Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер АП-4/2007 ) общества с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША» и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

на решение Арбитражного суда Омской области от 17.04.2007 по делу № А46-20627/2006 (судья С.Ю. Чуча),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША»

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

о признании недействительным решения № 05-11/9376ДСП от 04.12.2006

и встречному заявлению межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

к обществу с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША»

о взыскании 1954328 руб. 00 коп. налоговых санкций

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО «ЛВЗ «ОША» – ФИО1 (доверенность от 04.04.2006 сроком на один год);

от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области – ФИО2 (доверенность от 09.01.2007 № 08юр/7 сроком до 31.12.2007); ФИО3 (доверенность от 10.01.2007 № 08юр-64 действительна до 31.12.2007),

УСТАНОВИЛ:

Решением по делу от 17.04.2007 Арбитражный суд Омской области частично удовлетворил заявленные обществом с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША» (далее - ООО «ЛВЗ «ОША», общество, налогоплательщик) требования о признании недействительным вынесенного межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, инспекция, налоговый орган) решения № 05-11/9376ДСП от 04.12.2006 о привлечении общества к налоговой ответственности по результатам проведенной выездной налоговой проверки. Оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 506798 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 101359 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 196002 руб. Производство по заявлению ООО «ЛВЗ «ОША» о признании недействительным оспариваемого решения в части занижения налога на прибыль в сумме 981421 руб. 00 коп. прекращено. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Встречное заявление МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области удовлетворено в части взыскания с ООО «ЛВЗ «ОША» 1853302 руб. В удовлетворении остальной части заявленных налоговым органом требований отказано.

ООО ЛВЗ «ОША» полагает, что решение по делу в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований основано на неверном применении норм материального и процессуального права, отраженные в решении выводы суда не основаны на обстоятельствах, подтвержденных соответствующими доказательствами.

Налоговым органом вышеназванное решение Арбитражного суда Омской области обжалуется в части признания недействительным решения № 05-11/9376ДСП от 04.12.2006. При этом налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что судом первой инстанции при рассмотрении дела и принятии решения не применены нормы налогового законодательства, подлежащие применению в рассматриваемой ситуации, а выводы обжалуемого решения о допущенных налоговым органом нарушениях не соответствуют материалам проведенной проверки.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них, просят решение суда первой инстанции в оспариваемых частях отменить, в остальной части – оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на указанные жалобы, представленные в материалы дела, а также, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд установил следующие обстоятельства.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена выездная налоговая проверка ООО «ЛВЗ «ОША» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет транспортного налога, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, налога на рекламу и лицензионного сбора за право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

08.09.2006 инспекция составила акт № 05-11/6657/ДСП, в котором отразила результаты проверки, в том числе допущенные ООО «ЛВЗ «ОША» нарушения и вынесла 04.12.2006 решение № 05-11/9376 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением инспекция привлекла ООО «ЛВЗ «ОША» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 1954328,0 рублей, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 333,0 рублей. Кроме того, ООО «ЛВЗ «ОША» предложено уплатить 9771638,0 рублей не полностью уплаченного налога на прибыль за 2003 год, 2276893,0 рублей не полностью уплаченного налога на добавленную стоимость и пени за их несвоевременную уплату в соответствующей части.

Полагая, что решение инспекции № 05-11/9376 ДСП противоречит нормам действующего законодательства и нарушает права и законные интересы ООО «ЛВЗ «ОША», последнее обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании его недействительным.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области заявленные требования не признала; в порядке, предусмотренном статьей 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предъявила ООО «ЛВЗ «ОША» встречное требование о взыскании 1954328,0 руб. налоговых санкций.

Дело рассмотрено судом первой инстанции по первоначальному и встречному требованиям.

До принятия судебного акта по настоящему делу представитель ООО «ЛВЗ «ОША» в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявил ходатайство об отказе от требований к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признания недействительным решения № 05-11/9376 ДСП от 04.12.2006 в части выводов о занижении обществом в проверяемом периоде налога на прибыль в сумме 981421,0 рублей. В остальной части требования поддержал.

17.04.2007 Арбитражный суд Омской области принял оспариваемое решение.

Принятие указанного решения послужило основанием для подачи ООО «ЛВЗ «ОША» и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области апелляционных жалоб на обжалуемое решение.

Суд апелляционной инстанции, проверив обжалуемый судебный акт на соответствие нормам материального и процессуального права, а также соответствие выводов суда объему представленных доказательств, пришел к выводу о наличии оснований для частичной отмены принятого решения, исходя из следующего.

1. По вопросу, связанному с включением в состав прочих расходов общества, учитываемых при налогообложении прибыли 27686913 руб. – затрат по договорам с ООО «Интеллектуальные системы собственности», в том числе 5188864 руб. по договору за использование промышленных образцов «В охотку» и «БИЗОН», и 22498049 руб. по лицензионному договору на товарные знаки

Как следует из материалов дела, основанием для исключения указанных затрат из состава учитываемых при налогообложении прибыли, послужило установленное в ходе проверки и подтвержденное соответствующими доказательствами отсутствие разумной деловой цели заключения указанных сделок, несоразмерная разница между суммой лицензионных платежей и суммы патентной пошлины, уплаченной заявителем при приобретении прав на указанные товарные знаки, взаимозависимость участников сделки.

