Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-8692/2016) общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс» на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 31.05.2016 по делу № А81-811/2016 (судья Лисянский Д.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН <***>, ОГРН <***>), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН <***>, ОГРН <***>) об оспаривании решения инспекции от 09.11.2015 № 2.10-15/5946дсп и решения управления от 27.01.2016 № 17,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс» - представитель ФИО1 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № 17 от 10.05.2016 сроком действия по 31.12.2016);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу - представитель ФИО2 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № 2.2-15/04599 от 18.04.2016 сроком действия до 31.12.2016);

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу – представитель ФИО2 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № 04-18/12709 от 29.12.2015 сроком действия до 31.12.2016),

установил :

Общество с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс» (далее по тексту - ООО «ИСК Ямал Альянс», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - управление, вышестоящий налоговый орган) об оспаривании решения инспекции от 09.11.2015 № 2.10-15/5946дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения управления от 27.01.2016 № 17.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 31.05.2016 по делу № А81-811/2016 требования заявителя в части привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц оставлены без рассмотрения.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований, принять по делу в этой части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы общество указало, что в подтверждение реальности финансово-хозяйственных операций в материалы дела представлены надлежащим образом оформленные и достаточные документы. Обращает внимание, что оспариваемые решения в части взаимоотношений налогоплательщика с ИП ФИО3 и ИП ФИО4 вынесены в отсутствие доказательств недобросовестных действий общества, направленных на получение им необоснованной налоговой выгоды.

В представленном до начала судебного заседания отзыве управление просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, просил его отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить

Представитель инспекции и управления возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на неё, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, должностными лицами налогового органа на основании решения заместителя начальника инспекции от 25.12.2014 № 56 в период с 25.12.2014 по 10.07.2015 была проведена выездная налоговая проверка ООО «ИСК Ямал Альянс» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 31.08.2015 № 2.10-15/36.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика по акту и иных материалов проверки заместителем начальника инспекции было вынесено решение от 09.11.2015 № 2.10-15/5946дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение инспекции от 09.11.2015, оспариваемое решение). Данным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2013 год в сумме 6 085 073 руб. Также решением инспекции от 09.11.2015 ООО «ИСК Ямал Альянс» привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за умышленную неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 2 434 029 руб. 20 коп., по статье 123 Налогового кодекса РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 365 607 руб. 63 коп. Оспариваемым решением налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль организаций в размере 985 344 руб. 19 коп. и по налогу на доходы физических лиц в размере 21 133 руб. 62 коп.

Не согласившись с решением инспекции от 09.11.2015 и соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, заявитель подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Решением управления от 27.01.2016 № 17 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Полагая, что решения налоговых органов не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

31.05.2016 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит его подлежащим отмене в части отказа в удовлетворении требований, исходя из следующего.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя пояснил, что решение суда первой инстанции обжалуется только в части отказа в удовлетворении требований, в части оставления требований без рассмотрения решение не обжалуется.

При рассмотрении жалобы суд апелляционной инстанции руководствуется пунктом 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», согласно которому, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку лица, участвующие в деле, не заявили возражений против проверки судебного акта в части в порядке, предусмотренном частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учетом вышеуказанных разъяснений обжалуемое решение проверено лишь в части отказа в удовлетворении требований заявителя в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статей 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства. Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Заявитель указывает, что налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не доказана необоснованность произведенных обществом расходов по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями ФИО3 (ИНН <***>) и ФИО5 (ИНН <***>).

Общество не согласно с позицией инспекции, заключающейся в том, что оплата данных услуг повлекла необоснованную налоговую выгоду для налогоплательщика как полученную вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по строительству зданий и сооружений, продаже собственного жилого и нежилого недвижимого имущества, а также деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2013 году обществом заключены договоры подряда на выполнение строительных и отделочных работ с ИП ФИО3 Общая стоимость работ по договорам составила 47 969 278 руб. 46 коп., в том числе:

по договору № 7 от 01.04.2013, дополнительному соглашению № 1 от 01.11.2013, локальной смете № 1, КС-2 от 30.04.2013, КС-3 от 30.04.2013, КС-2 от 30.11.2013, КС-3 от 30.11.2013 предприниматель выполнил строительные работы по устройству кровли, стекольные работы на объекте по адресу: г. Ноябрьск, мкр. Вынгапуровский, ул. 70 лет Октября, район дома 30, на сумму 4 474 096, 47 руб.;

по договору № 8 от 01.04.2013, локальной смете № 1, КС-2 от 30.04.2013, КС-3 от 30.04.2013 предприниматель выполнил строительные работы по устройству кровли, облицовке фасада на объекте по адресу: г. Ноябрьск, мкр. Вынгапуровский, ул. Полярная, район дома 7, на сумму 12 332 832, 20 руб.;

по договору № 45 от 01.04.2013, дополнительному соглашению № 1 от 01 (15).04.2013, локальным сметам №№ 1, 2, 3, 4, КС-2 №№ 1, 2, 3, 4 от 30.04.2013, КС-3, предприниматель выполнил строительные работы по устройству слуховых окон, полов, отделочные работы, облицовка фасада, устройство трубопроводов ГВС и ХВС, канализации, вентиляции и системы отопления на объекте по адресу: <...> район дома 13, на сумму 14 421 700, 56 руб.;

