Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-281/2015 ) Федерального казенного учреждения «Военный комиссариат Омской области» на решение Арбитражного суда Омской области от 16.12.2014 по делу № А46-14863/2014 (судья Третинник М.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества «Ростелеком» к Федеральному казенному учреждению «Военный комиссариат Омской области» об обязании произвести выплату компенсации,

при участии в деле в качестве третьих лиц: Министерства обороны Российской Федерации, Управление федерального казначейства по Омской области,

при участии в судебном заседании представителей:

от Федерального казенного учреждения «Военный комиссариат Омской области» - Сергеева Елена Борисовна по доверенности № 1993 от 21.05.2014 сроком действия 3 года, личность установлена на основании служебного удостоверения;

от открытого акционерного общества «Ростелеком» - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

от Министерства обороны Российской Федерации – не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

от Управления федерального казначейства по Омской области - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом.

установил:

Открытое акционерное общество «Ростелеком» (далее – заявитель, ОАО «Ростелеком», Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Федеральному казенному учреждению «Военный комиссариат Омской области» (далее – заинтересованное лицо, ФКУ «Военный комиссариат Омской области», Военный комиссариат Омской области) об обязании произвести выплату компенсации расходов в сумме 6 466 руб. 68 коп., составляющих сумму начисленных на выплаты среднего заработка работникам, привлекаемым для проведения мероприятий, связанных с реализацией Федерального закона № 53-ФЗ от 28.03.1998 «О воинской обязанности и военной службе», страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд обязательного социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Решением Арбитражного суда Омской области от 16.12.2014 по делу № А46-14863/2014 заявленные ОАО «Ростелеком» требования удовлетворены, на ФКУ «Военный комиссариат Омской области» возложена обязанность произвести выплату ОАО «Ростелеком» компенсации расходов в сумме 6 466 руб. 68 коп., составляющих сумму начисленных на выплаты среднего заработка работникам, привлекаемым для проведения мероприятий, связанных с реализацией Федерального закона № 53-ФЗ от 28.03.1998 «О воинской обязанности и военной службе», страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд обязательного социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ФКУ «Военный комиссариат Омской области» обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель, ссылаясь на положения статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации, статью 255 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», Федеральный закон № 212-ФЗ, статью 239 Бюджетного Кодекса Российской Федерации, указал на отсутствие законных оснований для компенсации страховых выплат, начисленных на средний заработок работника, призванного на военные сборы, поскольку выплата среднего заработка работнику на период военных сборов не связана с выполнением трудовых обязанностей в рамках трудовых договоров, и производится не за счет средств организации (работодателя), а за счет средств федерального бюджета.

До начала судебного заседания от ОАО «Ростелеком» и УФК по Омской области поступили письменные отзывы на апелляционную жалобу, которые приобщены к материалам дела.

В письменном отзыве ОАО «Ростелеком» просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

В письменном отзыве УФК по Омской области просило решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Поступивший в Восьмой арбитражный апелляционный суд письменный отзыв Министерства обороны Российской Федерации не приобщен к материалам дела в связи с отсутствием доказательств его направления в адрес лиц, участвующих в деле (часть 1 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Поскольку данный отзыв поступил в апелляционный суд в электронном виде, то он остается в материалах дела, но в силу изложенного оценке не подлежит.

В судебном заседании представитель ФКУ «Военный комиссариат Омской области» поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы, выслушав явившегося в судебное заседание представителя заинтересованного лица, установил следующие обстоятельства.

ФКУ «Военный комиссариат Омской области» письмом от 12.08.2014 № 212/ФЭО в том числе отказало ОАО «Ростелеком» в выплате компенсации расходов за счет средств федерального бюджета в сумме 6 466 руб. 68 коп., составляющих сумму начисленных на выплаты среднего заработка работникам, привлекаемым для проведения мероприятий, связанных с реализацией Федерального закона № 53-ФЗ от 28.03.1998 «О воинской обязанности и военной службе», страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд обязательного социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, указав при этом на то, что выплаты среднего заработка работникам, призванным на военные сборы, являются по своей сути компенсацией, которая не связана с выполнением работниками трудовых обязанностей по трудовому договору с работодателем, производится за счет средств федерального бюджета, в силу чего страховыми взносами не облагается.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ОАО «Ростелеком» в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

16.12.2014 Арбитражный суд Омской области принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 28.03.1998 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы.