В качестве доказательства неправомерного включения в состав расходов общества суммы 27686913 руб. в обжалуемом решении приведены следующие обстоятельства:

- договоры о предоставлении неисключительных и простых лицензий на использование промышленных образцов и на пользование товарными знаками от 27.03.2002 для целей налогообложения заключены между взаимозависимыми лицами: ООО «ЛВЗ «ОША» и ООО «ИСС», поскольку учредитель ООО «ЛВЗ «ОША» ФИО4, состоявший в родственных отношениях с другим учредителем ООО «ЛВЗ «ОША» ФИО5 является одновременно учредителем ООО «ИСС»;

- обоснованность расчета лицензионного сбора (роялти) и его фактическое перечисление Лицензиару не подтверждены налогоплательщиком, поскольку расчет роялти произведен на последний день месяца, количество отгруженной продукции не совпадает с данными ежемесячных отчетов;

- заключение договоров от 27.03.2002 экономически нецелесообразно, поскольку ООО «ЛВЗ «ОША», являясь первоначально патентообладателем промышленных образцов и товарных знаков, что подтверждается копией патента, реестром нематериальных активов за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, информацией, полученной из ФГУ «Федеральный институт промышленной собственности Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам, с учтенными до 06.12.2006 года годовых патентных пошлин, уступило исключительные права взаимозависимому лицу – ООО «ИСС», уплатив в 2003 году роялти ООО «ИСС». Таким образом, сумма роялти за использование промышленных образцов значительно превышает сумму патентной пошлины (100 рублей);

- договоры об уступке товарных знаков ООО «ЛВЗ «ОША» ООО «ИСС» и лицензионные договоры на неисключительные лицензии зарегистрированы в один день;

С учетом указанных обстоятельств, установленных в ходе проверки и не опровергнутых заявителем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции суд в обжалуемом решении констатирует, что налоговым органом полно и комплексно исследованы отношения получения патентов ООО «ЛВЗ «ОША», их передачи ООО «ИСС», последующего получения от последнего исключительных и простых лицензий на использование промышленных образцов и товарных знаков, в связи с чем, требования заявителя в части признания недействительным оспариваемого решения в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 6644859,0 рублей, начисления пени за его несвоевременную уплату в сумме 2570370,0 рублей и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в сумме 1328972,0 рублей, не подлежат удовлетворению.

Оспаривая решение суда первой инстанции по указанному эпизоду, общество ссылается на то, что выводы суда сделаны без учета установленной п.7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации презумпции добросовестности налогоплательщика, а также обязанности по доказыванию обстоятельств правомерности оспоренного ненормативного акта возложенной статьями 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на налоговый орган.

Каких либо доказательств, опровергающих вполне очевидную деловую цель заключения договоров на использование промышленных образцов и лицензионного соглашения на использование товарных знаков (получение прибыли от реализованной продукции), либо свидетельствующих о ненадлежащем документальном подтверждении хозяйственной операции, налоговым органом не представлено, и судом не установлено.

Данное утверждение заявителя не соответствует объему представленных в материалы дела налоговым органом доказательств, а также правомерному выводу суда первой инстанции о том, что в рассматриваемой ситуации экономическая целесообразность произведенных расходов обществом не подтверждена. Указанный вывод суда соответствует положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей условия и порядок включения определенных сумм в состав расходов налогоплательщика.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Суд первой инстанции правомерно указывает на то, что для признания расходов по договорам с ООО «ИСС» экономически обоснованными необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договоров, производственную необходимость заключения договоров, соразмерность расходов полученной выгоде.

Несмотря на то, что судом первой инстанции отклонен довод налогового органа о наличии взаимозависимости участников сделки и влиянии указанного обстоятельства на оценку обоснованности произведенных расходов, наличие иных обстоятельств, установленных в ходе проверки, явилось достаточным для квалификации произведенных затрат как экономически не выгодных для заявителя.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик не оспаривает установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства в части первоначального обладания ООО «ЛВЗ «ОША» патентом на промышленные образцы и правом на товарные знаки, а также установленные отношения по уступке правообладания на них ООО «ИСС» (по договорам уступки).

Кроме того, налогоплательщик не привел доводов относительно выводов налогового органа о несоразмерной разнице между суммой уплачиваемого ООО «ИСС» лицензионного платежа и суммой патентной пошлины, внесенной ООО «ЛВЗ «ОША» до 06.12.2006.

Довод ООО «ЛВЗ «ОША» о невозможности применения при определении налоговой базы по налогу на прибыль категории «реальность затрат» обоснованно не принят судом первой инстанции во внимание при вынесении обжалуемого решения, поскольку положения Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие возможность учета налогоплательщиком понесенных расходов для целей налогообложения, устанавливают императивное правило их обоснованности и документального подтверждения.

Не подтверждено в ходе судебного разбирательства по делу и соблюдение заявителем условия документального подтверждения произведенных затрат по указанному эпизоду оспариваемого решения.

Как следует из материалов дела, лицензионными договорами было установлено, что за использование промышленных образцов и товарных знаков ООО «ЛВЗ «ОША» уплачивает ООО «ИСС» лицензионные платежи (роялти) в размере 10% рублевого эквивалента от официального курса одного доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ на день уплаты роялти, включая НДС, за одну единицу реализованной продукции с использование данных промышленных образцов.

Однако представленные в ответ на требование налогового органа отчеты об использовании товарных знаков для расчета роялти не соответствовали данным о количестве фактически отгруженной обществом продукции ни по одному из представленных помесячно отчетов (имелись отклонения как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения). Следовательно, обоснованным является довод налогового органа о том, что общество документально не подтвердило обоснованность расчета лицензионного сбора (роялти) за использование промышленных образцов и товарных знаков.

Существенным обстоятельством влияющим на правомерность учета в составе расходов общества сумм лицензионных платежей в виде роялти является и соблюдение заявителем требований статей 264, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, на что обоснованно указано представителем налогового органа в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

В соответствии с пунктом 37 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Следовательно, по определению указанных затрат должно выполняться условие платежа, а непременным условием включения указанных затрат в состав учитываемых при налогообложении, является их фактическая уплата.

Соответствуют указанной позиции и положения статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой датой признания прочих расходов, подобных платежам за пользование имущественными правами, является дата расчетов, если это указано в условиях заключенных договоров.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и не оспаривается заявителем при подаче апелляционной жалобы, фактического перечисления роялти в рамках заключенного заявителем с ООО «ИСС» договора на использование товарных знаков в проверяемом периоде не было. Требования, установленные статьями 264, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, в рассматриваемой ситуации обществом не выполнены.

