Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3001/2015) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.01.2015 по делу № А81-6124/2014 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» (ИНН 8913006455, ОГРН 1058901407707) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 69 375 043 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль организаций в размере 10 099 901 руб. 11 коп., налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций в размере 6 194 094 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1 414 руб. 62 коп.,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу – Шипкова О.А. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности № 52 от 23.12.2014 сроком действия по 31.12.2015), Захаров Д.В. (личность установлена на основании удостоверения, по доверенности № 7 от 26.12.2014 сроком действия по 31.12.2015);

от общества с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» - Храпов Д.А. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности № 6 от 01.01.2015 сроком действия по 31.12.2015), Беляева Н.В. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности № 128 от 01.01.2015 сроком действия по 31.12.2015), Бородин В.Б. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности № 127 от 01.01.2015 сроком действия по 31.12.2015),

установил:

общество с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» (ИНН 8913006455, ОГРН 1058901407707) (далее по тексту – заявитель, ООО «РН-Пурнефтегаз», налогоплательщик, Общество, предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН: 8901016272, ОГРН: 1048900005880) (далее по тексту – заинтересованное лицо, МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 69375043 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль организаций в размере 10099901 руб. 11 коп., налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций в размере 6194094 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1414 руб. 62 коп.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.01.2015 по делу № А81-6124/2014 заявление Общества удовлетворено частично: признано недействительным решение инспекции от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 67 998 571 руб., в части начисленных в связи с неуплатой указанной суммы налога на прибыль пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части начисленной пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1 414 руб. 62 коп.

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.01.2015 по делу № А81-6124/2014, в которой просит изменить состоявшийся судебный акт в части признания недействительным решения Инспекции от 25.04.2014 №10-18/9 в отношении доначисления налога на прибыль организаций в размере 67 998 571 руб., соответствующих пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль организаций и налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций, и принять по делу новый судебный акт.

Позиция налогового органа, положенная в основу оспариваемых налогоплательщиком доначислений по налогу на прибыль организаций, связана с оценкой правомерности действий налогоплательщика, осуществившего взаимный зачет выявленных в результате проведенной Обществом в 2010-2011 годах инвентаризации излишков и недостач товарно-материальных ценностей и прочего имущества.

Инспекция считает, что в данном случае излишки, выявленные при инвентаризации, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации на основании п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, за 2010 год в сумме 29 333 879 руб. и за 2011 год – 31 211 633 руб., представляющих собой стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных Обществом по результатам инвентаризации. При этом в ходе проверки не было установлено соблюдение налогоплательщиком условий, позволяющих учесть в составе внереализационных расходов сумму убытков в виде недостачи товаров.

Налоговый орган считает неправомерными выводы суда первой инстанции в части признания незаконными доначислений налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 5 870 977 руб. в связи с включением в налогооблагаемую базу стоимости излишков нефтепогружного оборудования, выявленных по итогам инвентаризаций.

Также, по мнению заинтересованного лица, Общество неправомерно уточнило налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций за 2010 год в отношении излишков нефтепогружного оборудования на сумму 14 792 772 руб., что повлекло за собой неуплату налога на прибыль организаций в сумме 2 958 554 руб.

К апелляционной жалобе налоговым органом представлено Приложение №4 в виде таблицы.

Учитывая необходимость оценки представленных документов в совокупности с другими, имеющимися доказательствами, а также, исходя из того, что не приобщение указанных документов может привести к принятию необоснованного судебного акта (пункт 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 36 от 28.05.2009), суд апелляционной инстанции, в целях полного и всестороннего исследования обстоятельств настоящего спора, руководствуясь частью 1, 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным приобщить Приложение №4 к материалам дела.

Оспаривая доводы подателя жалобы, ООО «РН-Пурнефтегаз» представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.01.2015 по делу № А81-6124/2014 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель ООО «РН-Пурнефтегаз» с доводами апелляционной жалобы не согласен по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав явившихся представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Межрайонной Инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет различных налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 11.03.2014 №10-18/6 (том 3 л.д. 1-150, том 4 л.д. 1-150, том 5 л.д. 1-7) и с учетом заявленных по акту письменных возражений (том 5 л.д. 79-156) вынесено решение от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 35-150, том 2 л.д. 1-131).

Указанным решением заместителя начальника Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 25.04.2014 №10-18/9, Общество с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» привлечено к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 6 194 094 руб., в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 861 668 руб., а также в соответствии с п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 2800 руб. Всего налоговых санкций по решению составил общий размер 7 058 562 руб.

Кроме того, решением заместителя начальника Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Обществу с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» доначислены и предложены к уплате налог на добавленную стоимость в общем размере 14710470 руб., налог на прибыль организаций 71 295 662 руб. Итого недоимка по решению Инспекции составила общий размер 86 006 132 руб. А также указанным решением Инспекции налогоплательщику начислены пени по налогу на добавленную стоимость, по налогу на прибыль организаций, по налогу на доходы физических лиц в общем размере 10 207 343 руб. 19 коп.

Не согласившись с решением МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Общество с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз», в порядке апелляционного обжалования обратилось в вышестоящий налоговый орган -Управление ФНС России по ЯНАО (том 6 л.д. 2-36).

Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 29.08.2014 №189 решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в общем размере 14846356 руб., в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций, в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 253821 руб. 16 коп., в части начисленных на указанную сумму налога пени, а также в части начисления пени за несвоевременную уплате налога на доходы физических лиц в размере 21225 руб. 36 коп., начисления штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 861668 руб. (том 6 л.д. 54-78).

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения и вступило в силу.

Несогласие с решением МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 69375043 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 10099901 руб. 11 коп., налоговых санкций по налогу на прибыль организаций в размере 6194094 руб., а также в части начисленной пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1414 руб. 62 коп., послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.

26.01.2015 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа вынес решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено, суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как следует из содержания оспариваемого решения налогового органа, основанием для его вынесения послужил вывод инспекции о том, что излишки, выявленные при инвентаризации за 2010-2011 годы, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации на основании п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 29333879 руб. и за 2011 год – 31211633 руб. (подпункты 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 14, 15, 16, 20, 21, 22, 23, 27, 28 пункта 2.2.3.10 акта выездной налоговой проверки от 11.03.2014 №10-18/6).

Из материалов дела усматривается, что по результатам инвентаризаций, проведенных в период с 2010 года по 2011 год, ООО «РН-Пурнефтегаз» на основании распоряжений от 16.03.2010 № 70, от 21.04.2010 №№ 107 и 108, от 11.05.2010 №№ 134, 135 и 139, от 14.07.2010 № 209, от 13.10.2010 № 356, от 12.03.2011 № 83, от 28.03.2011 № 77, от 03.08.2011 № 206, от 08.09.2011 № 250 и 250а, от 28.10.2011 № 380, от 27.12.2011 №458, инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, актов выведения результатов проверки ценностей за 2010-2011 годы, выявлено излишков за 2010 год на сумму 147996498 руб., за 2011 год на сумму 143 358 969 руб. и недостач за 2010 год на сумму 133751656 руб., за 2011 год на сумму 217 929 161 руб. (таблица 24 оспариваемого решения; подпункты 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 14, 15, 16, 20, 21, 22, 23, 27, 28 пункта 2.2.3.10 акта выездной налоговой проверки от 11.03.2014 №10-18/6). Недостачи списаны на расходы, не принимаемые для целей налогообложения налогом па прибыль организаций по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», в том числе в корреспонденции со счетом 41 «Товары», 10 «Материалы», 19 «НДС», 01 «Основные средства», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Причинами выявленных недостач и излишек явилось отсутствие учета по движению материально-производственных запасов как внутри Общества, так и при отпуске таких материально-производственных запасов в производство (отпуск по гарантийному письму без полного пакета документов); поступление нового оборудования, не поставленного на учет; не списание непригодного оборудования либо хищение; ошибочный учет арендованного оборудования, как собственного; некорректное отражение в ходе инвентаризаций наименования оборудования.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод Инспекции о неправомерном неотражении во внереализационных доходах излишков товара одного вида, уменьшенных на недостачу аналогичного товара другого вида, выявленных в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей за периоды 2010-2011 годы, поскольку в силу пункта 20 статьи 250, подпункта 5 пункта 2 статьи 265, пункта 5 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого товара, в том числе в результате пересортицы, главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

Заявитель, в свою очередь, не согласен с выводами Инспекции, указывая в заявлении на то, что зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, не осуществлялся. Обществом осуществлено уточнение хозяйственных операций при фактическом наличии товарно-материальных ценностей, при котором статус имущества, числящегося в недостаче, изменен на статус имущества, находящегося на складском хранении.

Признавая приведенную позицию налогового органа необоснованной, а действия налогоплательщика правомерными в части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу пункта 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В соответствии с пунктами 5, 6 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей главой. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

К внереализационным расходам относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса).

Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Инвентаризация имущества осуществляется на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49, и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 №119н.

Результаты инвентаризации оформляют первичными документами. Их унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 №88.

Согласно п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49, основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Из п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, следует, что излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.

В соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам и одновременно их стоимость относится на финансовые результаты; суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые оформляются не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49).

После окончания проверки товарно-материальных ценностей опись №ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями.

По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости формы № ИНВ-19 (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49).

Фактически в форме № ИНВ-19 (сличительная ведомость по товарно-материальным ценностям) отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи № ИНВ-3.

Вместе с тем, на основании пункта 5.3 Методических указаний в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, если они выявлены за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации при условии соблюдения установленных п. 5.3 Методических указаний ограничений.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации.

Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п. 5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 №49; п. 32, 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н).

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относится к внереализационным доходам согласно п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации и наряду с доходами от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в силу ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации. В то же время п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей с 01.01.2006, установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации.

Таким образом, при выявлении излишков в результате инвентаризации их стоимость включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 Кодекса), в состав расходов после 01.01.2006 сумма налога со стоимости выявленных излишков (24 процента от их стоимости).

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав представленные в материалы дела инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета налогоплательщика, таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, первичные документы, данные по закупкам и возвратам по счетам затрат (РП), принимая во внимание пояснения заявителя об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах, установил, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же товары были отражены в учете 2010-2011гг. как излишки, при этом, фактически таковыми не являются, поскольку на момент выявления в качестве излишков, уже были отражены в учете в качестве недостач ТМЦ, выявленных по итогам инвентаризаций, проведенных Обществом в 2009 году.

