Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-443/2009) Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 08.12.2008 по делу № А46-15552/2008 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению открытого акционерного общества «Инмарко» к Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска

о признании частично недействительным решения № 16-09/7213 ДСП от 31.03.2008,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска – ФИО1 по доверенности № 01-01 от 13.11.2008 сроком на 1 год (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения); ФИО2 по доверенности № 01-01/28919 от 03.12.2008 сроком на 1 год (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения);

от открытого акционерного общества «Инмарко» – ФИО3 по доверенности 01/06-03-09/1 от 06.03.2009 сроком действия на 3 года (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),

установил :

Открытое акционерное общество «Инмарко» города Омска (далее – ОАО «Инмарко», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Центральному административному округу г. Омска (далее – ИФНС России №2 по Центральному административному округу г. Омска, инспекция, налоговый орган) № 16-09/7213 ДСП от 31.03.2008 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации):

- привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость в сумме
1 343 837 руб. (пункт 1 резолютивной части);

- предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 5 173 529 руб. (в том числе: 4 999 829 руб. по арендной плате за пользование морозильными камерами и 173 700 руб. по договору с ЗАО «Бизнес Аналитика - Розничный аудит») (пункт 3.1 резолютивной части решения);

- предложения уплатить штраф по налогу на добавленную стоимость в размере 1 343 837 руб. (пункт 3.2 резолютивной части);

- требования уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, путем уменьшения величины произведенных расходов в сумме 5 953 240 руб. (пункт 4 резолютивной части), в том числе: 2 349 605 руб. расходов ОАО «Фабрика «Мороженое» и ОАО «Сибирское», 965 000 руб. расходов по договору с ЗАО «Бизнес Аналитика - Розничный аудит», 2 638 635 руб. косвенных расходов по заработной плате сотрудников вспомогательного персонала);

-требования о внесении исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 5 резолютивной части), связанных с: 1) исключением из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, 2 349 605 руб. 40 коп. расходов ОАО «Фабрика «Мороженое» и ОАО «Сибирское», 965 000 руб. расходов по договору с ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит», 2 638 635 руб. косвенных расходов по заработной плате сотрудников вспомогательного персонала; 2) доначислением НДС в сумме 5 173 529 руб. (в том числе: 4 999 829 руб. по арендной плате за пользование морозильными камерами и 173 700 руб. по договору с ЗАО «Бизнес Аналитика - Розничный аудит»).

Решением Арбитражного суда Омской области от 08.12.2008 по делу № А46-15552/2008 требования общества удовлетворены частично, оспариваемый ненормативный правовой акт признан недействительным в части взыскания налога на добавленную стоимость в размере 5 173 529 руб.; штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 1 343 837 руб.; уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком, путем уменьшения величины произведенных расходов в сумме 3 603 635 руб.

Налоговый орган с решением суда первой инстанции не согласился, в связи с чем, обжаловал его в апелляционном порядке, указав на необоснованность выводов суда первой инстанции в части включения затрат в сумме 965 000 руб. в состав расходов по налогу на прибыль по договору с ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит» и доначисления 173 700 руб. налога на добавленную стоимость, а также в части уменьшения убытков на 2 638 635 руб. расходов в результате отнесения заработной платы и налогов вспомогательного производства из косвенных расходов в прямые расходы.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором с доводами ИФНС России № 2 по Центральному административному округу г. Омска не согласился, считает их неправомерными, а решение суда первой инстанции законным, обоснованным и не подлежащим отмене.

В заседании суда апелляционной инстанции представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы и возражения.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Инмарко» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога прибыль, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, земельного налога, налога на имущество, налога на рекламу, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 30.10.2007.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 06.03.2008 №16-09/10 ДСП и, с учетом возражений общества, вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения №16-09/7213 ДСП от 31.03.2008, в соответствии с которым:

- ОАО «Инмарко» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль - в размере 5000 руб.; предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость - в размере 1 343 837 руб. (пункт 1 резолютивной части решения);

- начислены пени по состоянию на 31.03.2008 в размере 24 967 руб. 08 коп. по налогу на добавленную стоимость (пункт 2 резолютивной части решения);

- Обществу предложено:

- уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 6 719 185 руб. (пункт 3.1 резолютивной части);

- уплатить штрафы, указанные в пункте 1 решения (пункт 3.2 резолютивной части);

- уплатить пени, указанные в пункте 2 (пункт 3.3 резолютивной части решения);

- уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, путем уменьшения величины произведенных расходов в сумме 14 369 440 руб. 80 коп. (пункт 4 резолютивной части);

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 5 резолютивной части).