Таким образом, выводы суда об экономической нецелесообразности, отсутствии документальной подтвержденности, а также фактического понесения затрат по сделкам с ООО «ИСС», включенных заявителем в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, основанным на полном и всестороннем исследовании материалов дела соответствуют положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не допущено судом первой инстанции и нарушений требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при вынесении оспариваемого решения.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 71 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Налоговым органом, как того требуют нормы статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность по доказыванию наличия оснований для вынесения оспариваемого ненормативного правового акта исполнена.

2. По вопросу связанному с включением в состав затрат ООО «ЛВЗ «ОША» расходов по договору с ООО «Экспо-Сервис»

Судом первой инстанции отказано в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 404000 руб., обусловленного неправомерным включением в состав расходов общества затрат по договору об оказании услуг с ООО «Экспо-Сервис», квалифицированных заявителем как «рекламных».

При этом суд исходил из недоказанности заявителем связи оказанных ООО «Экспо-Сервис» обществу услуг с производственной деятельностью последнего, а также отсутствия документального подтверждения оплаты оказанных услуг представленными платежными документами, что в совокупности с иными доказательствами, имеющимися в деле (материалы встречных проверок), исключало возможность отнесения произведенных затрат к категории отвечающих критериям, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Оспаривая решения суда первой инстанции в указанной части ООО «ЛВЗ «ОША» ссылается на статью 38 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащую определение «услуг» как деятельности, не имеющей материального выражения, недоказанность налоговым органом факта недобросовестности ООО «Экспо-Сервис», а также представление в налоговый орган необходимого комплекта документов, подтверждающих как факт оказания услуг, так и реальность их понесения.

По мнению налогоплательщика, отдельные недостатки в оформлении первичных документов (указание в платежном поручении неверного номера и даты счета-фактуры) не свидетельствует об отсутствии платежей, равно как и о том, что исполнитель не оказывал услуги обществу.

Целевая направленность произведенных расходов по мнению общества, отраженному в апелляционной жалобе и подтвержденному в ходе судебного разбирательства, с достаточной достоверностью подтверждается представленным в материалы дела договором об оказании услуг по рекламе торговых марок в шоу-программе от 05.08.2003, актом выполненных работ, подписанным сторонами.

В подтверждение указанного обстоятельства налогоплательщиком представлены суду первой инстанции: договор об оказании услуг по рекламе торговых марок в шоу-программе от 05.08.2003, заключённый ООО «ЛВЗ «ОША» с ООО «Экспо-Сервис», счет-фактура № 1 от 31.08.2003, платежные поручения и акт приема-сдачи услуг.

Суд первой инстанции, оценивая договор и указанный акт, приходит к правомерному выводу, что указанные документы не отвечают критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сам по себе договор об оказании услуг от 05.08.2003, стороной которого выступает ООО «Экспо-Сервис», не принят судом в качестве доказательства обоснованности произведенных затрат, поскольку включение в его содержание однородных обязательств ООО «Экспо-Сервис» по обеспечению своевременного и качественного проведения рекламной компании не свидетельствует о реальном их исполнении ООО «Экспо-Сервис», а акт приема-сдачи услуг, представленный ООО «ЛВЗ «ОША» в качестве доказательства исполнения обязательств не датирован; документов, подтверждающих оплату выставленного ООО «Экспо-Сервис» счета-фактуры № 1 от 31.08.2003, в том числе платежных поручений, налогоплательщиком ни к ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства, не представлено.

Представленные же суду платежные поручения с указанием назначения платежа «за рекламную акцию» содержат ссылку на счет-фактуру, который представлен суду не был.

Таким образом, вывод суда первой инстанции об отсутствии документальной подтвержденности произведенных расходов по сделке с ООО «Экспо-Сервис» соответствует материалам дела.

Суд апелляционной инстанции находит убедительной и позицию суда первой инстанции о недоказанности обществом связи произведенных расходов с производственной деятельностью заявителя и направленности их на рекламу выпускаемой продукции, что обусловлено положениями статей 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом положений пункта 4 данной статьи.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации такие расходы (затраты), понесенные налогоплательщиком, должны быть экономически оправданными и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Федеральным законом от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» установлено, что рекламой является распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому и юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Судом первой инстанции обоснованно отклонена довод общества о том, что в ходе концертов осуществлялось озвучание торговых марок ООО «ЛВЗ «ОША» в СМИ, логотипы торговых марок размещались на всех видах рекламно-информационной продукции, что в совокупности оказывало целенаправленное информационное воздействие на потребителя и продвигало этот вид продукции на рынке, со ссылкой на непредставление соответствующих доказательств.

Как следует из материалов дела, надлежащим доказательством осуществления заявителем затрат в рекламных целях производимой продукции являются оформленные в соответствии с условиями заключенного договора и представленные для согласования обществу: эскизы и макеты рекламных и информационных материалов, в которых предусматривается размещение логотипов торговых марок; фото- и видеоматериалы для их использования в рекламных целях.

Однако в нарушение установленной статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации обязанности по доказыванию обоснованности и документальной подтвержденности произведенных расходов, а также обязанности по доказыванию обстоятельств, положенных в основу своих доводов и возражений, установленной статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, требование от 11.05.2006, направленное в адрес ООО «ЛВЗ «ОША» о предоставлении документов, аудио-видео записи, позволяющих оценить количество и качество оказанных услуг, не исполнено налогоплательщиком; факт непосредственного участия ООО «Экспо-Сервис» в организации концертов народной артистки России ФИО6 и ансамбля «Русская песня» на территории г. Омска и Омской области в период с 11.08.2003 по 17.08.2003 не подтвержден.

Ссылку налогоплательщика об отсутствии в законе ответственности за действия контрагентов, суд обоснованное не принял во внимание, поскольку по результатам заключенных сделок с контрагентами, налогоплательщик рассчитывает налоговую выгоду, бремя доказывания обоснованности приобретения которой принадлежит налогоплательщику.