При этом, недостачи ТМЦ в 2009 году были выявлены по результатам проведенных инвентаризаций на складах, осуществляющих хранение материальных ценностей, в дальнейшем используемых исключительно для целей строительства объектов Ванкорского месторождения.

В ходе судебного разбирательства налогоплательщик пояснил, что суммы недостач не были отнесены на финансовый результат организации до выяснения причин их возникновения, поскольку по объективным причинам у Общества возникли сомнения в достоверности выявленных результатов. Поэтому для целей налогообложения стоимость недостач товарно-материальных ценностей не была учтена в расходах по налогу на прибыль организаций.

В бухгалтерском учете стоимость и количество недостающего имущества по номенклатурным номерам перенесены со счета 41 «Товары» на счет 94 «Недостачи». В подтверждение чему представлены отчеты «Оборотная ведомость по складу», отражающие движение каждой номенклатурной единицы.

В целях подтверждения достоверности выведения результатов инвентаризаций 2009 года в местах хранения в 2010-2011 годах были проведены дополнительные инвентаризации.

При детальном анализе номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также при анализе причин возникновения излишков было выявлено, что обнаруженные в 2010-2011 годах излишки ТМЦ фактически являются имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Указанный вывод сделан на основании установленной идентичности по наименованию, виду, сорту, маркировке, а так же на основании исследования движения всех партий указанных ТМЦ из всех поставок.

В свою очередь, налогоплательщиком в адрес налогового органа, а также в материалы настоящего дела были представлены:

- таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы по излишкам ТМЦ;

- отчеты «Оборотная ведомость по складу», отражающие движение каждой номенклатурной единицы, выявленной в качестве излишков ТМЦ, а именно от момента приобретения и постановки ТМЦ на учет на счет 41 «Товары», перевода ТМЦ на счет и со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а в случае реализации ТМЦ или передачи в производство до момента выбытия с учета ТМЦ;

- сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно- материальных ценностей по ТМЦ, числящимся в качестве недостачи по итогам проведенных в 2009 году инвентаризаций;

- копии первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных (форма ТОРГ-12), подтверждающих приобретение Обществом ТМЦ, которые были утеряны, а затем обнаружены;

- информация о дальнейшем использовании выявленных по результатам инвентаризаций излишек ТМЦ в деятельности Общества (по номенклатурным номерам и наименованиям ТМЦ).

Так, документы по инвентаризации №70 от 16.03.2010 располагаются в томе 22 листы дела 12-58; по инвентаризации №107 от 21.04.2010 - в томе 22 л.д. 61-99, по инвентаризации №134 от 11.05.2010 – в томе 22 л.д. 106-151, по инвентаризации №135 от 11.05.2010 – в томе 17 л.д. 33-55, по инвентаризации №136 от 11.05.2010 – в томе 17 л.д. 58-72, по инвентаризации №138 от 11.05.2010 – в томе 17 л.д. 75-86, по инвентаризации №139 от 11.05.2010 – в томе 17 л.д. 89-121, по инвентаризации №209 от 14.07.2010 – в томе 17 л.д. 131-150, по инвентаризации №209 от 14.07.2010 – в томе 18 л.д. 1-150, в томе 19 л.д. 1-50, в томе 20, в томе 21, по инвентаризации №134 от 11.05.2010 – тома дела №№23, 24, 25, 26, в томе 27 л.д. 1-100, по инвентаризации №356 от 13.10.2010 – в томе 27 л.д. 103-150, в томе 28 л.д. 1-7, по инвентаризации №77 от 28.03.2011 – в томе 28 л.д. 12-152, том 29 л.д. 1-150, в томе 32 л.д. 72-142 (сумма 5010711 руб.), по инвентаризации №206 от 03.08.2011 – в томе 32 л.д. 145-154, том 33 л.д. 1-2, по инвентаризации №250 от 08.09.2011 – в томе 33 л.д. 5-94 (сумма 256487 руб.), в томе 33 л.д. 98-108 (сумма 13220339 руб.), по инвентаризации №250а от 08.09.2011 –в томе 33 л.д. 114-122 (сумма 4023821 руб.), по инвентаризации №251 от 09.09.2011 – в томе 33 л.д. 125-151, в томе 34 л.д. 1-20 (сумма 77977461 руб.), по инвентаризации №251 от 16.09.2011 – в томе 34 л.д. 23-49 (сумма 7713153 руб.), по инвентаризации №251 от 09.09.2011 – в томе 34 л.д. 52-62 (сумма 649675 руб.), по инвентаризации №380 от 28.10.2011 – в томе 34 л.д. 65-103, по инвентаризации №458 от 27.12.2011 – в томе 34 л.д. 107-152.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что обнаруженные в 2010-2011 годах излишки ТМЦ числились на момент их обнаружения, по данным бухгалтерского учета на счете 94 как недостачи и потери от порчи ценностей. Указанный вывод следует на основании установленной идентичности по наименованию, виду, сорту, маркировке и т.д. При этом, для наглядности налогоплательщиком были оформлены таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы.

