Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-733/2008) инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области

от 13.12.2007 по делу № А46-9342/2007 (судья Стрелкова Г.В.), принятое

по заявлению открытого акционерного общества «Форнакс»

к инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Центральному административному округу г. Омска

о признании недействительными решений №№ 16-09/16490 ДСП, 16-09/1690-1 ДСП от 24.07.2007,

при участии в судебном заседании представителей:

от инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска – Москаленко Н.И. (удостоверение УР № 338170 действительно до 31.12.2009, доверенность № 01-01/8283-8 от 18.04.2007); Чумакова Ю.Ю. (удостоверение УР № 338507 действительно до 31.12.2009, доверенность № 01-01/15332-2 от 06.07.2007);

от открытого акционерного общества «Форнакс» – Киричёк Ю.Н. (паспорт, доверенность № 292 от 01.08.2007 сроком действия на 1 год); Балаганский А.Н. (паспорт, доверенность № 292 от 01.08.2007 сроком действия на 1 год);

УСТАНОВИЛ :

Открытое акционерное общество «Форнакс» (далее - ОАО «Форнакс», Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее – ИФНС № 2 по ЦАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными:

- решения № 16-09/16490 ДСП от 24.07.2007 о привлечении ОАО «Форнакс» к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений;

- решения № 16-09/16490-1 ДСП от 24.07.2007 о привлечении страхователя ОАО «Форнакс» к ответственности за нарушение законодательства об обязательном страховании.

Решением Арбитражного суда Омской области от 13.12.2007 по делу № А46-9342/2007 требования Общества удовлетворены в полном объеме, оспариваемые ненормативные правовые акты Инспекции признаны недействительными.

В апелляционной жалобе налоговый орган, указывая на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, просит принятое по настоящему делу решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.

В обоснование доводов, изложенных в жалобе, Инспекция указывает, что Обществом неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций на суммы выплат комиссионных вознаграждений по договорам комиссии, заключенным с: индивидуальным предпринимателем Кисилевым С.Г. (ИП Кисилев С.Г.), индивидуальным предпринимателем Сахарчук В.А (ИП Сахарчук В.А), индивидуальным предпринимателем Машеровым И.Б. (ИП Машеров И.Б.), обществом с ограниченной ответственностью «Снаб» (ООО «Снаб»), что повлекло за собой неуплату (не полную уплату) в бюджет налога на прибыль организаций за 2004 – 2005 годы. По мнению ИФНС №2 по ЦАО г. Омска, целью заключения указанных договоров комиссии являлось не приобретение и реализация пшеницы для получения Обществом прибыли, а уменьшение налоговых обязательств перед бюджетом, в связи с чем комиссионные вознаграждения не отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Также Инспекция считает, что ОАО «Форнакс», в нарушение статей 236, 237 НК РФ, занижена налоговая база по единому социальному налогу (ЕСН) за счет не включения в ее состав выплат стимулирующего характера и оплаты ежегодного дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день.

ОАО «Форнакс» представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, указывая на необоснованность изложенных в ней доводов, просит принятый по настоящему арбитражному делу судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

ИФНС № 2 по ЦАО г. Омска проведена выездная налоговая проверка Общества на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на прибыль, налога на имущество, налога на рекламу, земельного налога, соблюдения валютного законодательства, единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, налога на доходы физических лиц с 01.01.2004 по 31.12.2006, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, о чем составлен акт выездной проверки № 16-09/38 ДСП от 19.06.2007.

Инспекцией на основании материалов проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки приняты решения:

1) № 16-09/16490 ДСП от 24.07.2007 о привлечении ОАО «Форнакс» к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде штрафа в размере 664 991 руб.; за неполную уплату ЕСН за 2004, 2005 годы в сумме 14 277 руб.

Также данным решением Обществу предложено уплатить:

- недоимку по налогу на прибыль в сумме 2 504 271 руб., недоимку по ЕСН за 2004, 2005 годы в сумме 71 388 руб.

- пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 230 730 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН в размере 11 024,43 руб.

2) № 16-09/16490-1 ДСП от 24.07.2007 о привлечении страхователя ОАО «Форнакс» к ответственности за нарушение законодательства об обязательном страховании, которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» за неполную уплату сумм страховых взносов в виде штрафа в сумме 14 317 руб.

Также данным решением Обществу:

- предложено уплатить недоимку по страховым взносам на обязательно пенсионное страхование в сумме 71 587 руб., в том числе 59 036 руб. на страховую часть трудовой пенсии и 12 551 руб. на накопительную часть трудовой пенсии;

- начислены пени за неуплату (не своевременную уплату) причитающихся сумм страховых взносов в сумме 11 374, 50 руб.

ОАО «Форнакс» не согласившись с принятыми решениями Инспекции, находя указанные ненормативные правовые акты не соответствующими закону и нарушающими права и законные интересы налогоплательщика, обратилось в Арбитражный суд Омской области с вышеназванными требованиями.

Решением суда первой инстанции требования Общества удовлетворены в полном объеме.

Означенное решение суда первой инстанции обжалуется ИФНС № 2 по ЦАО г. Омска в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В части доначисления налога на прибыль организаций.

Из материалов дела следует, что в ходе проверочных мероприятий налоговым органом установлено наличие договорных взаимоотношений Общества (как комитента) и ИП Кисилева С.Г., ИП Сахарчук В.А, ИП Машерова И.Б. и ООО «Снаб» (как комиссионеров).

Так, между ОАО «Форнакс» (Комитент) и ИП Кисилевым С.Г. (Комиссионер) был заключен договор комиссии № 3 от 01.09.2004, в соответствии с которым Комиссионер принял на себя обязательство на совершение сделок, направленных на закуп продовольственной пшеницы 3 класса урожая 2004 года в количестве не менее 11000 метрических тонн. Комиссионное вознаграждение было установлено сторонами в размере 500 руб. за одну тонну приобретенной для Комитента пшеницы 3 класса.

Между ОАО «Форнакс» и ООО «Снаб» заключен договор комиссии б/н от 05.09.2003, в соответствии с которым последнее приняло на себя обязательство по поручению ОАО «Форнакс» приобрести пшеницу сельскохозяйственную 3-го класса урожая 2003 года. За каждую приобретенную тонну зерна ОАО «Форнакс» обязалось выплатить комиссионеру 300 руб.

Договором б/н от 15.09.2004 ИП Сахарчук В.А. (Комиссионер) и Общество (Комитент) оформили сделку по оказанию комиссионных услуг, выраженных в реализации Комиссионером по поручению Комитента пшеницы 3 класса. Комиссионное вознаграждение было установлено в размере 380 руб. за одну тонну реализованной пшеницы.

23.03.2005 между ИП Машеровым И.Б. (Комиссионер) и ОАО «Форнакс» был заключен договор комиссии б/н, предметом которого являлось исполнение комиссионером для комитента сделок по реализации пшеницы 3 класса. Комиссионное вознаграждение составило 230 руб. за одну тонну реализованной пшеницы 3 класса.

Из текста акта и решения налогового органа следует, что указанные контрагенты Общества как комиссионеры, действуя в интересах налогоплательщика, совершали сделки по купле-продаже пшеницы с обществом с ограниченной ответственностью «Торговый комплекс «Сибирская корпорация» (ООО «ТК «Сибирская корпорация») и, при этом, не несли никаких расходов. Кроме того, установлено, что между Обществом и ООО «ТК «Сибирская корпорация» сложились устойчивые хозяйственные взаимоотношения; пшеница хранилась на одном элеваторе и передавалась от продавца к покупателю путем переписывания карточек; наличие взаимозависимости ООО «ТК» Сибирская корпорация» и ОАО «Форнакс».