Таким образом, вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для отмены решения налогового органа в части доначисления суммы налога на прибыль по указанному основанию, привлечения к налоговой ответственности за допущенное нарушение, начисления соответствующих пеней, является правильным.

3. По вопросу, связанному с включением в состав расходов общества, учитываемых при налогообложении, затрат по договорам с Отделом вневедомственной охраны при УВД Ленинского АО г. Омска

Судом первой инстанции оставлены без удовлетворения требования ООО «ЛВЗ «ОША» в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в размере 32393,0 рублей, пени за его несвоевременную уплату в размере 12530,0 рублей, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 6479,0 рублей, обусловленного включением в состав расходов суммы 134971,0 руб. по договорам на охрану объектов ООО «ЛВЗ «ОША», заключенным заявителем с ОВО при УВД ЛАО г. Омска.

Производя доначисление налога по указанному основанию налоговый орган руководствовался пунктом 14 части 1 статьи 251, пунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, а также разъяснениями, содержащимися в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 № 5953/03, в соответствии с которыми средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги охранной деятельности, носят целевой характер. Таким образом, по мнению налогового органа, при определении налоговой базы по налогу на прибыль ООО «ЛВЗ «ОША» неправомерно учло расходы, переданные в рамках целевого финансирования.

Признавая решение налогового органа в указанной части законным и обоснованным, суд ссылается на подтвержденность материалами дела возможности применения к рассматриваемой ситуации вышеназванных статей Налогового кодекса Российской Федерации, а также указывает на действие в 2003 году соглашения (договора) на инвестиционную деятельность от 19.03.1998, заключенного между ООО «ЛВЗ «ОША» и Администрацией Омского района Омской области.

Оспаривая решение суда первой инстанции по данному эпизоду, заявитель ссылается на допущенную судом неверную трактовку норм налогового законодательства.

Данная позиция заявителя соответствует нормам налогового законодательства в части, регулирующей возможность включения в состав расходов сумм, обусловленных заключенными гражданского – правовыми договорами (в том числе на охрану объектов), а также сложившейся арбитражной практике.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы на оплату услуг по охране имущества относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как видно из материалов дела, 01.07.2002 и 01.09.2002 между ООО «ЛВЗ «ОША» и ОВО при УВД ЛАО г. Омска были заключены договоры №№ 7, 7/1 об охране объектов ОВО при УВД ЛАО г. Омска.

В соответствии с пунктами 1.2. договоров ОВО при УВД ЛАО г. Омска приняло на себя обязательство по охране общественного порядка на территории ООО «ЛВЗ «ОША» по адресу: ул. 22 Партсъезда, 101 (круглосуточно); г. Омск, Омский район, с. Ракитинка (круглосуточно) вплоть до окончания срока договоров (01.01.2007) – пункт 7 договоров.

Расходы общества, согласно исполнению условий данных договоров, составили в ноябре 2003 года – 57267,0 рублей, в декабре – 77704,0 рублей и включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией согласно аналитическим регистрам.

Инспекция не оспаривает, что расходы общества являются обоснованными и документально подтвержденными.

Согласно подпункту 14 части 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а по правилам пункта 17 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 части 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком за охрану принадлежащих ему объектов отделу вневедомственной охраны, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку особый порядок финансирования ОВО УВД, в том числе за счет денежных средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика, если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование.

Не влияет на характер рассматриваемой ситуации и действие в проверяемом периоде инвестиционного соглашения, заключенного заявителем с Администрацией Омского района Омской области, поскольку возможность учета затрат в целях налогообложения указанным договором не регулируется.

При таких обстоятельствах обоснованным является вывод заявителя о том, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации общество в 2003 году правомерно включило в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату услуг по охране принадлежащих ему объектов.

Суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку налогового органа на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 № 5953/03.

В указанном постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъясняется статус денежных средств, поступающих подразделениям вневедомственной охраны, и не указано, что организации, перечисляющие средства в счет оплаты услуг по охранной деятельности согласно договорам с собственниками имущества, не вправе относить эти средства на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Суммы, перечисленные обществом Отделу вневедомственной охраны на оплату услуг по охране объектов, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, требования ООО «ЛВЗ «ОША» о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль по указанному основанию, привлечении общества к налоговой ответственности и доначислении пени, подлежат удовлетворению, решение суда первой инстанции по данному эпизоду – подлежит отмене.

4. По вопросу, связанному с включением в состав затрат расходов по страхованию

Решением суда первой инстанции оставлены без удовлетворения требования ООО «ЛВЗ «ОША» в части доначисления налога на прибыль в размере 2183587 руб. 44 коп., обусловленного неправомерным отнесением на затраты общества расходов по добровольному страхованию имущества со страховыми компаниями ЗАО «Универсальная страхования компания» и ООО «Астра» в общей сумме 9098281 руб.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции представителем общества даны суду пояснения, что им не оспаривается доначисление налога на прибыль по указанному основанию, обусловленное исключением их состава затрат страховых взносов по транспортным средствам, не числящимся на балансе заявителя. В связи с чем заявлен отказ от требований, связанных с доначислением налога на прибыль в размере 2789 руб. 20 коп., налоговых санкций в размере 555 руб. 00 коп., пени в размере 17505 руб. Суд апелляционной инстанции принимает отказ ООО «ЛВЗ «ОША» от заявленных требований в указанной части, в связи с чем, производство по заявлению общества в данной части подлежит прекращению.

Таким образом, размер требований заявителя по указанному эпизоду обжалуемого решения составляет в части доначисления налога – 2180798 руб. 20 коп., в части привлечения к налоговой ответственности – 436162 руб., в части пени – 827152 руб.

В указанной части требования ООО «ЛВЗ «ОША» о признании недействительным решения налогового органа представителем общества поддержаны.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований отменить, ссылаясь на неверную трактовку судом положений налогового законодательства, регулирующих возможность включения в состав расходов общества сумм произведенных страховых выплат, а также несоответствие выводов суда материалам проверки.