Инспекция основывает свою правовую позицию исключительно только на основании инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, в которых по ее мнению зафиксированы излишки. В свою очередь налогоплательщик, составляя эти документы, закладывало в них другой смысл – фиксацию наличия утерянных МТР.

При этом обществом верно замечено, что ни законодательством о бухгалтерском учете, ни налоговым законодательством не предусмотрена форма документа, которым предприятие должно зафиксировать обнаружение числящегося в недостаче объекта. Таким документом может быть служебная записка, акт технического обследования обнаруженного документа и другие, в том числе, инвентаризационная опись и сличительная ведомость.

Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.

Представленные налоговому органу инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета, пояснения Общества об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах, свидетельствуют, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же товары были учтены в 2009 году на счете 94 «Недостачи», а в 2010-2011 годах выявлены как излишки.

При этом судом учтено, что оспариваемое решение налогового органа не содержит данных выявлении отклонения ни по номенклатуре, ни по учётной стоимости, ни по количеству между приобретёнными и выявленными товарно-материальными ценностями. По тем подпунктам пункта 2.2.3.10 Акта, в которых Инспекция указывает на суммовые отклонения в итоговых показателях таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, Обществом в пункте 2.8.1 Возражений по Акту даны подробные пояснения, исключающие наличие указанных отклонений. Кроме того, в представленных суд 23.01.2015 года пояснениях заявитель признал частично выводы налогового органа о несоответствии наименований ТМЦ, числящихся в излишках и недостачах, отраженных налоговым органом в п. 2.4.2 решения (подпункты №№15, 16, 20 пункта 2.2.3.10 акта проверки и соответственно признает налоговые претензии в части указанных несоответствий: 1151954 руб. (подпункт 15 акта проверки), 78306 руб. (подпункт 16 акта проверки), 146212 руб. (подпункт 20 акта проверки).

Таким образом, хозяйственные операции, на которые указывает налоговый орган, свидетельствуют не о наличии излишков товарно-материальных ценностей в 2010-2011 годах, а о некорректном выведении итогов инвентаризации в части недостачи товарно-материальных ценностей в 2009 году.

Из изложенного следует, что Общество не произвело зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, как это предусмотрено правилами бухгалтерского учёта, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием ТМЦ, изменив статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.

Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В соответствии с пунктом 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов (МПЗ) и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

К внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, внереализационные доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, возникают в следующих случаях:

- в ходе инвентаризации выявлено имущество, которое ранее налогоплательщику не принадлежало;

- в ходе инвентаризации обнаружено имущество, которое ранее было утеряно, но виновные в этом лица были не выявлены. При этом факт отсутствия виновных лиц был установлен уполномоченными органами государственной власти, а налогоплательщик включил убытки от недостач во внереализационные расходы.

Поскольку Общество в правоохранительные и судебные органы по данным фактам недостач не обращалось, у него отсутствовали основания для включения убытков от недостач во внереализационные расходы. Соответственно, ООО «РН-Пурнефтегаз» такие затраты списать не могло и не списывало.

Налоговым органом не установлен факт оприходования Заявителем не принадлежащего ему имущества, не доказан факт перехода права собственности на выявленные МПЗ к Обществу в более поздние периоды по сравнению с представленными Обществом документами на их приобретение. Следовательно, факт установления имущества, числящегося в недостаче, не свидетельствует о возникновении дохода по смыслу статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом в нарушение ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные выше обстоятельства никоим образом не опровергнуты.

В апелляционной жалобе, Инспекцией указано на недопустимость применения правил исправления ошибок в бухгалтерском учете, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010, поскольку понятие «некорректное выведение итогов инвентаризации» не предусмотрено. Согласно указанного Положения, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. С точки, зрения Инспекции, данная норма Обществом была нарушена, поскольку непредставление тех или иных документов в бухгалтерию в ходе инвентаризации не считается фактом недоступности информации.

Однако, пункт 4. Раздела 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Пункт 2 Положения предусматривает, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка) может быть обусловлено, в том числе неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации и др. Указанное Положение Обществом не было нарушено, так как имелись основания для исправления фактов неточностей и ошибок в бухгалтерском учете.

Помимо этого, из апелляционной жалобы следует, что в инвентаризационных ведомостях 2010, 2011 годов заявитель по выявленным излишкам указывает номенклатурный номер, что свидетельствует о подборе для зачета подходящих ТМЦ, установленных в недостаче 2009 и излишках 2010, 2011 года.

Суд апелляционной инстанции находит несостоятельным данный довод инспекции, поскольку он не обоснован ссылками на нормы права, нарушенные Обществом при составлении описей.

Правила оформления инвентаризационных описей приведены в пункте 2.9. Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49, из которых следует, что наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

Приводя доводы, направленные на изменение решения суда первой инстанции в части налога на прибыль организаций, Инспекция указывает, что судом не дана надлежащая оценка Определению ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12 (дело №А19-20632/2011).