по договору № 69 от 01.06.2013, локальным сметам №№ 1, 2, 3, КС-2 от 30.06.2013, КС-3 от 30.06.2013, КС-2 от 31.08.2013, КС-3 от 30.08.2013, КС-2 от 30.09.2013, КС-3 от 30.09.2013 предприниматель выполнил строительные работы по устройству кровли, полов, фасада и внутренней отделки на объекте по адресу <...> район дома 101, на сумму 10 986 823, 71 руб.;

по договору № 70 от 01.06.2013, дополнительному соглашению № 1 от 01.09.2013, локальной смете № 1, КС-2 от 30.06.2013, КС-3 от 30.06.2013 предприниматель выполнил строительные работы по устройству кровли, фасада, полов, внутренней отделки на объекте по адресу: <...> район дома 38а, на сумму 1 260 737 руб.

по договору № от 01.06.2013, дополнительному соглашению № 1 от 01.11.2013, локальным сметам №№ 1, 2, КС-2 от 30.06.2013, КС-3 от 30.06.2013, КС-2 от 30.11.2013, КС-3 от 30.11.2013 предприниматель выполнил строительные работы по устройству фасада на объекте по адресу: г. Ноябрьск, мкр. Вынгапуровский, ул. Полярная, район дома 7, на сумму 4 493 088, 52 руб.

Также в 2013 году обществом заключены договоры подряда с ИП ФИО5 на выполнение строительных и отделочных работ. Общая стоимость работ по договорам составила 14 143 407 руб. 90 коп., в том числе:

по договору № 9 от 01.07.2013, дополнительным соглашениям №№ 1, 2 от 01.08.2013, локальной смете № 1, КС-2 от 31.07.2013, КС-3 от 31.07.2013, КС-2 от 31.08.2013, КС-3 от 31.08.2013 предприниматель выполнил строительные работы по устройству полов на объекте по адресу: <...> район дома 38А, на сумму 1 880 640 руб.;

по договору № 406 от 01.11.2013, локальной смете № 1, КС-2 от 30.11.2013, КС-3 от 30.11.2013 предприниматель выполнил общестроительные работы на объекте по адресу: Пуровский район, п. Ханымей, кв. Комсомольский, район дома 26, на сумму 1 846 300, 20 руб.;

по договору № 399 от 01.08.2013, дополнительному соглашению № 1 от 01.09.2013, локальной смете № 1, КС-2 от 31.08.2013, КС-3 от 31.08.2013, КС-2 от 31.10.2013, КС-3 от 31.10.2013 предприниматель выполнил отделочные рабоыт на объекте по адресу: <...> район дома 101, на сумму 10 416 467, 70 руб.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 3 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ) застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома только после получения в установленном порядке разрешения на строительство, опубликования, размещения и (или) представления проектной декларации в соответствии с данным Федеральным законом и государственной регистрации застройщиком права собственности на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома.

Право на привлечение денежных средств граждан для строительства (создания) многоквартирного дома с принятием на себя обязательств, после исполнения которых у гражданина возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, имеют отвечающие требованиям данного Федерального закона застройщики на основании договора участия в долевом строительстве.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли у застройщика не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Таким образом, затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков.

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (пункт 1 статьи 8 Закона № 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (статья 12 Закона № 214-ФЗ).

По окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства определяет финансовый результат (прибыль) от строительства.

Требования к достоверности учета хозяйственных операций содержатся в статьях 1, 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которым бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для реализации данной задачи все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, документы, представляемые налогоплательщиком в качестве обоснования налогового вычета, должны быть подписаны уполномоченными лицами, содержать достоверную информацию, а также быть непротиворечивыми и взаимоувязанными.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а также суммы налога, предъявляемые к вычету, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, обязанность по доказыванию факта недобросовестности возлагается на налоговый орган. Кроме того, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Вместе с тем согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Данное правило в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на отнесение на расходы сумм понесенных затрат по сделкам налогоплательщика с его контрагентами. Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность отнесения на расходы затрат по сделкам с данными контрагентами, то есть доказать, в том числе, что представленные им первичные бухгалтерские документы являются надлежащим образом оформленными, подписаны уполномоченными лицами.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 3, 4 Постановления от 12.10.2006 № 53 указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 5 названного Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и Постановления Пленума ВАС РФ № 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

На основании представленных ООО «ИСК Ямал Альянс» налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год (уточненный расчет от 15.04.2014), а также карточки счета по бухгалтерскому счету № 08.9 налоговый орган сделал вывод, с которым согласился суд первой инстанции, о том, что в 2013 году налогоплательщик при определении налогооблагаемой прибыли учел следующие расходы по взаимоотношениям с ИП ФИО3:

- 14 421 700 руб. 56 коп. по строительству объекта по адресу: <...>, в том числе: в карточке счета № 08.9 по строке № 439 от 15.04.2013 - 11 200 000 руб., по строке № 656 от 30.04.2013 - 3 221 700 руб. 56 коп.;

- 10 986 823 руб. 71 коп. по строительству объекта по адресу: <...>, в том числе: по строке № 776 от 30.06.2013 - 9 419 085 руб. 62 коп., по строке № 1336 от 31.08.2013 - 260 377 руб. 81 коп., по строке № 1403 от 30.09.2013 – 1 307 360 руб. 28 коп.