Так, в частности, по договору добровольного страхования имущества № ИП-30017 от 03.01.2003 с ЗАО «Универсальная страховая компания» налоговым органом признано неправомерным отнесение на расходы суммы страховой премии в размере 5441952 руб., поскольку страховая стоимость имущества, определенная сторонами при заключении договора и подтвержденная описью застрахованного имущества (142307020 руб.), не соответствовала остаточной стоимости имущества, зафиксированной в данных бухгалтерского баланса общества по состоянию на 1.01.2003г. (138 102 366руб.)

При исключении указанных затрат из состава затрат, учитываемых при налогообложении, налоговый орган руководствовался пунктом 2 статьи 10 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», пунктом 2 статьи 947 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми страховая стоимость имущества не может превышать его действительную стоимость. Указанная позиция налогового органа признана судом первой инстанции убедительной, а доначисление налога по указанному основанию правомерным.

Между тем вывод налогового органа о том, что действительная стоимость застрахованного имущества соответствует остаточной стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе организации на определенную дату, не основан на анализе норм, регулирующих данную область правоотношений.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы на обязательное и добровольное страхование (подпункт 5 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы по добровольному страхованию в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 3 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации).

Понятие и порядок исчисления страховой суммы и страховой премии определены в Гражданском кодексе Российской Федерации и других актах законодательства Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 929 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (подпункт 1 пункта 2 той же статьи).

При заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, в том числе об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования (подпункт 1 пункта 1 статьи 242 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В пунктах 1, 2 статьи 947 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком в соответствии с правилами, предусмотренными данной статьей. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховую стоимость). Такой стоимостью для имущества считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

В пункте 1 статьи 10 Закона Российской Федерации от 21.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.

Из приведенных норм следует, что стороны договора страхования самостоятельно определяют размер страховой суммы исходя из реальной рыночной стоимости имущества, при этом страховая сумма не должна превышать действительную стоимость имущества.

Таким образом, ни законодательством о налогах и сборах, ни гражданским законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика страховать имущество по его остаточной стоимости (с учетом начисленной амортизации).

Необходимо также отметить, что налоговым органом при проверке обоснованности отнесения в состав расходов затрат по данному договору исключена из состава себестоимости вся сумма страховой премии в размере 5154146 руб., исчисленная со стоимости застрахованного имущества – 142307020 руб., в то время как, правомерность исчисления страховой премии от стоимости имущества 138102336 руб., указанной в ведомости начисления амортизационных отчислений на 01.01.2003, налоговым органом не оспаривается.

Не подтверждена в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции и позиция налогового органа о неправомерном завышении затрат обществом в связи с применением при исчислении страховой премии по договору с ЗАО «Универсальная страховая компания» № ИП-300018 от 03.01.2003 страхового тарифа в размере 6,24 % по третьей группе застрахованного имущества, определенного договором, подписанным сторонами, в то время как, расчетом страхового тарифа, являющимся, по утверждения налогового органа, приложением к указанному договору, размер страхового тарифа по указанной группе застрахованного имущества определен в размере 3,9 %.

Анализируя представленные сторонами доказательства, связанные с обоснованностью включения в состав затрат общества сумм по указанному договору, суд со ссылкой на приложение № 32 к акту проверки делает вывод о том, что указание в договоре страхового тарифа в размере 6,24 % без возможности определения порядка его исчисления сторонами а, следовательно, и правомерности его применения при определенном в расчете размере страхового тарифа, равном 3,9 %, не может подтверждать ссылку налогоплательщика об отсутствии завышения страхового тарифа к III группе застрахованного имущества.

Между тем, как следует из представленного в материалы дела договора № ИП-300018 и расчета страхового тарифа, являющихся составной частью приложения № 32 к акту проверки, в тексте означенного договора отсутствуют какие либо ссылки на указанный расчет, а также какие-либо иные документы, являющиеся неотъемлемой частью договора, заключенного и подписанного сторонами.

Указанный расчет не содержит также ссылок на заключенный сторонами договор от 03.01.2003, не подписан участниками сделки.

При данных обстоятельствах, следует признать обоснованной позицию общества о том, что расчет тарифа, на который ссылается налоговый орган в обжалуемом решении, нельзя отнести к доказательствам совершенного обществом налогового нарушения, обусловленного завышением страхового тарифа, поскольку общество не согласовывало указанный тариф.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности применения обществом страхового тарифа по третьей группе застрахованного имущества в размере 6,24%, соответствующего условиям заключенного сторонами договора № 300018 и отсутствии оснований для выводов налогового органа о необоснованном завышении обществом размера страхового тарифа.

В ходе выездной налоговой проверки также установлены нарушения при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, связанные с отнесением в состав расходов общества в 2003 году страховых выплат, предусмотренных заключенными с ООО СК «Астра» договорами № ДЮ-200007 от 03.01.2002, № ДЮ-200008 от 03.01.2002.

При этом налоговый орган руководствовался положениями пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым прочие расходы, к числу которых отнесены и расходы по страхованию имущества, учитываются в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся исходя из условий заключенных договоров (вне зависимости от времени фактической выплаты).

С учетом указанного обстоятельства, а также принимая во внимание тот факт, что вышеназванные договора, заключенные заявителем с ООО СК «Астра» сроком на 1 год, в 2003 году прекратили свое действие, налоговым органом сделан вывод о неправомерном включении в состав затрат ООО «ЛВЗ «ОША» страховых выплат по указанным договорам.

Анализируя позиции сторон по указанному эпизоду обжалуемого решения, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что независимо от способа уплаты страховых взносов (разовым платежом или с рассрочкой), расходы по внесению страховой суммы учитываются в целях налогообложения при сохранении действия самого договора.

Указанный вывод суда первой инстанции не следует из буквального содержания статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, а также противоречит пункту 6 указанной статьи, содержащему специальную норму учета расходов по страхованию имущества в целях налогообложения.

В соответствии с указанным пунктом расходы по обязательному и добровольному страхования признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены налогоплательщиком.