Между тем, Высший Арбитражный Суд, рассмотрев заявление открытого акционерного общества «Мясоперерабатывающий комбинат «Падунский» о пересмотре в порядке надзора судебных актов по делу №А19-20632/2011, поддержал вывод инспекции о неправомерности действий налогоплательщика, выразившихся в отражении во внереализационных доходах излишков товара одного сорта, уменьшенных на недостачу этого же товара другого сорта выявленных в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей в результате пересортицы путем проведения зачета недостачи за счет излишков. Однако, определение ВАС РФ, принятое по делу №А19-20632/2011 между иными лицами, не являющими сторонами по настоящему делу, не является доказательством по делу, требующей оценки суда. Кроме этого, Общество не проводило зачет излишков и недостач, схожих по наименованию, сорту и т.д., в действительности Общество установила фактическое наличие и место нахождение собственного имущества, отраженного на счете «Недостачи».

Налоговый орган ссылается на то, что судом также не дана надлежащая оценка доводам налогового орган, приведенным в ходе судебного заседания, об изменении данных в сличительных таблицах, предоставленных в ходе проверки и в суд, о несоответствии артикулов (маркировки), количества и др.

Апелляционный суд отмечает, что изложенная в приложении №4 к апелляционной жалобе позиция налогового органа не опровергает выводов суда первой инстанции и доводов налогоплательщика, поскольку суд первой инстанции учел таблицы сопоставления ТМЦ за 2009-2011 годов совокупности с другими представленными в материалы дела доказательствами.

Статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Президиумом ВАС РФ в пункте 2 информационного письма от 21.06.1999 №42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», а также в постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. №2746/05 и №2749/05, от 17 июля 2012 г. №1098/12 была выражена правовая позиция, согласно которой на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененных налогоплательщику доходов, объектов налогообложения.

В соответствии с п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, стоимость излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом налогоплательщика. При этом излишком имущества признается фактическое наличие товарно-материальных ценностей при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета, позволяющих отразить их поступление в регистрах бухгалтерского учета.

Документами, подтверждающими стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков ТМЦ являются документы, по которым эти излишки оценены и приняты к учету.

Судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства установлено, что такого анализа оспариваемое решение инспекции не содержит, первичные документы не проверялись, оценка им не дана.

Таким образом, Инспекцией в нарушение ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 101, ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ в информационном письме от 21.06.1999 №42, вменен Обществу дополнительный доход без исследования доводов налогоплательщика и документов, представленных по требованиям налогового органа в ходе выездной налоговой проверки и вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций по данному пункту в общем размере 59 169 040 руб. (60 545 512 руб. сумма налога на прибыль организаций за 2010-2011гг., которая оспаривалась налогоплательщиком изначально – 1 376 472 руб. (1 151 954 руб. + 78 306 руб. + 146 212 руб.) – сумма налога на прибыль, которая признана налогоплательщиком в дополнительных пояснениях, представленных суду 23.01.2015 года) является неправомерным. В силу чего является необоснованным начисленные на указанную сумму налога пени и налоговые санкции.

При этом, учитывая признание заявителем налоговых обязательств в части суммы доначисленного налога на прибыль 1 376 472 руб., суд правомерно отказал в признании незаконным решения налогового органа в части доначисленного налога на прибыль организаций в общем размере 1 376 472 руб.

Налоговый орган в пункте 2.4.6 оспариваемого решения (подпункты 18, 19 и 24 пункта 2.2.3.10 Акта) пришел к выводу, что Общество в нарушение пункта 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не отразило в составе внереализационных доходов стоимость излишков нефтепогружного оборудования, выявленных по итогам инвентаризаций, уменьшив их на недостачи, выявленные в прошлых налоговых периодах, что повлекло занижение налоговой базы в 2011 году в размере 29 354 881,03 руб.. Указанное нарушение привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 5 870 977 руб..

В ходе выездной проверки Инспекцией установлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2011 году на 462 452 113 руб. в отношении 4011 объектов -нефтепогружного оборудования, выявленных в ходе проведенных инвентаризаций в излишках (подпункты 18, 19, 24 пункта 2.2.3.10 Акта проверки).

При принятии обжалуемого решения №10-18/9 по подпунктам 18, 19, 24 пункта 2.2.3.10 акта проверки, Инспекцией были приняты доводы Общества в части признания расходов в 2011 году в отношении 2 618 основных средств общей стоимостью 438483895.90 руб. в виде амортизационных отчислений и суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации при ликвидации основного средства в размере 33 097 231,97 руб.

То есть, Инспекция, квалифицировав операции, связанные с оприходованием стоимости излишков материально-производственных запасов, выявленных по итогам инвентаризаций, как подлежащие отражению в налоговом учете в составе внереализационных доходов в соответствии пунктом 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, признала в налоговом учете и расходы Общества в виде амортизационных отчислений и суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (в случаях ликвидации основного средства).

По 1393 объектам общей стоимостью 23 968 216 руб. 58 коп., доводы налогоплательщика не были приняты, так как данные объекты не признаются амортизируемым имуществом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса, Российской Федерации, так как их первоначальная стоимость не превышает 40 000 руб. и списание стоимости данных объектов через амортизацию не правомерно.

Таким образом, сумма налога в размере 5 870 977 руб. доначислена в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль в размере 29 355 480 руб. 51 коп., в том числе 23968216руб. 58 коп. (излишки по 1393 объектам) и 5 386 663 руб. 93 коп. (сложившаяся как сумма излишек в размере 438 483 895 руб. 90 коп., уменьшенная на суммы начисленной и недоначисленной, в связи с ликвидацией объектов основных средств, амортизации в размере 433 097 231 руб. 97 коп.)