Компенсация расходов, понесенных организациями в связи с исполнением настоящего Федерального закона, является расходным обязательством Российской Федерации и осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (пункт 7 статьи 1 Федерального закона от 28.03.1998 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»).

Подпунктом «а» пункта 25 Положения о проведении военных сборов, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29.05.2006 № 333, предусмотрено, что финансовое обеспечение предусматривает выплату (возмещение) за время участия в мероприятиях, связанных с призывом на военные сборы: среднего заработка (пособия) с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы (учета в государственном учреждении службы занятости населения) или минимального размера оплаты труда для граждан, не работающих и не состоящих на учете в государственном учреждении службы занятости населения.

Осуществление расходов, указанных в подпункте «а» пункта 25 названного Положения, производится военными комиссариатами в порядке, установленном Правилами компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.2004 № 704.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 настоящих Правил компенсации подлежат расходы организаций, связанные с проездом граждан, участвующих в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, в том числе в работе (занятиях по подготовке к работе) в составе аппарата усиления военных комиссариатов или при поступлении на военную службу по контракту, к месту проведения указанных мероприятий и обратно, с наймом (поднаймом) жилья, выплатой командировочных (суточных), а для работающих граждан, учащихся, а также граждан, состоящих на учете в государственном учреждении службы занятости населения, - с выплатой среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы (учебы, учета в государственном учреждении службы занятости населения).

Подпунктом 5 пункта 2 Правил № 704 установлено, что компенсации подлежат расходы организаций и граждан, связанные с выплатой среднего заработка (стипендии, пособия) с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы (учебы, учета в государственном учреждении службы занятости населения) - для работающих граждан, учащихся, а также граждан, состоящих на учете в государственном учреждении службы занятости населения.

Компенсация расходов, указанных в пункте 2 Правил № 704, осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели Министерству обороны Российской Федерации и Федеральной службе безопасности Российской Федерации.

В силу статьи 170 Трудового кодекса Российской Федерации, работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, в частности организаций (подпункт «а»пункта 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров.

Перечень выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не подлежащих обложению страховыми взносами, установлен в статье 9 Закона N 212-ФЗ. Средний заработок, сохраняемый на время нахождения работающего гражданина на военных сборах, в указанном перечне не поименован.

Исходя из системного толкования указанных норм, в период военных сборов работающие граждане освобождаются от исполнения трудовых обязанностей, но трудовые отношения между ними и работодателем не прекращаются.

Таким образом, средний заработок, выплачиваемый в период прохождения военных сборов, облагается страховыми взносами.

Учитывая, что заявителем произведены расходы по выплате среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда (страховых взносов), то расходы по уплате страховых взносов также подлежат компенсации ФКУ «Военный комиссариат Омской области» в порядке, установленном Правилами № 704.

Доводы ФКУ «Военный комиссариат Омской области» со ссылками на положения статьи статью 164 Трудового кодекса Российской Федерации, главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что военный комиссариат не обязан компенсировать страховые взносы, т.к. они не относятся к расходам на оплату труда, основаны не неверном толковании приведенного в апелляционной жалобе законодательства.

Как видно из приведенных выше положений Федерального закона от 28.03.1998 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» и утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», работающим гражданам за время прохождения военных сборов выплачивается (по месту постоянной работы) средний заработок с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда.

В связи с тем, что в самом Федеральном законе от 28.03.1998 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» и принятом в соответствии с ним уполномоченным органом - Правительством РФ - нормативном правовом акте выплаты прямо определены как «средний заработок», суды должны исходить из этих императивных норм, и квалифицировать эти выплаты иначе, чем средний заработок (с соответствующими начислениями на фонд оплаты труда), не вправе. Поэтому отпадает сама возможность правоприменителю изменять правовую природу названных выплат.