Следовательно, норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, является специальной нормой по отношению к норме пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию и не может быть истолкована как исключающая возможность включения в состав затрат произведенных расходов по истечении срока действия договора, поскольку непременным условием включения указанных затрат в состав расходов является их фактическое понесение (уплата в денежной форме).

Поскольку факт понесения затрат имел место в 2003 году, что следует из материалов дела, ООО «ЛВЗ «ОША», включив указанные затраты в состав расходов после их фактической оплаты, не нарушило требований статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не могут приняты во внимание при анализе рассматриваемой ситуации, связанной с правомерностью учета в составе затрат общества расходов по добровольному страхованию имущества, и доводы налогового органа о наличии признаков недобросовестности участников сделки (страховых организаций).

Довод об отсутствии у ООО «Страховая компания «Астра» лицензии на право осуществления страховой деятельности в 2002 году опровергается материалами дела, а именно: представленной заявителем в материалы дела копией лицензии № 3121Д от 28.12.2000. Сведения о наличии соответствующей лицензии у указанной страховой организации в 2002 году, как следует из пояснений представителей налоговой службы, в ходе проведенной проверки в лицензирующем органе не запрашивались.

Ссылка налогового органа на отзыв лицензий у ЗАО «Универсальная страховая компания» и ООО «СК «Астра», последовавший в 2004, 2005 годах, также не может быть положена в основу вывода о мнимости заключенных обществом с указанными страховыми организациями сделок, поскольку не относится как к проверяемому налоговому периоду, так и к периоду заключения соответствующих сделок.

Последующая передача денежных средств, полученных от ООО «ЛВЗ «ОША», страховыми организация в «перестрахование», а также использование их на приобретение векселей, установленные налоговым органом в ходе встречных проверок, не могут иметь правового значения для квалификации сделок без установления факта согласованности участников сделок и недоказанности отсутствия их намерения создать соответствующие правовые последствия по сделкам. Таких доказательств материалы проверки не содержат.

С учетом изложенного, требования заявителя в части признания недействительным решения налогового органа о доначисления налога на прибыль в размере 2180798 руб. 20 коп., привлечении ООО «ЛВЗ «ОША» к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 436162 руб., начислении пени в размере 827152 руб. по указанному эпизоду подлежат удовлетворению, а решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене.

5. Налог на добавленную стоимость

Судом первой инстанции отказано в удовлетворении заявленных ООО «ЛВЗ «ОША» требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 136843 руб., обусловленного неправомерным отнесением к налоговому вычету суммы 300000 руб. по приобретенным у ООО «Экспо-Сервис» услугам (по счету-фактуре от 31.08.2003).

При этом суд первой инстанции в оспариваемом решении указывает на несоблюдение заявителем требований статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих обязанности налогоплательщика по подтверждения предъявленной к налоговому вычету суммы НДС соответствующим пакетом документов, а также констатирует, что налоговым органом, в свою очередь, обязанность по доказыванию недостоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах исполнена в полном объеме, что исключает право заявителя на налоговый вычет.

Оспаривая решение суда первой инстанции по указанному эпизоду заявитель в апелляционной жалобе указывает, что приведенные налоговым органом в обоснование изложенной позиции доводы не опровергают реальности произведенных обществом затрат, а установленные в ходе встречной проверки факты неисполнения налоговых обязательств его контрагентом не могут быть истолкованы как исключающие право заявителя на налоговый вычет.

Суд апелляционной инстанции, изучив представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду оспариваемого решения, пришел к выводу об отсутствии оснований для его изменения либо отмены в указанной части, исходя из следующего.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Статьей 169 Налогового кодекса РФ установлены требования к счетам-фактурам, предъявляемым налогоплательщиками в налоговые органы в целях подтверждения обоснованности предъявленной к налоговому вычету суммы НДС.

Между тем, как следует из материалов дела:

- счет-фактура от 31.08.2003, выставленный ООО «Экспо-Сервис» ООО «ЛВЗ «ОША», не соответствует требованиям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в нем указан юридический адрес поставщика услуг, по которому организация не находится;

- ИНН ООО «Экспо-Сервис» в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение права на налоговый вычет различен;

- платежные поручения содержат ссылку на другой счет-фактуру, не включенный в книгу покупок налогоплательщика, в связи с чем, оплата оказанных услуг ООО «Экспо-Сервис» по договору от 05.08.2003 не осуществлена заявителем;

При данных обстоятельствах обоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что заявителем не подтвержден факт оплаты НДС в составе стоимости услуг, оказанных ООО «Экспо-Сервис», поскольку какие-либо изменения в представленные в обоснование заявленного к налоговому вычету НДС по данному контрагенту документы, не вносились.

Заявитель утверждает, что основанием для оплаты оказанных услуг являлся сам заключенный договор, при этом не отрицает осуществление платежными поручениями оплаты за оказанные по договору услуги согласно другого счета-фактуры (№ 2534 от 06.08.2003).

Указанный счет-фактура ни в материалы налоговой проверки, ни в материалы дела налогоплательщиком не представлен. При таких обстоятельствах сделать вывод о выставлении счета-фактуры ООО «Экспо-Сервис» № 2534 от 06.08.2003 на оплату оказанных услуг именно по договору от 05.08.2003, не представляется возможным, равно как и не представляется возможным проверить его соответствие требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не может быть принят во внимание в рассматриваемой ситуации и довод заявителя о неправомерном возложении на него налоговым органом ответственности за действия его контрагента.

Как следует из вышеприведенных статей Налогового кодекса Российской Федерации, субъектом, заявляющим о своем праве на уменьшение размера налоговых обязательств по НДС, а, следовательно, претендующим на налоговую выгоду, является в рассматриваемой ситуации ООО «ЛВЗ «ОША», в связи с чем, общество не может быть освобождено от обязанности доказывания обоснованности ее получения, в том числе и от обязанности по доказыванию достоверности данных, содержащихся в представленных в обоснование налогового вычета документах.