Налоговый орган считает, что Обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что выявленные в 2010-2011 годы в ходе инвентаризации товарно-материальные ценности на общую сумму 23 968 216 руб. 58 коп., имеющие первоначальную стоимость имущества менее 40 000 руб., были списаны в производство как в 2010 году, так и в 2011 году, а также, что при списании в производство, их стоимость не была учтена Обществом в составе расходов в указанные периоды, либо стоимость их списания в производство (учета состава расходов) была ниже стоимости, утвержденной по результатам инвентаризаций.

Кроме того, согласно предоставленным ООО «РН-Пурнефтегаз» с возражениями документам и расчету амортизационных отчислений и недоначисленной амортизации, выявленные излишки 1393 объектов общей стоимостью 23 968 216 руб. 58 коп. в течение одного-двух месяцев после принятия к учету, списаны.

Следовательно, налоговый орган утверждает об обоснованном отказе в принятии затрат Общества по 1 393 объектам в качестве расходов для целей налогообложения прибыли за 2011 год на сумму 23 968 216 руб. 58 коп.

Удовлетворяя заявленные обществом требований в данной части, суд первой инстанции установил правомерность доводов ООО «РН-Пурнефтегаз».

Так, по мнению заявителя, суммы излишков нефтепогружного оборудования не включены в 2011 году во внереализационные доходы, поскольку выявленные основные средства фактически не являются излишками, так как на момент выявления были отражены в учете в качестве недостач, выявленных по итогам инвентаризаций, проведенных Обществом в 2010 году.

Недостачи основных средств в 2010 году были выявлены по результатам проведенных инвентаризаций нефтепогружного оборудования, находящегося на сервисном обслуживании в ООО «ПНГ-Нефтепромсервис».

В налоговом учете остаточная стоимость указанных основных средств не учтена при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации) основных средств перенесена на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В подтверждение налоговому органу представлены отчеты «Отчет по счетам ОС (операциям) подр.».

Основными факторами образования в 2010 году недостач нефтепогружного оборудования послужили:

- отсутствие возможности при проведении инвентаризации визуально осмотреть нефтепогружное оборудование, находящееся в скважине. Инвентаризация указанного оборудования проводилась методом документальной проверки соответствия данных бухгалтерского учета данным эксплуатационных паспортов;

- зимний период проведения инвентаризации не позволил в полном объеме произвести идентификацию и точный пересчет нефтепогружного оборудования, находящегося на открытых складах хранения.

Поскольку у Общества возникли сомнения в достоверности выявленных результатов, на основании распоряжений от 31.05.2011 №140, от 13.07.2011 №176, от 13.09.2011 №256 в 2011 году проведены выборочные инвентаризации нефтепогружного оборудования.

В результате выборочных инвентаризаций выявлено оборудование, находящееся в наличии, но при этом учтенное по итогам инвентаризации по состоянию на 01.02.2010 в недостаче.

Представленные налоговому органу инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета, пояснения Общества об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах свидетельствуют, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же основные средства были учтены в 2010 году на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а в 2011 году выявлены как излишки.

Таким образом, хозяйственные операции, на которые указывает налоговый орган, свидетельствуют не о наличии излишков основных средств в 2011 году, а о некорректном выведении итогов инвентаризации в части недостачи основных средств в 2010 году.

Инспекция, отклоняя изложенные в возражении на акт выездной налоговой проверки доводы налогоплательщика, указала в оспариваемом решении, что главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено уменьшение сумм излишков на суммы недостач, выявленных в предыдущих налоговых периодах, и изменение статуса имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении; материалы, выявлявшиеся Обществом в ходе инвентаризаций в качестве излишков, не совпадали по количеству и цене с материалами, выявлявшимися в качестве недостач.

Между тем, как правильно указало ООО «РН-Пурнефтегаз», последнее не производило зачёт излишков и недостач, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием основных средств. При этом общество верно отметило, что Налоговый кодекс Российской Федерации не должен содержать полного перечня норм, описывающих порядок отражения в налоговом учёте всех существующих и возможных хозяйственных операций. Изменение статуса имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении, полностью соответствует нормам статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, по смыслу которой доход у Общества в этом случае не возникает.

Кроме того, ни законодательством о бухгалтерском учете, ни налоговым законодательством не предусмотрена какая-либо специальная процедура (документы) для отражения рассматриваемых хозяйственных операций.

Все недостачи были отражены в материалах инвентаризаций, проведённых в 2010 году, входящем в проверяемый период. Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает ограничений по истребованию налоговым органом документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, определения налоговых обязательств, относящихся к проверяемому периоду. Более того, Обществом все документы по выявленным недостачам были представлены налоговому органу.

Между тем, Инспекцией в своих актах не приведено примеров выявления отклонений при сопоставлении признаков основных средств, числящихся в составе излишков и недостач, ни по инвентарному номеру, ни по заводскому номеру, ни по учётной стоимости, ни по количеству.