Суд апелляционной инстанции учитывает при этом и изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.09.2011 № 4922/11 правовую позицию, согласно которой, законодательное закрепление положений о том, что работник освобождается от работы в определенный день и при этом за работником сохраняется средний заработок, означает, что работнику за этот день выплачивается заработная плата.

Указанные положения согласуются с нормами Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

В соответствии с частью первой статьи 170 ТК РФ («Гарантии и компенсации работникам, привлекаемым к исполнению государственных или общественных обязанностей») работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места постоянной работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Часть первая статьи 170 ТК РФ носит гарантийный характер (Определение Конституционного Суда РФ от 19.02.2009 N 75-О-О).

Гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав и обязанностей в области социально-трудовых отношений (часть первая статьи 164 ТК РФ).

Как установлено в статье 165 ТК РФ, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (в том числе гарантии по оплате труда), работникам предоставляются гарантии и компенсации в предусмотренных настоящей статьей случаях, в частности, при исполнении государственных или общественных обязанностей. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Органы и организации, в интересах которых работник исполняет государственные или общественные обязанности (присяжные заседатели, доноры, члены избирательных комиссий и другие) производят работнику выплаты в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. В указанных случаях работодатель освобождает работника от основной работы на период исполнения государственных или общественных обязанностей.

Вне зависимости от иных выплат, которые возможны работнику со стороны органов и организаций на время прохождения военных сборов средний заработок с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда является обязанностью работодателя по месту постоянной работы (о чем прямо указано в Федеральном законе «О воинской обязанности и военной службе» и утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 Правилах компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе»). И эти выплаты производятся за счет работодателя (часть вторая статьи 165 ТК РФ).

Соответственно, как и установлено в пунктах 1, 2 статьи 20 Федерального закона от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (в редакции, действовавшей в 2009 году), расчетной базой для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные в виде заработной платы, либо иные источники, определяемые в соответствии с законодательством Российской Федерации для граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию. Страховые взносы начисляются страхователями на начисленную оплату труда по всем основаниям (доходам) и иные определяемые федеральным законом источники доходов, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Выплата работодателем по месту постоянной работы своему работнику за время прохождения военных сборов среднего заработка с учетом начисленных на фонд оплаты труда страховых взносов имеет характер гарантии и исключает возможность толковать эти выплаты в качестве «компенсации». В соответствии с частью второй статьи 164 ТК РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Очевидно, что сам средний заработок не может пониматься под предусмотренными в статье 164 ТК РФ и не входящими в систему оплаты труда компенсационными выплатами, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» (по смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового Кодекса Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ как не входящие в систему оплаты труда).

Средний заработок как таковой не может пониматься и в качестве второго вида компенсационных выплат, определенных в статье 129 ТК РФ, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 № 106.

Выплата работодателем по месту постоянной работы среднего заработка своему работнику производится за счет работодателя, и на этой стадии военный комиссариат в отношениях по выплатам не участвует и не должен участвовать.

В соответствии с положениями главы 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются налогоплательщиками ЕСН (абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации ).

Налоговой базой налогоплательщиков, указанных в абзаце втором подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (статья 237 Налогового кодекса Российской Федерации).

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как: день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта статьи 235 настоящего Кодекса (статья 242 Налогового кодекса Российской Федерации).

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункты 1, 4 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации).

Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 № 163-н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядке ее заполнения» утверждены названные формы и Порядок, в соответствии с которым: по строке «налоговая база за налоговый период, всего» отражается налоговая база по налогу нарастающим итогом за налоговый период. Выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация. Перечень выплат, относящихся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 270 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. В налоговую базу для исчисления налога (ЕСН) за истекший налоговый период у налогоплательщиков-организаций включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком за этот период в пользу физических лиц вне зависимости от того, в каком налоговом периоде они выплачены (Раздел IV. Заполнение Раздела 2 «Расчет единого социального налога» Декларации).