По взаимоотношениям с ИП ФИО5 при строительстве объекта по адресу: <...>, налогоплательщиком учтено в составе расходов при определении налогооблагаемой прибыли в 2013 году 10 416 467 руб. 70 коп.

Всего по двум объектам и по обоим предпринимателям принято в составе расходов 2013 года, по мнению налогового органа, 35 824 991 руб. 97 коп.

Указанные объекты (<...>, и <...>) были реализованы в 2013 году, в связи с чем при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год в качестве внереализационного дохода, то есть разницы между договорной стоимостью объектов (Советская, 101, и Школьная, 13) и фактическими затратами по строительству этих объектов в момент их реализации, налоговым органом учтена сумма 30 425 365 рублей, которая сформирована из суммы исключенных из расходов затрат по взаимоотношениям с указанными предпринимателями - 35 824 992 руб. за вычетом принятых налоговым органом расходов на оплату труда работников, фактически выполнявших работы на указанных объектах строительства, в размере 4 676 653 руб. (ИП ФИО3, стр. 12 решения инспекции от 09.11.2015) и 722 974 руб. (ИП ФИО5, стр. 18 решения инспекции от 09.11.2015).

Доначисление налога на прибыль организаций за 2013 год по взаимоотношениям с ИП ФИО3 и ИП ФИО4 признано судом первой инстанции обоснованным по следующим основаниям.

Инспекцией установлена связь, влияющая на ход и результаты хозяйственной деятельности, между учредителем и директором ООО «ИСК Ямал Альянс» ФИО6 с одной стороны и ИП ФИО3, ИП ФИО5 - с другой.

Так, ФИО3 и ФИО5 являются работниками организаций ООО «ИСК Ямал Альянс» и ООО «Пересвет-трейд» (ИНН <***>), учредителем и руководителем которых является ФИО6 Адрес местонахождения ООО «Пересвет-трейд» совпадает с юридическим адресом ООО «ИСК Ямал Альянс» (Ямало-Ненецкий АО, <...>).

ИП ФИО3 и ИП ФИО5 зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей незадолго до осуществления хозяйственных операций с единственным заказчиком ООО «ИСК Ямал Альянс». Постановку на налоговый учет ИП ФИО3 и ИП ФИО5 производила ФИО3 (согласно нотариально заверенной доверенности от ФИО5). Оба предпринимателя зарегистрированы 06.03.2013 с идентичными видами экономической деятельности.

Расчетные счета ИП ФИО3, ИП ФИО5 и ООО «ИСК Ямал Альянс» открыты в одном и том же банке в один и тот же день (ОАО «Запсибкомбанк»).

Из представленных ОАО «Запсибкомбанк» доверенностей, оформленных от ИП ФИО3 и ИП ФИО5, следует, что указанные индивидуальные предприниматели доверяют друг другу распоряжение денежными средствами по расчетным счетам, кроме этого, ФИО3 и ФИО5 выписали доверенность на имя Горной К.В., которая является работником ООО «ИСК Ямал Альянс».

Также согласно представленным документам ООО «ИСК Ямал Альянс» выданы доверенности на имя ФИО3 и Горной К.В. на представление интересов от имени ООО «ИСК Ямал Альянс» в ОАО «Запсибкомбанк».

При проведении анализа выписки движения денежных средств на расчетных счетах предпринимателей ФИО5 и ФИО3 за 2013 год, представленных ОАО «Запсибкомбанк», установлено, что на расчетные счета поступали денежные средства от единственного заказчика - ООО «ИСК Ямал Альянс». ИП ФИО5 - с августа 2013 года по декабрь 2013 года в общем размере 14 143 407 руб. 90 коп., а ИП ФИО3 - с апреля 2013 года по декабрь 2013 года в общем размере 44 916 612 руб. 57 коп. В дальнейшем в течение двух дней денежные средства списывались со счетов по чекам через кассу банка с назначением платежа «на хозяйственные нужды и заработную плату».

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что сумма выданной заработной платы согласно сведениям, представленным индивидуальными предпринимателями в инспекцию по форме 2-НДФЛ, составила 5 399 627 руб. 43 коп., в том числе: заработная плата выплаченная работникам ИП ФИО5 - 722 974 руб. 72 коп., а заработная плата, которую выплатила своим работникам ИП ФИО3, составила 4 676 652 руб. 71 коп.

Согласно договорам субподряда расходы на приобретение материалов предприниматели не осуществляли. По расчетному счету предпринимателей не производились выплаты по расходам (аренды имущества, транспортных средств, складских помещений, оборудования, коммунальных платежей), денежные средства снимались только с назначением платежа «на хозяйственные нужды и заработную плату».