На основании данных обстоятельств Инспекция пришла к выводу о том, что в хозяйственных действиях ни одного из посредников не прослеживается фактическое оказание услуг при исполнении договоров комиссии; каких либо затрат при исполнении договоров комиссии посредники не несли; вся их деятельность сводилась к оформлению соответствующего комплекта документов; произведенные ОАО «Форнакс» расходы через посредников по приобретению товара не подтверждаются фактическим оказанием посреднических услуг и соответственно не связаны с производством и (или) реализацией товара, поскольку такие расходы в силу названных выше причин не могли участвовать в операциях по закупу и реализации товара, направленность расходов по посредническим операциям на получение дохода не установлена.

В связи с изложенным налоговый орган заключил, что расходы Общества на оплату комиссионных услуг экономически не обоснованны, так как необходимости (вынужденности) в приобретении и реализации товара через посредников не было и, соответственно, на этом основании начислил налог на прибыль, привлек к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начислил пени по налогу в спорных суммах.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, основываясь на положениях главы 25 НК РФ, статей 421, 990, 996 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), указаниях Высшего Арбитражного Суда российской Федерации (Постановление № 53 от 12.10.2006), пришел к выводу о документальной подтвержденности и экономической обоснованности понесенных расходов.

Проанализировав указанные доводы налогового органа с учетом представленных в материалы дела доказательств, а также норм налогового законодательства, определяющих обязанности налогоплательщика в части учета в составе затрат расходов, влияющих на налогооблагаемую прибыль, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Информация, содержащаяся в счете-фактуре и других первичных документах, должна быть достоверной. Требование о достоверности первичных учетных документов содержится также и в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Таким образом, рассмотренные нормы Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают учет в составе расходов затрат по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Налоговым органом ни в акте проверки, ни в спорном решении, ни в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой и апелляционной инстанции не указано на документальную неподтвержденность произведенных Обществом расходов по оплате комиссионного вознаграждения. Также налоговым органом не отрицается факт оплаты комиссионного вознаграждения.

Основанием для непринятия указанных расходов послужил вывод об экономической необоснованности заключения договоров комиссии и соответственно об отсутствии экономической обоснованности затрат по ним.

Обоснованными, согласно положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом по смыслу приведенной нормы Кодекса экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью таких расходов на осуществление производственной деятельности предприятием в целях получения дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года № 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, суду надлежит проверить не целесообразность, рациональность либо эффективность заключения Обществом спорных сделок комиссии, а установить связь понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

В силу статей 990, 991, 996 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (комитента). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, предусмотренном договором.

Как правомерно указано судом первой инстанции, заключение Обществом рассматриваемых договоров комиссии согласуется с принципом свободы договора, установленным частью 2 статьи 1, статьей 421 ГК РФ, в связи с чем заключение Обществом как самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности договоров комиссии не только не противоречит положениям действующего законодательства, но и предоставляет право осуществлять предпринимательскую деятельность на свой страх и риск (статья 2 ГК РФ).

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 отмечено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. В абзаце 2 пункта 4 данного Постановления указано, что объективная возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

При этом факт наличия хозяйственных связей между налогоплательщиком и ООО «ТК «Сибирская корпорация» (лицо, у которого приобреталась /которому реализовывалась пшеница) не имеет правового значения поскольку, во-первых, Общество, заключая договоры комиссии, не могло знать о том, у каких хозяйствующих субъектом будет осуществляться закуп (реализация) пшеницы, а, во-вторых, договор о совместной деятельности от 01.06.2001 между ОАО «Форнакс» и ООО «ТК «Сибирская корпорация» в проверяемый период утратил силу (дополнительное соглашение от 31.07.2003).