Полагая, что данное решение не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы как налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в вышеуказанной части.

08.12.2008 судом первой инстанции вынесено решение, частично обжалуемое налоговым органом в апелляционном порядке.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

I. В ходе проверки налоговым органом установлено, что ОАО «Инмарко заключило с ЗАО «Бизнес Аналитика - Розничный аудит» договор № Inmarko/06/01RI от 24.08.2006 на оказание информационных услуг по подготовке и предоставлению данных по розничной торговле, ценам и дистрибьюции по рынку мороженого по городам РФ за апрель, май, июнь 2006 года (Приложение № 1 к договору).

В подтверждение факта выполнения информационных услуг налогоплательщиком представлен акт оказания-приема услуг от 02.10.2006, согласно которому ЗАО «Бизнес Аналитика - Розничный аудит» оказаны следующие услуги: подготовка и предоставление данных по розничной торговле, ценам и дистрибьюции по рынку мороженого по городам РФ за периоды апрель, май, июнь 2006г; акт оказания-приема услуг от 06.12.2006, согласно которому ЗАО «Бизнес Аналитика - Розничный аудит» оказаны информационные услуги, включающие данные аудита розничной торговли по рынку мороженого по городам РФ за период июль-август 2006, сентябрь-октябрь 2006.

Налогоплательщику выставлены счета-фактуры: № INMARKO/ 2006/2 от 02.10.2006 (стоимость услуг без НДС составила 700 000 руб.), № INMARKO/ 2006/5 от 06.12.2006 (стоимость услуг без НДС составила 265 000 руб.).

Оплата указанных счетов-фактур была произведена ОАО «Инмарко» в полном объеме на основании платежных поручений № 4922 от 31.08.2006, № 5540 от 11.10.2006, № 6124 от 30.11.2006.

Затраты по оказанным услугам включены обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 год сумме 965 000 руб.

Налоговый орган, проанализировав данные документы, пришел к выводу о том, что вышеназванные расходы не связаны с деятельностью ОАО «Инмарко», так как в проверяемом периоде реализация мороженого производилась оптом и розничной торговли мороженого общество не осуществляло. Кроме того, в ходе проверки установлено, что обществом заключены договоры с агентами, которые (согласно условий договора) осуществляют активный поиск покупателей продукции, ведут переговоры и способствуют заключению с покупателями дистрибьюторских соглашений, принимают заявки от покупателей продукции на отгрузку (поставку) продукции, уточняют и согласовывают ассортимент, объем, количество продукции, сроки поставки, а также заключены дистрибьюторские соглашения с покупателями, целью сотрудничества которого является создание ведущей организации по маркетингу и дистрибьюции продукции под товарным знаком «Инмарко», достижение лидирующего положения на рынке указанной территории.

Названные обстоятельства явились основанием для заключения проверяющими вывода об экономической необоснованности произведенных расходов, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в связи с чем, по результатам проверки инспекцией уменьшены убытки общества на сумму 965 000 руб. и доначислен налог на добавленную стоимость в размере 173 700 руб.

Суд первой инстанции, рассматривая обоснованность уменьшения убытков и доначисления налога на добавленную стоимость, пришел к выводу о наличии связи произведенных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода, а также экономической целесообразности произведенных расходов.

Налоговый орган в этой части обжалует решение суда первой инстанции, указывая на обстоятельства, установленные в ходе проверки. Кроме того, инспекция полагает, что об отсутствии экономической обоснованности затрат свидетельствует также факт заключения обществом договора с ЗАО «Управляющая компания «Инмарко-Менеджмент» по управлению ОАО «Инмарко», а услуги, которые были оказаны ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит», дублируют обязанности управляющей копании.