Налоговым органом установлены в ходе проверки и не опровергнуты, по мнению суда первой инстанции, заявителем иные обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости указанных лиц.

Так, работники общества (ФИО7, ФИО8, ФИО9 ФИО10) являлись также работниками ИП ФИО5 и ИП ФИО3

По итогам выполнения работ и перечисления денежных средств на расчетные счета индивидуальных предпринимателей их предпринимательская деятельность была прекращена. Так, ИП ФИО3 была снята учета в качестве индивидуального предпринимателя 14.11.2014, а ИП ФИО5 - 28.05.2015.

По мнению суда первой инстанции, совокупностью установленных налоговым органом обстоятельств подтверждается как факт взаимозависимости налогоплательщика с ИП ФИО3 и ИП ФИО5, так и то, что согласованные действия указанных лиц были направлены на уменьшение налоговых обязательств общества путем уменьшения налогооблагаемой прибыли. Вовлечение взаимозависимых лиц ИП ФИО3 и ИП ФИО5 повлекло минимизацию налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку спорные суммы, перечисленные предпринимателям, были выведены из-под налогообложения налогом на прибыль организаций по ставке 20%, так как указанные индивидуальные предприниматели применяли упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения – доходы по ставке 6%.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки были проведены допросы лиц с целью установления факта выполнения работ на объектах строительства заказчика.

Так, из протокола допроса от 20.02.2015 ФИО11, являвшегося работником ИП ФИО3 в 2013 году, установлено, что ФИО11 изначально трудоустраивался в ООО «ИСК Ямал Альянс», но по не известным ему причинам, данный договор с ним расторгли и заключили с предпринимателем ФИО3

Из протокола допроса от 27.02.2015 ФИО12, являющегося работником ИП ФИО3 в 2013 году (согласно представленным в инспекцию справкам по форме 2-НДФЛ), установлено, что ФИО12 работал в ООО «ИСК Ямал Альянс» с ноября по декабрь 2012 года в должности электромонтера по ремонту и обслуживанию электрооборудования 4 разряда. Работал на объекте п. Ханымей с проживанием в вагон-городке, расположенном на территории строительства. В 2013 году в ООО «ИСК Ямал Альянс» не работал и предприниматель ФИО3 ему не знакома.

Из протокола допроса от 14.04.2015 ФИО8, являвшейся работником ИП ФИО3 в 2013 году, установлено, что ФИО8 в 2013 году работала в ООО «ИСК Ямал Альянс» в должности ведущего бухгалтера. ФИО3 ей знакома как сотрудник ООО «ИСК Ямал Альянс», которая работала в обществе в должности финансиста. ФИО8 являлась работником ИП ФИО3 с работой по совместительству. Офис предпринимателя ФИО3 располагался по адресу: <...> этаж, там же где и офис ООО «ИСК Ямал Альянс». Складских и иных помещений у предпринимателя не было. Других работников предпринимателя не знает, за исключением ФИО7 - расчетчика ООО «ИСК Ямал Альянс», ФИО10 - работника по кадрам ООО «ИСК Ямал Альянс».

Из протокола допроса от 30.03.2015 ФИО7, являвшейся работником ИП ФИО3 в 2013 году, установлено, что ФИО7 в 2013 году работала в ООО «ИСК Ямал Альянс» в должности старшего бухгалтера. У ИП ФИО3 работала по совместительству.

Из протокола допроса от 27.04.2015 ФИО13, работавшего в ООО «ИСК Ямал Альянс» в 2013 году в должности мастера строительного участка, который отвечал за строительство объектов по ул. Советская, район дома 101, и ул. Высоцкого, район дома 38А в г. Ноябрьске, следует, что ФИО13 табелировал работников на данных объектах строительства и передавал табеля начальнику участка. Работы на объекте по ул. Советской, район дома 101, все выполнялись силами ООО «ИСК Ямал Альянс», все бригады строителей были работниками ООО «ИСК Ямал Альянс». Две бригады были из г. Ноябрьска, а остальные из другого региона, которые всегда менялись (вахтовый метод работ). По объекту по ул. Высоцкого, район дома 38А, в период 2013 года проводились работы по возведению здания. ИП ФИО3 ему как субподрядчик не знакома и ее сотрудники тоже. На объектах по ул. Советской и ул. Высоцкого работали только сотрудники ООО «ИСК Ямал Альянс», других сторонних организации на объекте не было.

Из протокола допроса от 24.06.2015 ФИО3 установлено, что она точно затрудняется ответить на поставленные вопросы, ей необходимо посмотреть документы, заключенные между ней и ООО «ИСК Ямал Альянс», чтоб корректно ответить на поставленные вопросы. Также ФИО3 не смогла вспомнить ни одного работника, принятого ею на работу, утверждала, что выдача заработной платы ее работникам осуществлялась с ее расчетного счета. Ответить на вопросы о том, каким образом проводились работы, приемка выполненных работ, а также кто отвечал за питание и размещение работников не смогла. По какой причине ее единственным заказчиком являлось ООО «ИСК Ямал Альянс» пояснила, что найти новых заказчиков ей не удалось. На вопрос о том, куда именно были израсходованы денежные средства, снятые ею с расчетного счета с назначением платежа «на хозяйственные нужды», пояснила, что это ее личное дело.