В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации). В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы на оплату труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации ). К расходам на оплату труда относятся, в частности: (1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; (6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде; (20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, поскольку расходы на оплату труда (включая суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей) отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация, указанные выплаты признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков -организаций.

Действительно, плательщиком ЕСН ФКУ «Военный комиссариат Омской области» в спорных отношениях не является и на него не может быть возложена обязанность по уплате ЕСН.

Налогоплательщиком ЕСН является заявитель, который как организация-работодатель произвел физическому лицу - своему работнику за время его участия в военном сборе выплату среднего заработка.

В связи с чем приведенная норма - абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации о том, какие суммы не подлежат налогообложению ЕСН, предназначена для регулирования его (налогоплательщика) отношений по начислению и уплате ЕСН с фонда оплаты труда за свой счет, и военный комиссариат в этих отношениях не участвует и не должен участвовать.

Как налогоплательщик, ФКУ «Военный комиссариат Омской области»с учетом положений главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации начисляет на фонд оплаты труда единый социальный налог и уплачивает его. Фонд оплаты труда, подлежащий налогообложению ЕСН, не может для налогоплательщика одновременно выступать и в качестве компенсационных выплат, суммы которых (абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ) не подлежат налогообложению ЕСН.

Не участвуя в этих отношениях, военный комиссариат не вправе квалифицировать суммы заработка, выплачиваемого ответчиком своему работнику (с соответствующими начислениями), как компенсационные выплаты за счет федерального бюджета.

В соответствии со статьей 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2). Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком (подпункт 1 пункта 3).

Исходя из пункта 7 статьи 1 Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», расходное обязательство Российской Федерации состоит в осуществлении компенсации тех расходов, которые понесены организациями в связи с исполнением настоящего Федерального закона.

Вследствие чего, учитывая подпункт 2 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» (в редакции Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 № 333), существующая в силу закона обязанность Военного комиссариата Омской области заключается не в уплате ЕСН, а в возмещении организации - ОАО «Ростелеком», понесенных расходов, связанных с выплатой среднего заработка с учетом начислений на фонд оплаты труда (в размере выплаченного среднего заработка с учетом сумм начисленного и уплаченного ЕСН).

Отсутствие у ФКУ «Военный комиссариат Омской области» обязанности уплатить налог (ЕСН) в бюджеты, о чем он справедливо указывает, не освобождает его от обязанности возместить расходы истца (налогоплательщика) на соответствующие цели.

Аналогичный по смыслу подход (отношения по уплате налога (сбора) между налогоплательщиком и государством (бюджетом) и отношения по возмещению такому налогоплательщику другим лицом расходов - суть разные как по составу участников, так и по времени возникновения отношения) разъяснен Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 5 Информационного письма от 13.03.2007 № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» (в редакции Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.05.2010 № 139).

На период 2010 года положения пункта 7 статьи 1 Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» и подпункта 2 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» не изменились и, соответственно, сохранилось вытекающее из них расходное обязательство Российской Федерации по компенсации организациям в связи с исполнением настоящего Федерального закона понесенных расходов (по выплате среднего заработка с начислениями на фонд оплаты труда).

Введение в действие с 01.01.2010 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», лишь создало заявителю как организации-работодателю (подпункт «а» пункта 1 части 1 статьи 5 - плательщиками страховых взносов являются страхователи - организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) обязанность при выплате среднего заработка работнику, участвовавшим в военном сборе, начислять на фонд оплаты труда вместо ЕСН страховые взносы и уплачивать их в соответствующие бюджеты.

В соответствии с частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Федеральный закон № 212-ФЗ в редакции от 25.11.2009, действовавшей в 2010 году с 01.01.2010) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте «а» пункта 1 части 1 статьи 5, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте «а» пункта 1 части 1 статьи 5, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9. Названные плательщики страховых взносов определяют базу для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (части 1, 2 статьи 8 Федерального закона № 212-ФЗ).

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, предусмотрен в части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

Из части 1 статьи 9 видно, что в перечне не указан средний заработок, выплачиваемый (сохраняемый) за время участия работающего гражданина в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности (или нахождения на военных сборах).