Суд первой инстанции в обжалуемом решении указал, что с 01.01.2010 стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, учитывается в составе материальных расходов в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку налоговый орган квалифицировал операции по оприходованию 1 393 объектов общей стоимостью 23 968 216 руб. 58 коп., выявленных по итогам инвентаризаций, как подлежащие отражению в налоговом учете в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, постольку податель жалобы должен был признать в налоговом учете и материальные расходы Общества в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суммы доходов и расходов, подлежащие учету при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в отношении 1 393 объектов совпадают, налоговая база для исчисления налога не возникает.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что Общество ни в ходе выездной проверки, ни с апелляционной жалобой не представляло доказательств, свидетельствующих о том, что указанные объекты, имеющие стоимость менее 40000 руб., были переданы в производство, а их стоимость не была учтена в составе расходов.

Однако, как следует из пункта 2.4.6 оспариваемого решения от 25.04.2014 №10-18/9, Инспекция признала, что при налогообложении внереализационных доходов от оприходования излишков в виде 4011 объектов (в том числе 1393 объектов) нефтепогружного оборудования первоначальной стоимостью 462 452 113 руб., должны быть учтены расходы в виде амортизационных отчислений (24 820 746 руб. 46 коп.) и суммы недоначисленной амортизации при ликвидации основных средств 408 276 485 руб. 51 коп.) в отношении 2 618 единиц.

Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что Инспекция не только признала передачу рассматриваемых объектов в производство, но и их эксплуатацию, списание и утилизацию в установленном порядке, а так же тот факт, что эти расходы ранее не учитывались при налогообложении. Налоговый орган прямо это подтверждает в пункте 2.4.6 Решения со ссылками на нормы Налогового кодекса Российской Федерации и документы, представленные Обществом.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции, отказав Инспекции в признании расходов в виде амортизационных отчислений и недоначисленной амортизации в отношении 1 393 объектов первоначальной стоимостью 23 968 216 руб. 58 коп., верно указал, что данный довод налогового органа основан только на отнесении этих объектов первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. к не амортизируемому имуществу, что является нарушением абз. 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

В оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно уточнил налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций за 2010 год в отношении излишков нефтепогружного оборудования (пункт 2.4.1 Решения, подпункт 1 пункта 2.2.3.10 Акта) на сумму 14 792 772 руб., что повлекло за собой неуплату налога на прибыль организаций в сумме 2 958 554 руб.

Так, согласно материалам дела, в 2012 году ООО «РН-Пурнефтегаз» представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год, исключив при этом из суммы внереализационных доходов сумму 16 061879 руб. как излишне оприходованное оборудование, выявленное в недостаче.

Обществом уточнены обязательства по налогу на прибыль организаций ввиду следующего:

1. По части объектов, 59 единиц стоимостью 13 086 016,22 руб., несвоевременно представлены для отражения в учете первичные учетные документы на перемещение оборудования со склада в производство. В связи с чем, по месту фактического нахождения имущества, на производстве, данное оборудование не числилось.

Следовательно, в сличительной ведомости на производственных участках это оборудование было отражено в качестве излишков (с присвоением нового инвентарного номера), а там где оно числилось, на складе, в сличительной ведомости было отражено в качестве недостачи под уже существующим, ранее присвоенным, инвентарным номером.

При последующей инвентаризации, когда было установлено наличие в учёте одних и тех же основных средств с идентичными заводскими номерами, но с двумя разными инвентарными номерами, с целью урегулирования ситуации, в сличительной ведомости на производственных участках оборудование с новыми, присвоенными при ошибочном оприходовании основных средств в качестве излишков, инвентарными номерами, было отражено в качестве недостачи, а основные средства с первоначальными, присвоенными правомерно, при приобретении оборудования, инвентарными номерами было отражено в излишках.

Указанные операции были осуществлены для документального обоснования списания со счетов бухгалтерского учёта несуществующих объектов основных средств, со сторнированием неполученных Обществом доходов, и отражения наличия основных средств с первоначально присвоенными инвентарными номерами, местонахождение которых не было своевременно установлено.

2. Несколько позиций, 5 единиц стоимостью 531 310 руб. 50 коп., в документах по инвентаризации ошибочно учтены как собственное оборудование Общества. Фактически оборудование получено в аренду, что подтверждается актами приема передачи.

При последующей инвентаризации, когда было установлено наличие в учёте основных средств, не принадлежащих Обществу, по причине ошибочного оприходования которых был излишне уплачен налог на прибыль организаций, в сличительной ведомости указанные арендуемые основные средства были отражены в качестве недостачи.

Указанные операции были осуществлены для документального обоснования списания со счетов бухгалтерского учёта ошибочно оприходованных объектов основных средств, принадлежащих другому собственнику, со сторнированием неполученных Обществом доходов.

3. В отношении 3 единиц оборудования стоимостью 1 175 446 руб. 09 коп. комиссия, при проведении инвентаризации нефтепромыслового оборудования, находящегося в скважинах, на основании документов, содержащихся в делах скважин, отразила в инвентаризационных описях наименования оборудования, которое отсутствовало в составе оборудования установок электроцентробежных насосов, перечень которого содержится в эксплуатационном паспорте, хранящемся в деле скважины. Указанное несуществующее оборудование было оприходовано с присвоением инвентарных номеров и отражением доходов в целях налогообложения. При проведении последующей инвентаризации, на основании данных технической документации (эксплуатационный паспорт), состав имущества был откорректирован путём отражения несуществующего оборудования в составе недостачи.