Из протокола допроса от 29.06.2015 ФИО14, являвшегося главным инженером ООО «ИСК Ямал Альянс» в 2012-2013 годах, установлено, что он принимал участие в приеме на работу сотрудников организации, отвечающих непосредственно за строительство объектов, а также принимал участие в заключении договоров подряда на отделочные и общестроительные работы. ФИО3 и ФИО5 ему знакомы как подрядчики на выполнение отделочных и общестроительных работ, принимал выполнение работ он лично с участием начальника участка или мастера, необходимую документацию при приемке работ подписывал он сам, разногласий с предпринимателями по выполненным работам не было. Также ФИО14 пояснил, что за размещение и питание работников отвечало ООО «ИСК Ямал Альянс» в его лице, табелировал работников мастер и прораб на стройке, сдавались табеля начальнику участка.

Из протокола допроса от 29.06.2015 ФИО15, являвшейся главным бухгалтером ООО «ИСК Ямал Альянс» в 2012-2013 годах, установлено, что ФИО3 ей знакома как работник бухгалтерии ООО «ИСК Ямал Альянс». Также пояснила, что ФИО3 работала по совместительству в ООО «Пересвет-трейд» и в силах была представлять услуги подряда на отделочные и общестроительные работы для ООО «ИСК Ямал Альянс». ФИО5 ФИО16 не знакома. ФИО15 пояснила, что бухгалтерия участие в приемке работ не принимает, она только оплачивает данные работы по подписанным актам с разрешения руководства.

Из протокола допроса от 07.07.2015 ФИО6, учредителя и руководителя ООО «ИСК Ямал Альянс» установлено, что ФИО3 и ФИО5 ему знакомы, они являются работниками его организаций, а также оказывают услуги подряда на отделочные и общестроительные работы. Со слов ФИО6, ФИО3 и ФИО5 зарекомендовали себя как хорошие контрагенты, работы были выполнены без разногласий и в срок. Все подрядные работы проводились только материалами ООО «ИСК Ямал Альянс». На остальные поставленные вопросы, касающиеся совместной деятельности с предпринимателями, ФИО6 ответить затруднялся, в связи с тем, что ему необходимо поднимать документы.

Из протокола допроса от 03.04.2015 предпринимателя ФИО5, а также работника ООО «Пересвет-трейд» в 2013 году, установлено, что ФИО5 затрудняется ответить на все поставленные вопросы.

Основными критериями, по которым общество признано недобросовестным, явились, в том числе, использование проверяемым налогоплательщиком и подконтрольными ему лицами одних и тех же трудовых ресурсов, а также тот факт, что общество являлось единственным источником доходов предпринимателей при осуществлении ими соответствующей предпринимательской деятельности.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив указанные выше доказательства и обстоятельства, пришел к выводу о правомерности действий налогового органа по корректировке налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика, признав, что общество, вступая в хозяйственные взаимоотношения с индивидуальными предпринимателями ФИО3 и ФИО5, преследовало цель снижения налогового бремени путем заключения притворных сделок, посредством которых часть дохода общества формально передавалась предпринимателям, применяющим специальный режим налогообложения.

Между тем, апелляционный суд считает, что при рассмотрении настоящего дела суду первой инстанции в отношении вопроса о заключении обществом договоров с взаимозависимыми лицами следовало учесть следующее.

В силу разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, налоговый орган должен представить суду доказательства направленности согласованной воли взаимозависимых сторон сделки исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Однако сам по себе факт взаимозависимости участников сделки не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и, соответственно, не может быть поставлен в вину проверяемому налогоплательщику при определении его налоговых обязательств (пункт 6 Постановления № 53).

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 11.04.2016 по делу № А63-11506/2014, в соответствии с положениями статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации одной из форм налогового контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах является проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок, в ходе которых, в том числе, устанавливаются наличие либо отсутствие доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в отсутствие вышеуказанных, либо иных подобных обстоятельств.

В данном случае из оспариваемых решений следует, что, в отношении взаимозависимости общества и лиц, участвующих в спорных сделках, налоговые органы ограничились лишь указанием на данный факт, но не установили обстоятельств, свидетельствующих о согласованности действий взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Доказательств, достоверно свидетельствующих о согласованности действий указанных лиц, а также об их недобросовестном поведении, целью которого является неправомерное уменьшение своих налоговых обязательств, в материалы дела не представлено, что не было учтено судом первой инстанции.

На момент совершения спорных сделок предприниматели имели необходимые персонал для достижения соответствующих хозяйственных результатов. Так, сам налоговый орган включил в расходы заявителя расходы на оплату труда работников предпринимателей в размере 4 676 653 руб. (ИП ФИО3, стр. 12 решения инспекции от 09.11.2015) и 722 974 руб. (ИП ФИО5, стр. 18 решения инспекции от 09.11.2015). Реальность выполнения строительных работ предпринимателями подтверждена дальнейшей реализацией объектов строительства.