Соответственно, средний заработок подлежит обложению в 2010 году страховыми взносами (в 2009 году облагался единым социальным налогом).

Подпункт «и» пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона № 212-ФЗ, предусматривает, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением указанных в этом подпункте случаев.

Однако подпункт «и» пункта 2 части 1 статьи 9, как видно из него, не предусматривает для организации-работодателя обложение страховыми взносами осуществляемых им (работодателем) компенсационных выплат физическим лицам. Средний заработок, который заявитель как организация-работодатель в соответствии с Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом «О воинской обязанности и военной службе» выплачивает своим работникам за время прохождения военных сборов, является для него (в силу прямого указания настоящего Федерального закона, о чем изложено выше) средним заработком, а не компенсационными выплатами, как ошибочно полагает заинтересованное лицо.

Военный комиссариат не является участником отношений по начислению на фонд оплаты труда страховых взносов и их уплате в бюджеты фондов. Эти отношения возникли между соответствующими фондами и заявителем как плательщиком среднего заработка и страховых взносов (организацией, осуществляющей выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам).

Обязанность по уплате страховых взносов считается исполненной плательщиком страховых взносов со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда на соответствующий счет Федерального казначейства (с указанием соответствующего кода бюджетной классификации) денежных средств со счета плательщика страховых взносов в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (пункт 1 части 5 статьи 18 Федерального закона № 212-ФЗ).

Существующая в силу закона обязанность Военного комиссариата Омской области заключается не в уплате страховых взносов, а в возмещении организации - заявителю понесенных расходов, связанных с выплатой среднего заработка с учетом начислений на фонд оплаты труда в размере выплаченного работнику среднего заработка с учетом сумм начисленных и уплаченных страховых взносов.

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» выплата компенсации расходов, указанных в пункте 2 настоящих Правил (то есть, включая расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) осуществляется путем перечисления на счета получателей компенсации средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов по соответствующим кодам бюджетной классификации Российской Федерации, учтенных на лицевом счете получателя средств федерального бюджета, открытом в территориальном органе Федерального казначейства соответствующему военному комиссариату.

Выплата компенсации в соответствии с абзацем вторым пункта 4 настоящих Правил осуществляется на основании представленных получателями компенсации сведений о размере фактических расходов с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации (пункт 5 Правил).

Приведенные положения Правил о возмещении (компенсации) организациям понесенных расходов в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» дополнительно к ранее изложенному свидетельствуют, что военный комиссариат обязан компенсировать понесенные расходы организаций, то есть после завершения последними соответствующих выплат среднего заработка и начисленных ЕСН, страховых взносов, что заведомо исключает как участие военного комиссариата в отношениях по таким выплатам, так и возможность уменьшать подлежащую возмещению военным комиссариатом сумму в сравнении с той суммой расходов, что фактически понесены организацией.

Необоснованной и искажающей экономическое содержание обязанности военного комиссариата возместить расходы организации является освобождение военного комиссариата от возмещения части расходов в размере уплаченных организацией сумм ЕСН и страховых взносов, начисленных в пользу работника организации, участвовавшего в военном сборе.

При толковании правовых норм - абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункта «и» пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона № 212-ФЗ - как влекущих освобождение военного комиссариата от возмещения организации-работодателю расходов в части сумм, составляющих начисленные на фонд оплаты труда ЕСН и страховые взносы, нарушаются вытекающие из Конституции Российской Федерации универсальные принципы справедливости и равенства обложения страхователей страховыми взносами, а также принципы равенства граждан на социальное обеспечение и экономического обоснования страховых взносов.

В обратной ситуации у ОАО «Ростелеком» возникают обязательные для него расходы, источник покрытия которых отсутствует, что повлечет не основанное на законе возложение бремени этих убытков на юридическое лицо.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, удовлетворив заявленное Обществом требование, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение. Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы ФКУ «Военный комиссариат Омской области» в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате Учреждением , но от уплаты которой оно в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождено, распределению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 16.12.2014 по делу № А46-14863/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

Н.Е. Иванова

Е.П. Кливер