Кроме того, судом установлено, что основанием для обращения к услугам комиссионеров послужило то обстоятельство, что ООО «ТК «Сибирская корпорация» отказалось от поставки пшеницы 3 класса по цене предложения, складывающейся на рынке Омской области, по причине связанности ее с договоренностью с иными покупателями (письмо № 316 от 30.082004 от имени ОАО «Форнакс» с предложением ООО «ТК «Сибирская корпорация» осуществить в сентябре поставку зерна, а также письмо ООО «ТК «Сибирская корпорация» от 18.08.2004 о невозможности осуществления поставки).

Также следует отметить, и на это обращено внимание суда первой инстанции, Инспекцией не исследован вопрос о том, была ли получена Обществом прибыль от реализации продукции, приобретенной при помощи услуг комиссионеров, и в каком размере. Налоговый орган, ссылаясь в обоснование своей позиции на фиктивность заключенных договоров комиссии, не установил наличие у Общества убытков, полученных от заключения спорных договоров. Вместе с тем, и на это также обращено внимание суда, Общество в конечном итоге получило положительный экономический результат, который является целью осуществления предпринимательской деятельности.

Указанные обстоятельства, по убеждению суда апелляционной инстанции, с достоверностью свидетельствуют о связи произведенных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Следовательно, выводы Инспекции об отсутствии экономической обоснованности подлежат отклонению.

Не могут служить основанием для признания факта отсутствия экономической обоснованности такие доводы налогового органа как: отсутствие затрат у посредников по исполнению поручений комитента, взаимозависимость ОАО «Форнакс» и ООО «ТК «Сибирская корпорация», отсутствие фактического перемещения зерновых культур (фактически зерно находилось на элеваторе и передавалось от продавца к покупателю путем переписывания карточек).

Согласно части 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Учитывая изложенное, следует признать, что в данном случае в рассматриваемых договорах комиссии на комиссионера возлагается не единичная обязанность по заключению договора, а обязанность по осуществлению всего комплекса действий, связанного с совершением сделок. Более того, основанием для оплаты услуг комиссионеров является факт заключения сделок (исполнения поручения), что имеет место быть рассматриваемом случае, так как сделки в интересах Общества комиссионерами заключены (поручения исполнены), а товар получен (реализован). В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие, что комиссионеры не осуществляли реальные хозяйственные операции, напротив, ИП Сахарчук В.А. (протокол опроса б/н от 27.04.2007) и исполнительный директор Кусова В.О. (протокол от 27.04.2007) подтверждают факт исполнения посредниками своих обязательств.

Факт наличия взаимозависимости сам по себе не свидетельствует о фиктивности заключенных сделок, либо о необоснованности налоговой выгоды. Как правомерно указано судом первой инстанции, НК РФ содержит конкретные последствия наличия взаимозависимости – установления уровня рыночных цен (статья 40 Кодекса). Не содержит и НК РФ нормы, позволяющей налоговому органу признать необоснованной налоговую выгоду на том основании, что участники сделки являются взаимозависимыми, при том, что налогоплательщиком соблюдены требования, позволяющие отнести на расходы по налогу на прибыль соответствующие затраты (статья 252 НК РФ). Данный вывод полностью соотносится с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 6 Постановления от 12.10.2006 № 53.

Такое основание как отсутствие фактического перемещения зерновых культур (фактически зерно находилось на элеваторе и передавалось от продавца к покупателю путем переписывания карточек) было предметом рассмотрения суда, который обоснованно указал на то, что такие условия в полной мере соответствуют обычаям делового оборота, характерным для данного вида предпринимательской деятельности, соответствуют специфике приобретаемого товара, имеющего особенность по условиям его ранения, и не противоречит положениям действующего законодательства.

Понятие «экономическая обоснованность» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен был представить в суд доказательства того, что учтенные Обществом в проверяемый период в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В рассматриваемом случае доказательств неполноты, недостоверности либо противоречивости сведений, представленных Обществом, налоговым органом не представлено, как и не представлено доказательств экономической необоснованности произведенных расходов.

Таким образом, судом правомерно удовлетворены требования ОАО «Форнакс» в рассматриваемой части.