Предприниматели отразили и учли выполнение работ в целях своего налогообложения. Кроме того, инспекцией не доказано, что денежные средства выводились из оборота, не доказан возврат обществу денежных средств, круговое движение денежных средств и т.д.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 № 11542/07, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П).

Гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651).

В ходе проверки инспекцией установлено и, по сути, вменяется в вину налогоплательщику совершение сделок между взаимозависимыми лицами. Доводы инспекции также сводятся к экономической нецелесообразности заключения данных сделок при наличии у налогоплательщика возможности произвести спорные работы собственными силами.

Оценивая доводы инспекции в данной части, суд считает необходимым отметить, что инспекция не наделена полномочиями на осуществление контроля за применением цен и по оценке экономической целесообразности сделок.

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» часть первая Налогового кодекса дополнена разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».

В соответствии с положениями данного раздела Налогового кодекса определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса. Данный вывод следует из положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, пунктов 1, 6 статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 Налогового кодекса.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 Налогового кодекса.

Проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится вышеуказанным уполномоченным органом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку и мониторинг налогоплательщика. Кроме того, выявление контролируемой сделки возможно ФНС России при проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (пункт 1 статьи 105.17 Налогового кодекса).

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Налогового кодекса), положения раздела V.1 Налогового кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России. Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 настоящего Кодекса, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 Налогового кодекса суммовые критерии.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

В спорном случае налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки в целях определения правильности определения обществом расходов, понесенных по сделкам с взаимозависимыми лицами, учел только расходы, понесенные предпринимателями на выплату заработной платы их работникам, фактически осуществив корректировку цен по сделкам общества с этими лицами.

Учитывая изложенное выше, следует признать, что при проведении выездной налоговой проверки инспекция в отношении налогообложения общества с взаимозависимыми лицами вышла за пределы предоставленных ей полномочий.

Довод инспекции о том, что в рамках такой проверки выявлено получение обществом необоснованной налоговой выгоды, в данном случае не принимается апелляционной инстанцией.

Взаимозависимость участников сделки, нахождение их по одному адресу, а также заключение единичными работниками общества трудовых договоров о работе по совместительству с предпринимателями, также не противоречат законодательству и не могут служить основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в том случае, если инспекцией не доказано, что действия указанных лиц носили согласованный характер, не имели реальной деловой цели и были направлены исключительно или преимущественно на получение необоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемой ситуации таких обстоятельств не установлено.

Из материалов дела следует, что как налогоплательщик, так и его контрагенты являлись реально действующими хозяйствующими субъектами, каждый из них имел собственный персонал, состояли на учете в налоговых органах и фондах, отчитывались в установленном законом порядке, предприниматели подтвердили хозяйственные связи с обществом. Денежные средства, полученные от налогоплательщика, использовались спорными контрагентами на хозяйственные нужды и выплату заработной платы. Выдача заработной платы, а также уплата страховых взносов и перечисление НДФЛ с сумм заработной платы работников, производились самостоятельно каждым из рассматриваемых лиц, что нашло отражение в их налоговом учете.

Детальный анализ содержания всех перечисленных выше договоров, заключенных обществом с вышеназванными предпринимателями, локальных смет, актов выполненных работ, позволяет определить, в каком объеме, на каких объектах и для кого были выполнены те или иные строительные работы.

Налоговым органом не доказан факт невозможности их выполнения предпринимателями. Заключение обществом спорных сделок обусловлена производственной необходимостью, поскольку основным направлением его производственной деятельности является строительство зданий и сооружений, продажа собственного жилого и нежилого недвижимого имущества. Сведения, содержащиеся в первичных бухгалтерских документах общества, взаимосвязаны, не являются противоречивыми и в полной мере раскрывают конкретные факты хозяйственной деятельности. Произведенные расходы являются характерными для общества и связаны с его обычной производственной деятельностью.

Таким образом, действия налогоплательщика и его контрагентов, экономически обоснованны, указанные сделки направлены на получение прибыли по основному виду деятельности.

В спорном случае инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости общества с контрагентами по сделкам, фактически только по этому основанию признала получение налогоплательщиком налоговый выгоды от деятельности с взаимозависимыми лицами незаконной, не проанализировав те обстоятельства, которые согласно пункту 5 Постановления № 53, могут служить основанием для такого вывода.

Суд первой инстанции, установив наличие признаков взаимозависимости между налогоплательщиком и предпринимателями, не указал мотивы, по которых отверг доводы общества об отсутствии у него в результате совершения им действий, якобы направленных на оптимизацию налогообложения, экономически выгодного результата в смысле, указанном в пункте 7 Постановления № 53, исходя из которого при установлении факта учета налогоплательщиком для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из того, что налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки должен быть установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Не получили должной оценки и аргументы общества (при гипотетическом подтверждении наличия согласованных действий между участниками спорных хозяйственных операций) об отсутствии экономического результата при их совершении, поскольку исходя из экономического смысла и содержания соответствующих хозяйственных операций в предлагаемом инспекцией варианте объем налоговых обязательств налогоплательщика не должен был измениться.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа о том, что оспариваемые суммы перечисленные обществом предпринимателям были выведены из-под налогообложения налогом на прибыль организации 20%.

