъявлению НДС к налоговому вычету, не противоречит материалам дела и сложившейся арбитражной практике, подтвердившей возможность использования векселей третьих лиц в расчетах за оказанные услуги в качестве средства платежа.

4. По эпизодам, связанным с доначислением НДС, обусловленным предъявлением к налоговому вычету сумм по сделкам с недобросовестными контрагентами (за 2005 год в размере 1312504 руб., за 2006 год в размере 110140 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 187145 руб. и соответствующей суммы пени).

Основанием для отказа в применении налогового вычета, осуществленного заявителем по сделкам с ООО «Арсенал», ООО «Маркони», ООО «Альторо», ООО «Альфа-Маркет», ООО «Уралтрейд» послужили установленные проведенной проверкой обстоятельства ненадлежащего исполнения контрагентами заявителя своих налоговых обязанностей, выразившиеся в непредставлении налоговой отчетности, неуплате налога в бюджет, не нахождении по юридическим адресам, подтвержденные представленными в материалы дела ответами налоговых органом, направленными в ответ на соответствующие запросы. Иных доказательств, подтверждающих выводы налогового органа об отсутствии в бюджете источника для возмещения НДС и не проявлении заявителем соответствующей осмотрительности при вступлении в хозяйственные отношения с вышеназванными контрагентами в материалы дела не представлено.

Проведенный судом первой инстанции детальный анализ всего объема представленных доказательств позволил суду прийти к выводу о несоответствии содержащейся в оспариваемом решении позиции налогового органа выводам и разъяснениям, сформулированным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53, а также в Определении Конституционного суда № 138-О от 25.07.2001г., исключающих возможность возложения на налогоплательщика ответственности за действия его контрагентов, при недоказанности налоговым органом заведомой осведомленности заявителя о недобросовестности его контрагентов, взаимодействии указанных лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Оспаривая вынесенное судом первой инстанции решение по данному вопросу налоговый орган ссылается на не учет при формулировании его выводов руководящих разъяснений, содержащихся в Определениях Конституционного суда № 169-О от 08.04.2004г., 324-О от 04.11.2004г., обращающих внимание судов, рассматривающих споры, связанные с возмещением НДС из бюджета, на двустороннюю природу возмещения налога, наличие в бюджете источника его возмещения, а также необходимость учета баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения. По мнению подателя апелляционной жалобы, судом не дана надлежащая оценка доводам налогового органа о не проявлении Кооперативом должной осмотрительности при выборе контрагентов, что привело к неблагоприятным последствиям, ответственность за которые должен нести налогоплательщик.

Суд апелляционной инстанции повторно исследовав представленные в материалы дела сторонами доказательства пришел к выводу о правомерности изложенной судом в обжалуемом решении позиции, соответствии представленному объему доказательств, и отсутствии оснований для удовлетворения заявленной налоговым органом жалобы.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком представлены в материалы дела доказательства, достоверно свидетельствующие о том, что

- его контрагенты на момент осуществления спорных операций были действующими юридическими лицами, сведения о них соответствовали данным ЕГРЮЛ, каких-либо нарушений либо противоречий между данными, содержащимися в представленных на проверку налоговому органу счетах-фактурах о должностных лицах указанных организаций налоговым органом в ходе проверки не выявлено

Судом установлено, что на момент выставления счетов-фактур поставщики реально существовали и обладали статусом юридического лица:

- ООО «Арсенал» зарегистрировано в ИФНС России №6 по г.Москва, ИНН 7706550263; ООО «Альторо» зарегистрировано в ИФНС России №4 по г.Москва, ИНН 7704561446; ООО «Альфа - Маркет» зарегистрировано в ИФНС России №6 по г.Москва, ИНН 7704267892; ООО «Маркони» зарегистрировано в ИФНС России №6 по г.Москва, ИНН 7701527013, ООО «Уралтрейд» зарегистрировано в ИФНС России по Ленинскому району г.Екатеринбурга, ИНН 6671158734, что не отрицается ИФНС.

- расчеты за оказанные услуги по хозяйственным операциям с данными контрагентами осуществлены заявителем с использованием расчетных счетов в банках, операции по которым на момент осуществления расчетов не были приостановлены. Судом установлено, что по выставленным продавцами счетам-фактурам Кооперативом действительно производились выплаты, т.е. Кооператив нес фактические расходы, что подтверждается платежными документами, перечень которых применительно к каждой хозяйственной операции с указанием соответствующего счета-фактуры приведен в обжалуемом решении.

- налоговым органом не ставятся под сомнение факты принятия и постановки на бухгалтерский учет товаров и услуг, приобретенных заявителем по сделкам с указанными контрагентами. Как следует из материалов дела, дизельное топливо, расчеты за которое послужили основанием для предъявления к налоговому вычету спорного НДС, было оприходовано Кооперативом и использовано им в хозяйственной деятельности.

В обоснование реальности произведенных с привлечением указанных организаций операций Кооперативом представлен полный объем документов, соответствующих требованиям ст. 171-172 Налогового кодекса РФ, а также Федерального Закона РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», каких-либо недочетов в оформлении которых налоговым органом не выявлено.

С учетом указанных обстоятельств, обоснованным и соответствующим сложившейся арбитражной практике является вывод суда первой инстанции о том, что одних лишь сведений о непредставлении контрагентами налогоплательщика налоговой отчетности, ненахождении их по юридическим адресам и невозможности проведения встречных проверок недостаточно для отказа в предоставлении заявителю налогового вычета, надлежащим образом исполнившего свои обязанности по оплате и оприходованию ТМЦ, понесшего реальные затраты по его приобретению.

Как обоснованно указано судом первой инстанции все условия, предусмотренные ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ Кооперативом в рассматриваемой ситуации соблюдены. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает. В том числе НК РФ не предусматривает таких оснований для отказа в вычете НДС, как неполучение ответов по встречным проверкам относительно поставщиков, а также отсутствие или невозможность проведения указанных проверок, и не перечисление ими налогов в бюджет.

Непредставление контрагентами налоговой и бухгалтерской отчетности в налоговый орган и приостановление операций по расчетному счету в банке при непредставлении налоговой инспекцией доказательств наличия причинно-следственной связи между изложенными действиями (бездействием) указанных организаций и реализацией обществом предусмотренного ст. 171 НК РФ права на возмещение из федерального бюджета сумм НДС, уплаченных поставщику, не свидетельствует о направленности действий общества на необоснованное получение налоговой выгоды.

При данных обстоятельствах довод налогового органа о не проявлении Кооперативом должной осмотрительности и заботливости при выборе контрагентов не соответствует представленным доказательствам, а утверждение о том, что в бюджете не сформирован источник для возмещения НДС носит предположительный характер. Как следует из материалов проверки, отдельные из контрагентов в спорный период НДС в бюджет уплачивали и налоговую отчетность представляли.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит правомерным и обоснованным удовлетворение требования Общества о признании недействительным решения налогового органа.

Таким образом, при вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные Кооперативом и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 12.12.2008 по делу № А81-3106/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

А.Н. Лотов

О.А. Сидоренко