Указанный подход к характеру рассматриваемых правоотношений соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении Пленума Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», на что обоснованно указано судом первой инстанции при оценке доводов сторон по данному эпизоду.

С учетом изложенных обстоятельств, апелляционная жалоба ООО «ЛВЗ «ОША» на решение Арбитражного суда Омской области по делу А46-20627/2007 подлежит частичному удовлетворению по эпизодам, связанным с признанием недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, обусловленного неправомерным включением в состав затрат расходов по договорам на охрану объектов (эпизод 3), а также расходов по добровольному страхованию имущества (в оспариваемой части), привлечения к налоговой ответственности за указанные нарушения, а также начисления пени за несвоевременную уплату налога.

Решение налогового органа № 05-11/9376 ДСП от 04.12.2006 в указанной части подлежит признанию недействительным по основаниям, изложенным в описательной части.

Налоговым органом вышеназванное решение суда первой инстанции обжалуется в части признания недействительным решения налогового органа по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль, обусловленным невключением в состав доходов общества процентов по договорам займа, а также необоснованным завышением расходов по договорам на приобретение зерна по ценам, отличающимся от рыночных. Удовлетворение заявленных обществом требований в указанной части повлекло признание недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2003 год в размере 506798 руб., пени в размере 196002 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 101359 руб.

1. По вопросу, связанному с невключением в состав внереализационных доходов процентов по договорам займа, кредита, причитающихся к получению в 2003 год

Как следует из материалов дела, суд первой инстанции, признавая решение налогового органа в указанной части недействительным, исходил из условий заключенных заявителем с физическими лицами договоров, определивших условием выплаты процентов полное погашение долга заемщиком.

Поскольку материалами дела не подтверждается полное погашение займа (кредита) в проверяемом периоде (2003 год), суд приходит к выводу о том, что периодическое поступление денежных средств на счет ООО «ЛВЗ «ОША» не является основанием для начисления процентов по указанным договорам и, соответственно, включения указанных процентов в состав внереализационных доходов общества.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что решение суда в указанной части противоречит положениям статей 43, 250, 271 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми процентом по договору займа является любой заранее заявленный доход, и указанный доход считается полученным на конец соответствующего налогового периода (в рассматриваемой ситуации на конец 2003 года).

Указанные доводы налогового органа с учетом представленных в материалы дела доказательств, анализа норм права, регулирующих порядок включения в состав внереализационных доходов процентов по договорам займа, суд апелляционной инстанции расценил как обоснованные, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, приказом об учетной политике ООО «ЛВЗ «ОША» определен метод учета доходов и расходов в целях налогообложения в проверяемом периоде (2003 год) по методу начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации. По общему правилу, содержащемуся в пункте 1 названной нормы, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В налоговом учете сумма начисленных по договорам займа процентов является внереализационным доходом. Основанием служит пункт 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом организация должна соблюдать определенные правила учета процентов по договорам займа. А именно: вести аналитический учет внерализационных доходов по каждому займу (статья 328 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «ЛВЗ «ОША» были заключены договора беспроцентного займа:

- с ЧП Веретено В.К. на неопределенный срок на сумму 22000000 руб.

- с ООО «Штандарт ОША» на неопределенный срок на сумму 100000 руб.

- с ООО «ОША» на неопределенный срок на сумму 7000000 руб.

Дополнительными соглашениями к указанным договорам были изменены условия их действия в части безвозмездного характера займа, а именно: дополнительными соглашениями к договорам было предусмотрено условие взимания процентов в размере 16,8% годовых.

Кроме того, в проверяемом периоде действовали договора займа, заключенные в более ранние периоды:

- договор займа от 01.01.2002 на срок до 31.12.2007 в размере 50000000 руб. с индивидуальным предпринимателем ФИО7, в соответствии с п. 2.4 которого заемщик обязуется уплачивать проценты за пользование займом в расчете ¾ ставки рефинансирования ЦБ РФ.

- договор займа от 01.01.2002 на срок до 31.12.2007 в размере 4500000 руб. с индивидуальным предпринимателем ФИО8, в соответствии с п. 2 которого заемщик обязуется уплачивать проценты за пользование займом в расчете ¾ ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Порядок признания доходов при методе начисления по договорам займа установлен пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с данной нормой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, пункт 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает обязанность налогоплательщика учитывать доход в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, по каждому отчетному периоду.

Материалами дела подтверждается (карточки аналитического учета по счету 58.3), и ООО «ЛВЗ «ОША» не оспаривается периодическое поступление денежных средств в счет погашения займа по вышеназванным договорам.

Таким образом, налогоплательщик обязан был отразить на конец отчетного периода в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по договорам с указанными юридическими и физическими лицами в следующих размерах:

- по договору с ООО «ОША» - 21088 руб.

- по договору с ООО «Штандарт «ОША» - 322 руб.

- по договору с ЧП Веретено В.К. - 727306 руб.

- по договору с ЧП ФИО9 – 6497 руб.

- по договору с ЧП ФИО7 – 939017 руб.

Учитывая, что учетная политика общества в целях бухгалтерского учета определена по методу начисления, налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль соответствует бухгалтерскому учету, а по договорам займа налоговый учет осуществляется в соответствии с правилами статей 271, 328 Налогового кодекса Российской Федерации, вывод налогового органа о занижении налоговой базы на сумму неисчисленных процентов в размере 1694234 руб. правомерен. Следовательно, доначисление налога в размере 406616 руб., начисление на указанную сумму налога пеней в размере 157287 руб. 00 коп. и привлечение к налоговой ответственности за его неуплату в виде штрафа в размере 81324 руб. 00 коп. произведены налоговым органом на законных основаниях.

Позиция суда первой инстанции, основанная на анализе условий заключенных договоров без учета положений налогового законодательства в части, регламентирующей особенности отражения операций по договорам займа (кредита), не может быть признана обоснованной, а потому обжалуемое решение суда в указанной части подлежит отмене.