В то же время судом не были учтены доводы заявителя о том, что в строительстве правоотношения субъектов хозяйственной деятельности (заказчиков и подрядчиков) регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 743 Гражданского кодекса Российской Федерации строительные работы на объекте должны быть выполнены в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Таким образом, Гражданский кодекс РФ отражает взаимосвязь между технической документацией и сметой, как отдельными самостоятельными документами, и сметной стоимостью, как результатом сметных расчетов в строительстве.

Структура показателей строительной сметы должна соответствовать группировке расходов на производство и реализацию, установленной в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

К прямым расходам относятся материальные расходы предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (строительные материалы, изделия и конструкции, строительные машины и оборудование, транспортные затраты) и расходы на оплату труда рабочих в соответствии с положениями статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, необходимые для осуществления нормального строительного процесса, обоснованные расчетам и используемые для получения дохода от уставной деятельности организации. Косвенные затраты в сметных расчетах группируются по принадлежности к субъектам строительства - подрядчикам и заказчикам. Косвенные затраты подрядчика учитываются в объектных сметах на производство строительных работ, а косвенные затраты заказчика включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства объекта. К косвенным расходам подрядчика в строительстве относятся накладные расходы, определяющие затраты на управление строительной организацией и прочие затраты подрядчика, как лимитируемые законодательно (платежи по обязательному и добровольному страхованию, расходы на передвижной характер работ, вахтовый метод строительства и проч.), так и не лимитируемые (стоимость нематериальных активов, платежи по кредитам банков и т.п.).

Как следует из материалов дела, по каждому из объектов, работы на котором выполнялись силами ИП ФИО3 и ИП ФИО5, в обществе утверждена техническая (проектная документация), в которой определены объемы работ необходимые для строительства объекта, по каждому из них имеется сметная документация, которые предъявлялись в ходе проверки налоговому органу. Вместе с тем, данные материалы во внимание приняты не были. Сметные цены на выполняемые ИП ФИО3 и ИП ФИО5 работы, содержащиеся в сметах, налоговым органом не проверялись и не оспаривались. Факт физического выполнения работ, за которые проведена спорная оплата, налоговым органом не оспаривается.

Поэтому заслуживает внимания довод налогоплательщика о том, что, если гипотетически допустить факт выполнения спорных работ не предпринимателями, а другими лицами ли собственными силами, то это не могло повлечь за собой изменения сметной стоимости домов, и, соответственно, размера затрат, понесенных налогоплательщиком в любом случае на их строительство. Данные работы не учитывались в процессе строительства дважды, как затраты на оплату услуг сторонних организаций и как затраты на собственные нужды, стоимость данных работ не признана завышенной.

Также не соответствует фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что спорные объекты строительства были реализованы обществом в 2013 году, в связи с чем при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год в качестве внереализационного дохода, то есть разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству этих объектов в момент их реализации, налоговым органом правомерно учтена сумма 30 425 365 рублей, которая сформирована из суммы исключенных из расходов затрат в сумме 35 824 992 руб. по взаимоотношениям с указанными предпринимателями за вычетом принятых налоговым органом расходов на оплату труда работников предпринимателей в размере 4 676 653 руб. (ИП ФИО3 и 722 974 руб. (ИП ФИО5).

Объектом долевого строительства в силу статьи 2 Федерального закона № 214-ФЗ является квартира или помещение, а не дом в целом, поэтому объекты долевого строительства расположенные в одном многоквартирном доме могут передаваться дольщикам в разное время.

ООО «ИСК Ямал Альянс» были представлены суду документы, подтверждающих позицию заявителя, согласно которой в 2013 при определении налогооблагаемой прибыли затраты на оплату услуг данных предпринимателей не могли быть включены в расчет в полном объеме, так как затраты по строительным объектам принимались обществом в разное время.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Согласно пункту 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли у застройщика не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Таким образом, затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков.

В силу статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

По правилам пункта 1 статьи 8 Закона № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником осуществляется на основании передаточного акта или иного документа о передаче. При этом такая передача возможна только после получения заказчиком-застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости. Подсчитать финансовый результат и учесть доход (или убыток) от своей деятельности заказчик-застройщик вправе лишь только после подписания такого документа (но не ранее получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию), поскольку заказчик-застройщик становится свободным от своих обязательств лишь после передачи объекта недвижимости участникам долевого строительства по акту приема-передачи.

Учет затрат по строительству согласно учетной политики ООО «ИСК Ямал Альянс» ведется застройщиком по дебету счета 08, как при собственном строительстве.

Учетной политикой застройщика предусмотрено, что при таких условиях доход признается в бухгалтерском учете по окончании строительства как сумма разницы между ценой договора участия в долевом строительстве и фактическими затратами по строительству доли, передаваемой дольщику. Расчет суммы дохода производится по каждому объекту долевого строительства (т.е. квартире или нежилому помещению). При этом, иногда по одним дольщикам (инвесторам) возникает положительный результат между ценой договора и фактическими затратами по строительству, а по другим - отрицательный. Отрицательный результат в этом случае говорит не о полученных застройщиком убытках, а об отсутствии по данному дольщику дохода. Таким образом, общая сумма полученного дохода сложится из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому объекту, по которому такой доход получен.