Общество в представленном отзыве ссылается на наличие связи произведенных расходов с деятельностью по извлечению дохода и полагает, что данное обстоятельство подтверждено выпуском нового вида мороженого «Экзо», на упаковке которого есть ссылка на данные розничного аудита ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит».

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции в рассматриваемой части и считает обоснованными выводы суда о наличии экономической обоснованности произведенных расходов ОАО «Инмарко» в силу следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, расходы по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года № 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Указанная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Как верно установлено судом первой инстанции, подтверждено материалами дела и не опровергается налоговым органом, в результате услуг, оказанных ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит» было установлено, что на розничном потребительском рынке не представлена такая марка мороженного как эскимо с кусочками фруктов, что послужило основанием для производства ОАО «Инмарко» новых видов мороженого – «Экзо».

Данные обстоятельства подтверждаются копиями письма ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит» от 04.04.2007 (л. 101 т.2) и упаковкой мороженого «Экзо» (л. 98-100 т. 2), на которой имеется указание на данные розничного аудита ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит».

Таким образом, указанные обстоятельства, по мнению суда апелляционной инстанции, объективно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Следовательно, выводы инспекции об отсутствии экономической обоснованности в деятельности общества по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбору информации, подлежат отклонению.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не тем, что общество осуществляет только оптовую торговлю, поскольку от спроса конкретных товаров на рынке будет зависеть объем и ассортимент выпускаемой налогоплательщиком продукции .

Понятие «экономическая обоснованность» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен был представить в суд доказательства того, что учтенные обществом в проверяемый период в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Однако таких доказательств в материалы дела не представлено, а доводы о том, что рассматриваемый договор с ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит» дублирует обязанности агентов и дистрибьютеров являются необоснованными, так как в перечень обязанностей названных лиц не входит «оказание информационных услуг по подготовке и предоставлению данных по розничной торговли, ценам и дистрибьюции по рынку мороженого по городам РФ».

Довод налогового органа о том, что указанные услуги экономически не обоснованны, так как аналогичные задачи возложены на ЗАО Управляющая компания «Инмарко-Менеджмент» на основании договора о передаче полномочий от 29.09.2003, обоснованно не принят судом, так как факт оказания дублируемых услуг документально не был подтвержден налоговым органом. Кроме того, названное обстоятельство отсутствует в тексте оспариваемого ненормативного правового акта, в связи с чем, не может быть положено в основу выводов налогового органа о необоснованном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу об экономической обоснованности спорных расходов – их направленности на извлечение дохода и связи с предпринимательской деятельностью общества.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае документальная подтвержденность произведенных обществом расходов не оспаривается проверяющими, то затраты по приобретению услуг, могут уменьшать полученные налогоплательщиком доходы в порядке подпункта 27 пункта 1 статьи 264 и в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; наличие документов, подтверждающих оплату поставленного товара (оказанной работы, услуги); принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Выполнение всех необходимых требований для предъявления налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость подтверждено материалами дела и не оспаривается проверяющими, в связи с чем, доначисление налога в сумме 173 700 руб. является необоснованным и правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Ссылка налогового органа на постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 № Ф-04-4721/2008 (9200-А46-40) не принимается апелляционной коллегией, поскольку в названном арбитражном деле был установлен факт отсутствия связи произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика на извлечение прибыли, в то время как в рамках настоящего арбитражного дела экономическая обоснованность расходов ОАО «Инмарко» установлена судами первой и апелляционной инстанции.

II. В ходе проверки установлено, что в соответствии с пунктом 11 Приказа общества от 29.12.2005 № 29-12-05/1 «Об утверждении положения об учетной политике для целей налогообложения бухгалтерского учета на 2006 год» (далее – Приказ об учетной политике на 2006 год) определено, что к прямым расходам относятся, в том числе расходы на оплату труда производственного персонала (Т. 5 л.д. 109).

Инспекция указывает, что в пункте 4 этого же Приказа установлен перечень учета прямых затрат в процентном соотношении подразделений инженерной службы, участвующих в процессе производства мороженого: компрессорный цех 62.1%, служба главного энергетика 46%, электроцех 46%, лаборатория КИПиА 82%, электромеханический участок 33,2 %, механический цех (Т. 5 л.д. 123).