2. По вопросу, связанному с включением в состав расходов общества затрат по оплате зерна, приобретенного у ЗАО «Производственная компания «ОША» по ценам, отклоняющимся от рыночных

Как следует из материалов дела, судом первой инстанции удовлетворены требования ООО «ЛВЗ «ОША» о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 100182 руб., пени за его несвоевременную уплату в размере 38714 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 20036 руб., обусловленного неприменением при определении налоговой базы положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в части учета в составе расходов общества затрат по приобретению зерна у ЗАО «ПК ОША».

Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд первой инстанции указывает, что налоговым органом не доказана как возможность применения к рассматриваемой ситуации положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку взаимозависимость участников сделки не подтверждена представленными в материалы дела доказательствами, так и метод определения рыночной цены не установлен.

Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части, налоговый орган ссылается на наличие в материалах дела достаточного объема доказательств, свидетельствующих о взаимозависимости участников сделки, а также об отклонении в течение непродолжительного времени цены приобретения зерна у ЗАО «ПК «ОША» от рыночной. Рыночной, по мнению налогового органа, следует считать цену, определенную исходя из данных, содержащихся в ответе Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Омской области № 03-02-27/403 от 15.11.2006.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по указанному эпизоду, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.

Как следует из оспариваемого решения, вывод налогового органа о наличии взаимозависимости между ЗАО «ПК «ОША» и ООО «ЛВЗ «ОША» основан на общности учредителей указанных организаций, в доказательство чего в материалы дела представлена выписка из ЕГРН.

В то же время какие-либо документы, подтверждающие такую общность, в материалах проведенной проверки (дополнительные мероприятия налогового контроля) отсутствуют, в связи с чем, вывод налогового органа о взаимозависимости указанных юридических лиц, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Помимо этого, сведения об учредителях ЗАО «ПК «ОША», имеющиеся в ЕГРН, на что обоснованно указывает заявитель, не могут обладать свойством достоверности по причине принадлежности контрагента заявителя к юридическим лицам, имеющим организационно-правовую форму акционерного общества. Сведения о составе акционеров в соответствии со статьей 44 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» отражаются в реестре акционеров. Таким образом, без привлечения информации из реестра акционеров на дату заключения соответствующих договоров вывод налогового органа о совпадении учредителей ООО «ЛВЗ «ОША» и ЗАО «ПК «ОША» не может быть признан обоснованным.

Другим основанием для проверки соблюдения применяемых налогоплательщиками цен в целях налогообложения, в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации является отклонение в течение непродолжительного периода указанных цен от рыночных в сторону понижения на 20%.

Оценивая представленные в ходе рассмотрения дела по указанному эпизоду доказательства, суд первой инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом не определен процент отклонения применяемых заявителем цен от рыночных, что соответствует материалам дела.

Следует также отметить, что применительно к рассматриваемой ситуации обоснованным является и довод общества о том, что предпринятый в ходе проверки налоговым органом анализ цен не соответствует условиям, зафиксированным в пункте 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических условиях.

Таким образом, для установления факта отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20%, необходимо проводить анализ условий сделок ООО «ЛВЗ «ОША» с ЗАО «ПК «ОША» и условий сделок купли-продажи зерна, в которых применялись цены, о которых говорится в письме Территориального органа государственной статистики № 03-02-27/403.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба налогового органа на решение Арбитражного суда Омской области подлежит частичному удовлетворении по вопросу, связанному с занижением заявителем налоговой базы по налогу на прибыль, обусловленного невключением в состав внереализационных доходов общества процентов по договорам займа (кредита), а решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа в указанной части – подлежит отмене.

В связи с чем, встречные требования налогового органа о взыскании с ООО «ЛВЗ «ОША» налоговых санкций в размере 1954328 руб. в связи с рассмотрением и частичным удовлетворением апелляционных жалоб на решение суда первой инстанции по делу подлежат частичному удовлетворению в размере 1491984 руб. 00 коп. (1954328 – 6479 – 436162 – 20036).

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если заявленные требования удовлетворены частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Поскольку апелляционные жалобы ООО «ЛВЗ «ОША» и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области удовлетворены частично, судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение указанных жалоб относятся на сторон.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 17.04.2007 по делу № А46-20627/2006 частично отменить, изложив его в следующей редакции:

«Заявленные обществом с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША» требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области № 05-11/9376ДСП от 04.12.2006 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2313373 руб. 20 коп., начисления пеней в сумме 878396 руб. 00 коп. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 462677 руб. 00 коп. за неуплату указанного налога как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области устранить нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША», допущенные оспариваемым ненормативным правовым актом, в части признания его недействительным.

Производство по делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании недействительным решения № 05-11/9376ДСП от 04.12.2006 в части занижения налога на прибыль в сумме 981421 руб. 00 коп., доначисления налога на прибыль в сумме 2789 руб. 20 коп., начисления пеней в сумме 17505 руб. 00 коп., взыскания налоговых санкций в сумме 555 руб. 00 коп., прекратить.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША» требований отказать.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, находящейся по адресу: 644010, <...>, в пользу общества с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША» находящегося по адресу: 644105, <...>, судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 410 руб. 17 коп. за рассмотрение заявления общества о признании недействительным решения № 05-11/9376ДСП от 04.12.2006.

Встречные требования межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области удовлетворить частично.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША», зарегистрированного Городской регистрационной палатой Департамента недвижимости администрации г. Омска 23.05.1995 за регистрационным номером 38603923, находящегося по адресу: 644105, <...>, в доход бюджета 1491984 руб. 00 коп., в доход федерального бюджета 18959 руб. 92 коп. государственной пошлины.

В удовлетворении остальной части заявленных межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области требований отказать.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Омской области от 21.12.2006 по делу № А46-20627/2006 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Ликеро-водочный завод «ОША» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании недействительным решения № 05-11/9376ДСП от 04.12.2006».

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

О.Ю. Рыжиков

Н.А. Шиндлер