Например, по рассматриваемому делу ООО «ИСК Ямал Альянс» являлся застройщиком дома по адресу: ЯНАО, <...> район д. 101, дольщиками являлись НО «Фонд жилищного строительства ЯНАО», Департамент строительства и жилищной политики ЯНАО, а также физические лица ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23 (договоры участия в долевом строительстве № 445 от 14.12.2011 с дополнительными соглашениями № 1 от 21.02.2012, № 3 от 27.05.2013, № 2 от 21.02.2012, № 4 от 18.06.2013, № 5 от 25.10.2013, № 6 от 15.12.2013).

Согласно акту завершения работ № 4 от 31.12.2013 строительные работы данного объекта завершены. Общая себестоимость, то есть затраты, по данному дому составила 462 512 679 руб. 91 коп. В составе данных затрат также учтены затраты по договорам заключенным с ИП ФИО3 и ИП ФИО5, которые как и прочие затраты рассчитаны на каждый квадратный метр возводимого объекта долевого строительства. Таким же образом они учтены на счете 08 (оборотно-сальдовая ведомость по счету 08.9.2) в составе затрат на каждый объект долевого строительства (то есть на каждую квартиру или нежилое помещение).

При этом часть помещений в указанном доме сдана в 2013 году (акты №№ 4-58 от 31.12.2013), то есть признание доходов и затрат по данным объектам производилось в 2013 году, а часть в 2014 году (акты № 1 от 04.06.2014, № 2 от 14.04.2014, № 3 от 05.05.2016, № 4 от 31.07.2014, № 5 от 31.07.2014, № 6 от 31.07.2014, № 7 от 31.07.2014, № 8 от 31.07.2014) и, соответственно, учет затрат по ним произведен в 2014 году, в том числе и часть затрат, произведенных в связи с оплатой работ предпринимателей ФИО3 и ФИО24. В связи с изложенным не все затраты, которые признаны налоговым органом необоснованными, были признаны обществом для целей налогообложения в 2013 году, часть из них принята к учету только в 2014 году (то есть за пределами проверяемого периода).

Так, согласно счету 08 затраты в размере 62 427 936 рублей были приняты к учету только в 2014, 2015 годах по мере передачи объектов дольщикам.

Аналогичный учет доходов и расходов производился заявителем и по объекту расположенному в ЯНАО, <...>, по которому также не все затраты были учтены в 2013 году. Так, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.9.2 по объекту в <...>, затраты в размере 9 113 068 руб. 30 коп. были приняты к учету в целях налогообложения за пределами проверяемого периода.

Позиции карточки счета 08, указанные в решении судом первой инстанции, свидетельствуют лишь о том, что спорные затраты были учтены в бухгалтерском учете, однако для целей налогообложения данные суммы не учитывались в указанных в решении суммах.

Однако данные доводы и доказательства заявителя судом не приняты во внимание, оценка им в решении не дана. Следовательно, суд первой инстанции неполно установил иные, помимо взаимозависимости участников сделок, обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, вне связи с возникающими при совершении спорных хозяйственных операций налоговыми обязательствами у их участников, в связи с чем выводы об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения о начислении соответствующего налога, пеней и налоговых санкций являются необоснованными.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности, а также обстоятельства, положенные инспекцией в основу своих выводов, приходит к выводу об отсутствии в материалах дела доказательств, безусловно и достоверно свидетельствующих о нереальности хозяйственных операций, а также доказательств, подтверждающих согласованность действий участников спорных правоотношений, или иных фактов, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что при принятии решения от 31.05.2016 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа сделал выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, отказав в признании оспариваемых решений налоговых органов недействительным в части корректировки налоговых обязательств, связанных со спорными сделками, что в силу положений пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения в соответствующей части.

При таких установленных по настоящему делу фактических обстоятельствах апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, если установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Нарушения норм процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь безусловную отмену решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлены .

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и по апелляционной жалобе относятся на заинтересованных лиц.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс» удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 31.05.2016 по делу № А81-811/2016 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс», принять в данной части новый судебный акт.

Требования общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс» удовлетворить частично.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 09.11.2015 № 2.10-15/5946дсп и решение Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 27.01.2016 № 17 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс» к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 434 029 рублей 20 копеек по налогу на прибыль, доначисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 6 085 073 рублей 00 копеек и начисления пени по налогу на прибыль в размере 985 344 рубля 19 копеек.

В остальной части решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 31.05.2016 по делу № А81-811/2016 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс» (ИНН <***>, ОГРН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 750 рублей 00 копеек.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Инвестиционная строительная компания Ямал Альянс» (ИНН <***>, ОГРН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 750 рублей 00 копеек.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий О.А. Сидоренко

Судьи Н.А. Шиндлер

А.Н. Лотов