Инспекция произвела опросы руководителя расчетной службы бухгалтерии ОАО «Инмарко» ФИО4, который показал, что в бухгалтерском учете начисление заработной платы сотрудников компрессорного цеха, службы главного энергетика, электроцеха, лаборатории КИПиА, электромеханического участка, механического цеха, участвующих в производстве, отражается на счете 20 «основное производство» (Т. 5 л.д. 34-35).

При этом заведующий производством ФИО5 пояснил, что без наличия таких подразделений процесс производства мороженого невозможен (Т. 5 л.д. 45-46).

На этом основании проверяющие пришли к выводу о том, что в целях налогового учета общество должно относить расходы на оплату труда сотрудников компрессорного цеха, службы главного энергетика, электроцеха, лаборатории КИПиА, электромеханического участка, механического цеха к прямым расходам в процентном соотношении, указанном в пункте 4 Приказа об учетной политике на 2006 год, поскольку сотрудники этих служб относятся к производственному персоналу.

Также инспекция установила, что данные расходы общество относит не к прямым расходам в указанном процентном соотношении, а в полном объеме к косвенным расходам.

На этом основании спорным решением ИФНС России № 2 по Центральному административному округу г. Омска обществу уменьшены убытки на 2 638 635 руб. в результате отнесения заработной платы и налогов из косвенных расходов в прямые расходы.

Суд первой инстанции признал недействительным уменьшение инспекцией убытков на указанную сумму, так как установил, что сотрудники служб, которые налоговым органом отнесены к производственному персоналу, в соответствии с приказом ОАО «Инмарко» от 30.12.2005 № 30-12-05/1 не относятся к производственному персоналу, в связи с чем, общество правомерно учло расходы на оплату труда указанных лиц к косвенным расходам.

Налоговый орган обжалует в апелляционном порядке указанный вывод суда первой инстанции и в апелляционной жалобе приводит доводы, установленные в ходе проверки.

ОАО «Инмарко» в представленном отзыве полагает доводы инспекции необоснованными, так как заработная плата и исчисленный с заработной платы единый социальный налог персонала, не относящегося к производственному, относится к косвенным расходам налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции считает выводы арбитражного суда первой инстанции правомерными и основанными на материалах настоящего дела, в связи с чем, отказывает налоговому органу в удовлетворении жалобы относительно данного эпизода в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Все прочие расходы, не отнесенные к прямым, являются косвенными.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, для установления правомерности отнесения налогоплательщиком к косвенным расходам оплаты труда отдельных служб и подразделений общества, необходимо установить каким образом в учетной политике подлежат учету такие расходы.

Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2006 год ОАО «Инмарко» было утверждено приказом № 29-12-05/1 от 29.12.2005.

В соответствии с представленной выпиской из приказа об утверждении «Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2006 год» к прямым расходам относятся, в том числе расходы на оплату труда производственного персонала , а также относящиеся к ним суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование (пункт 11 «Расходы связанные с производством и реализацией») (Т. 5 л.д. 109).

В обществе утвержден Приказ № 30-12-05/1 от 30.12.2005 «О распределении персонала в целях упорядочения учета заработной платы» (Т. 2 л.д. 88-91), в соответствии с которым к производственному относится персонал цеха ПЗО (пастеризовочно-заготовительного отделения), вафельного отделения, отделения мойки, цеха фасовки № 1, цеха фасовки № 2, цеха фасовки № 3.

Персонал компрессорного цеха, службы главного энергетика, электроцеха, лаборатории КИПиА, электромеханического участка, механического цеха, исходя из данного приказа, не отнесен к производственному персоналу , в связи с чем, общество правомерно отнесло к косвенным расходам оплату труда работников данных служб и подразделений.

Налоговый орган, обосновывая правомерность своих выводов, указывает, что в соответствии с пунктом 4 «формирование себестоимости готовой продукции, услуг, выполненных работ» Приказ об учетной политике на 2006 год предусмотрена таблица, исходя из которой, общество должно относить на прямые расходы заработную плату работников в процентном соотношении (Т. 5 л.д. 123).

Между тем из содержания Приказа об учетной политике на 2006 год такого обстоятельства не следует (Т. 5 л.д. 103-120).