Данные операции были осуществлены для документального обоснования списания со счетов бухгалтерского учёта ошибочно оприходованных объектов основных средств, со сторнированием неполученных Обществом доходов.

Суд первой инстанции, соглашаясь с ООО «РН-Пурнефтегаз» в данной части, указал, что доводы Общества о правомерности исключения из внереализационных доходов за 2010 год стоимости остальных объектов основных средств, в размере 14 261 462 руб., установленных налогоплательщиком, как излишне оприходованное оборудование, не рассмотрены по существу ни Инспекцией, ни Управлением.

Арбитражный суд отметил, что в отношении кабельных линий, принадлежащих ООО «Юганск-АЛНАС-Сервис», инспекция в решении привела конкретные замечания, то в отношении другого оборудования несоответствий в представленных документах в отношении объектов, по которым несвоевременно были представлены для отражения в учете первичные учетные документы на перемещение оборудования со склада в производство, налоговым органом не установлено. Замечания налогового органа в части оборудования, по которому было некорректно отражено в инвентаризационных описях наименование, в решении также отсутствуют.

Оспаривая выводы суда, налоговый орган в апелляционной жалобе отмечает, что Общество не могло установить недостачи уже выявленного и оприходованного материала.

Кроме этого, Инспекция говорит о том, что главой 25 Кодекса уменьшение сумм излишков на суммы недостач, в том числе позже выявленных в ходе инвентаризаций, не предусмотрено, длительный период проведения инвентаризации с 05.02.2010 по 31.01.2011 является достаточным для установления фактического наличия и состояния переданного имущества).

Однако, суд апелляционной инстанции не может согласиться с данными доводами подателя жалобы, в силу следующего.

Утверждение Инспекции о невозможности установления недостачи выявленного и оприходованного имущества по ранее проведенной инвентаризации некорректно, поскольку Общество в 2011, 2012 годах установила не недостачу нефтепогружного оборудования, а фактическое его наличие в соответствии с данными бухгалтерского учета, что в соответствии с Методическими указаниями № 49 соответствует основным целям проведения инвентаризации.

Недостачи по итогам инвентаризаций, проведённых на основании распоряжений от 28.03.2012 № 62, от 31.05.2011 № 140, от 13.07.2011 № 176, фактически отсутствовали, были зафиксированы только в материалах инвентаризаций, без отражения в учёте на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», только для документального обоснования списания со счетов бухгалтерского учёта несуществующих объектов основных средств, со сторнированием неполученных Обществом доходов.

Представленные налоговому органу инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета, пояснения Общества об обнаруженных в ходе проведенных инвентаризаций фактах свидетельствуют, что фактически Обществом в ходе инвентаризаций были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же основные средства были в 2011 году выявлены как излишки, а в 2010 году как недостачи, без учёта на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», с отражением операции сторнирования со счетов учёта основных средств и внереализационных доходов как несуществующего имущества.

Из изложенного следует, что хозяйственные операции, на которые указывает налоговый орган, свидетельствуют не о наличии недостачи основных средств в 2011 году, а о некорректном выведении итогов инвентаризации в части излишков основных средств в 2010 году, фактически Общество не произвело зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием основных средств.

При этом ни законодательством о бухгалтерском учете, ни налоговым законодательством не предусмотрена какая-либо специальная процедура (документы) для отражения рассматриваемых хозяйственных операций.

Ограничений сроков проведения инвентаризаций законодательством Российской Федерации также не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 26 Приказа Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 №34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» даты проведения инвентаризаций определяется руководителем организации.

Более того, позиция Общества подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.04.2014 по делу № А41-29659/13 сделан вывод о том, что обнаружение имущества вместе с неотражёнными в бухгалтерском учёте первичными документами, свидетельствует о выявлении не излишка имущества (п. 2 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации), а бухгалтерской ошибки, которая влечёт последствия в виде корректировки данных бухгалтерского учёта текущего периода.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы арбитражного суда относительно неправомерного доначисления ООО «РН-Пурнефтегаз» налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 2 958 554 руб., апелляционная жалоба в данной части не подлежит удовлетворению.

При этом суд обоснованно учел, что Обществом доначисления по налогу на прибыль организаций в размере 1 666 797 руб. (пункты 2.3, 2.4.3, 2.4.4, 2.4.5, 2.4.7, 2.6 и 2.7 Решения) и в размере 1376472 руб. (признано заявителем в ходе судебного разбирательства) не оспариваются.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции и доводами налогоплательщика, приходит к выводу о том, что инспекция неправомерно доначислила ООО «РН-Пурнефтегаз» налог на прибыль организаций в размере 67 998 571 руб., соответствующие пени и привлекла общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в данной части.

Следовательно, решение суда в обжалуемой части является законным и обоснованным, оснований для его изменения или отмены, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, поэтому госпошлина налоговым органом в федеральный бюджет не уплачивается.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.01.2015 по делу № А81-6124/2014-оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова

Е.П. Кливер