В части правомерности доначисления единого социального налога за 2004-2005 годы (по вопросу обложения ЕСН выплат стимулирующего характера).

Налоговый орган выявил, что ОАО «Форнакс» неправомерно не включило в налоговую базу для исчисления ЕСН суммы премий, выплаченные из чистой прибыли предприятия работникам 2500 руб. в 2004 году и 485 485 руб.- в 2005 году.

При этом, проверяющие указали, что в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные трудовым договором, в том числе выплаты стимулирующего характера за производственные результаты. Тот факт, что организация не предусмотрела выплаты стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты и иные подобные показатели, в коллективном договоре, трудовых договорах и положении об оплате труда, не опровергает их производственный характер, и эти выплаты сохраняют признаки оплаты труда, установленные статьей 255 НК РФ. В связи с чем, по мнению проверяющих, для целей налогообложения организация должна была квалифицировать их как расходы и включить в налоговую базу при исчислении ЕСН.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования ОАО «Форнакс» в данной части, исходил из того, что рассматриваемые выплаты не образуют объекта налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, поскольку не включаются в состав расходов по налогу на прибыль организаций. Кроме того, суд посчитал, что отсутствует связь между производственной деятельностью Общества и тем результатом, за который выплачена премия, что, в свою очередь, не придает данным выплатам статуса расходов на оплату труда.

Апелляционный суд поддерживает доводы суда первой инстанции и считает необходимым указать на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В пункте 3 статьи 236 НК РФ указано, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, решается на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2 и 3 статьи 255 НК РФ).

Между тем не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 - 2004 годах) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода. Редакция этого же пункта, действовавшая в 2005 году, предусматривает неучет при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Таким образом, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли (распределяемого дохода), т.е. прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривается инспекцией, что спорные суммы выплачены налогоплательщиком за счет чистой прибыли. Более того, сам налоговый орган указывает о данном обстоятельстве в тексте спорного решения и апелляционной жалобы.

Следовательно, в силу положений пункта 3 статьи 236 НК РФ налогоплательщик правомерно не включал в налоговую базу, облагаемую единым социальным налогом, суммы премий, выплаченные работникам за счет чистой прибыли в размере 2500 руб. в 2004 году и 485 485 руб.- в 2005 году на основании приказов № 13 от 27.01.2004, № 94 от 06.09.2004, № 26 от 16.03.2005, № 46 от 15.042005, № 115 от 07.07.2005, № 74 от 12.05.2005, № 95 от 08.06.2005, № 49 от 19.04.2005, № 76/1 от 12.05.2005, № 97 от 08.06.2005, № 76/2 от 12.05.2005, № 96 от 08.062005.

Вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике (постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.03.2007 № 13342/06, от 03.07.2007 № 1441/07).

В части правомерности доначисления единого социального налога за 2004-2005 годы (по вопросу обложения ЕСН сумм оплаты ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков).

В ходе проверки инспекцией установлено, что Общество неправомерно не включило в налоговую базу для исчисления единого социального налога суммы оплаты за предоставленные работникам в соответствии с действующим законодательством, коллективным договором, положением о ненармируемом рабочем дне ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска в размере 25 666 руб. в 2004 году и 25 851 руб. – в 2005 году.

Суд, признавая неправомерным доначисление ЕСН с сумм отпускных по дополнительным отпускам, исходил из того, что в содержании оспариваемого решения № 16-09/16490 ДСП от 24.07.2007 отсутствуют какие-либо ссылки на те или иные документы, подтверждающие, что данные суммы были выплачены Обществом именно работникам с ненормированным рабочим днем, обязанность по оплате дополнительного отпуска которым предусмотрена действующим в организации коллективным договором.

Апелляционный суд, оставляя решение суда первой инстанции без изменения в данной части, исходит из следующего.

Из пункта 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» следует, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Таким образом, учитывая положения подпункта 1 пункта 1 статьи 235, пункты 1, 3 статьи 236 НК РФ, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

При этом расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам не учитываются для целей налогообложения прибыли в силу особого на то указания в пункте 24 статьи 270 НК РФ.

Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ) предусмотрено, что работникам предоставляются ежегодные основные, а также ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска.

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (статья 115 ТК РФ).

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются согласно статье 116 ТК РФ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Из статьи 118 ТК РФ следует, что перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством Российской Федерации.

Согласно статье 119 ТК РФ ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам с ненормированным рабочим днем. Продолжительность этого отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации, но он не может быть менее трех календарных дней.

То есть законодательством установлен порядок определения продолжительности дополнительного отпуска и его минимальный размер.

В соответствии со статьей 100 ТК РФ режим рабочего времени должен предусматривать, в частности, работу с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников.

Таким образом, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, иными федеральными законами, коллективным договором, соглашениями.

Если в отношении работника режим труда и отдыха отличается от общих правил, установленных в организации, то такие различия должны быть предусмотрены трудовым договором (статья 57 ТК РФ).

Из материалов дела следует, что в пункте 7.15 Коллективного договора (действующего в Обществе с проверяемый период) в связи с привлечением к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени установлен ненормированный рабочий день с представлением ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска следующим категориям работников:

- главный инженер, начальник производства, начальник отдела ЭМС, начальник
автотранспортного цеха, главный бухгалтер, начальник лаборатории, главный экономист в количестве 5 календарных дней дополнительного отпуска;

- менеджер по транспорту, инженер — программист, инженер по организации
эксплуатации и ремонта электронного оборудования, старший мастер кондитерского цеха в количестве 3 календарных дней дополнительного отпуска.

Оплата этого дополнительного отпуска подлежит включению в соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

Следовательно, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что оплата Обществом своим работникам дополнительного отпуска подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль и признается объектом обложения единым социальным налогом.

Однако, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела и оспариваемое решение налогового органа № 16-09/16490 ДСП от 24.07.2007, пришел к выводу о том, что содержание указанного решения не отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в нем отсутствуют необходимые сведения и ссылки на первичные документы, подтверждающие обязанность включения Обществом в состав налоговой базы по ЕСН спорных сумм.

К содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, как следует из разъяснения, данного в пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», предъявляются определенные требования, а именно: в таком решении должен быть обозначен его предмет, то есть суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую главу 16 НК РФ, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения.

Согласно нормам статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия должностным лицом налогового органа оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Как обоснованно указано судом первой инстанции, в оспариваемом решении налогового органа не содержится ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, подтверждающие, что данные суммы были выплачены Обществом именно работникам с ненормированным рабочим днем, обязанность по оплате дополнительного отпуска которым предусмотрена действующим в организации коллективным договором.

Кроме того, в материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства того, что работники, в отношении которых производились выплаты отпускных по дополнительным отпускам, действительно имеют ненормированный рабочий день, отсутствую также распоряжения работодателя о привлечении работников к исполнению своих трудовых обязанностей за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно признано незаконным решение № 16-09/16490 ДСП от 24.07.2007.

В части привлечении Общества к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании.

ОАО «Форнакс», являющееся в силу статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязано своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (статья 14 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку судом установлена неправомерность увеличения ИФНС России № 2 по ЦАО г.Омска налоговой базы по единому социальному налогу за 2004, 2005 годы на суммы выплаченных премий, которые не подлежат отнесению на расходы при налогообложении прибыли, то вынесенное налоговым органом решение № 16-09/16390-1 ДСП от 24.07.2007 о привлечении ОАО «Форнакс» к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании правомерно признано судом первой инстанции незаконным.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа, решения и действия (бездействие) государственных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные Обществом и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение жалобы относятся на лицо, подавшее жалобу, то есть на ИФНС № 2 по ЦАО г. Омска.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 13.12.2007 по делу № А46-9342/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

О.Ю. Рыжиков

Н.А. Шиндлер