Свои выводы апелляционная инстанция обосновывает следующим:

Налоговым органом в материалы дела представлена копия приказа от 29.12.2005 № 29-12-05/1 «Об утверждении положения об учетной политике для целей налогообложения бухгалтерского учета на 2006 год» (Т. 5 л.д. 121-124), а также выписка из данного приказа (Т. 5 л.д. 103-120).

При этом содержание самого положения не соответствует выписке из него в части таблицы, устанавливающей процентное соотношение учета расходов на оплату труда в составе уменьшающих налогооблагаемую базу, а именно – копия выписки из приказа, в отличие от самого приказа, не содержит таблицы с указанием такого процентного соотношения учета заработной платы персонала рассматриваемых служб.

В копии приказа 29.12.2005 № 29-12-05/1 «Об утверждении положения об учетной политике для целей налогообложения бухгалтерского учета на 2006 год» имеется лист, на котором отражена спорная таблица (Т. 5 л.д. 123 ), который не соответствует форме и структуре самого приказа – приказ поделен на три столбца, лист с таблицей не содержит такой разбивки.

Кроме того, из текста листа, где отражена таблица учета в процентном соотношении, следует, что таковой устанавливает правила ведения бухгалтерского учета , а не налогового.

Необходимо отметить, что оба документа (копии приказа и выписки из него) представлены самим налоговым органом, о чем свидетельствуют печать инспекции «копия верна».

Кроме того, пункт 4 Приказа об учетной политике на 2006 год, на который ссылается налоговый орган, поименован как «формы налогового учета», а не «формирование себестоимости готовой продукции, услуг, выполняемых работ», как это указывает инспекция».

В свою очередь, выписка из приказа, не содержит спорной таблицы, устанавливает правило об учете в прямых расходах затрат на оплату труда только производственного персонала и в этой части соответствует форме и структуре всей выписки – выписка состоит из трех табличных частей.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что Приказом об учетной политике на 2006 год не закреплено правила учета в процентном соотношении в прямых расходах заработной платы персонала компрессорного цеха, службы главного энергетика, электроцеха, лаборатории КИПиА, электромеханического участка, механического цеха, исходя из данного приказа. Относимость листа, содержащего табличную часть, на котором налоговый орган основывает свои выводы (Т. 5 л.д. 123), к налоговому учету общества инспекцией не доказана.

При этом суд апелляционный суд принимает во внимание то, что прямое закрепление в Приказе об учетной политике для целей налогообложения на 2006 год условия об учете в составе прямых расходов заработной платы только производственного персонала, не позволяет согласиться с выводом проверяющих, поскольку, как уже было указано ранее, спорный персонал не относится к производственному.

Доводы налогового органа о производственном характере выполняемой работы службами компрессорного цеха, службы главного энергетика, электроцеха, лаборатории КИПиА, электромеханического участка, механического цеха, основанные на показаниях ФИО4 и ФИО5 подлежат отклонению, поскольку названные лица подтвердили производственную необходимость наличия данных служб для изготовления мороженого, но не указали, что в целях налогового учета таковые относятся к производственным расходам.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерном отнесении обществом к косвенным расходам оплаты труда работников данных служб и подразделений.

Исходя из просительной части апелляционной жалобы ИФНС России № 2 по Центральному административному округу г. Омска считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене в полном объеме. Однако в мотивировочной части податель жалобы не приводит доводов и обоснований несогласия с решением суда в части не рассмотренной в настоящем постановлении, в связи с чем, у суда апелляционной инстанции нет правовых оснований для рассмотрения решения суда первой инстанции в полном объеме.

В связи с отсутствием возражений сторон дело рассмотрено в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В необжалованной части законность и обоснованность судебного акта суда первой инстанции не проверялась.

На основании изложенного и при отсутствии иных доводов апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции находит, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения обжалуемого решения суда не имеется, а потому апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся на ИФНС России № 2 по Центральному административному округу г. Омска, поскольку апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции была подана до вступления в силу Федерального закона от 25.12.2008 № 281-ФЗ, которым были внесены изменения в пункт 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 08.12.2008 по делу № А46-15552/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

О.Ю. Рыжиков

Н.Е. Иванова