Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-9513/2020 ) общества с ограниченной ответственностью «Сургутские городские электрические сети» на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 14.07.2020 по делу № А75-22638/2019 (судья Зубакина О.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сургутские городские электрические сети» (ОГРН 1068602153773, ИНН 8602015464, 628404, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Сургут, шоссе Нефтеюганское, дом 15) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югры о признании недействительным решения от 25.07.2019 № 3,

при участии в деле в качестве заинтересованного лица, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью «Сургутские городские электрические сети» - Головко Александр Викторович по доверенности от 01.01.2020 № СГЭС-40/2020; Ивонина Ольга Николаевна по доверенности от 23.01.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югры - Даукшес Вероника Олеговна по доверенности от 08.05.2020; Квитко Наталья Владимировна, по доверенности от 19.10.2020 № 03-13/00234;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре – Даукшес Вероника Олеговна по доверенности от 25.06.2019;

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Сургутские городские электрические сети» (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «Сургутские городские электрические сети») обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС России № 9 по ХМАО - Югры) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.07.2019 № 3

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (далее – управление, УФНС России по ХМАО – Югре, вышестоящий налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 14.07.2020 по делу № А75-22638/2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал следующее: сумма налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль организаций налогоплательщиком исчислена и уплачена в полном объеме от суммы реализации услуг общественного питания; выявленное инспекцией нарушение по занижению налоговой базы по НДС и налогу на прибыль не подтверждено материалами дела, при этом налоговый орган в оспариваемом решении описал предполагаемое нарушение обществом порядка начисления НДС в отношении одной только счет-фактуры №465 от 23.09.2015.

По мнению подателя жалобы, судом первой инстанции дана неверная оценка формированию налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а именно: не учтена корректировка в сторону уменьшения (сторнировочная запись) косвенных расходов на сумму 5 782 801 руб., оформленная бухгалтерской справкой № 489 от 31.12.2015.

В письменных отзывах на апелляционную жалобу ООО «Сургутские городские электрические сети» инспекция и управление не согласились с доводами общества, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

ООО «Сургутские городские электрические сети» в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) представлены письменные объяснения, в которых общество отклонило доводы налоговых органов.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Представители МИФНС России № 9 по ХМАО - Югры и УФНС России по ХМАО - Югре возразили на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменных отзывах, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

МИФНС России № 9 по ХМАО - Югры в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 20.05.2019 № 3 и принято решение от 25.07.2019 № 3, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в размере 153 660 руб.; налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 213 573 руб. и по налогу на прибыль организаций в размере 1 393 503 руб., а также пени в размере 392 760,85 руб.

Решением УФНС России по ХМАО - Югре от 25.10.2019 № 07-15/16118 решение инспекции от 25.07.2019 № 3 оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует закону в оспариваемой части по НДС и налогу на прибыль, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

14.07.2020 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа – Югры принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Согласно решению инспекции от 25.07.2019 № 3 основанием для начисления оспариваемых обществом сумм налога на прибыль и НДС послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по указанным налогам с суммы выручки от реализации услуг общественного питания (столовой) и в связи с двойным учетом расходов по начисленной амортизации по объекту «Котельная для теплоснабжения мкр. 38, 39 в г. Сургуте».

1. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество не начисляет налог на добавленную стоимость на продажную стоимость продукции общепита, которая включает в себя покупную стоимость товаров (без НДС) и торговую наценку.

Начисление торговой наценки обществом осуществляется на стадии оприходования продуктов на склад. Обществом разработан внутренний документ «Изменение номенклатуры цен» (т. 2 л.д. 86-88).

Данные о наименовании товара, отраженные в указанном документе соответствуют товарным накладным по форме ТОРГ-12 (первичный учетный документ, применяемый для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей (ТМЦ) сторонней организации). Цена каждого наименования товара увеличена на размер торговой наценки в размере 120% в соответствии с Приказами руководителя Общества от 01.03.2012 № 82 «Об установлении торговой наценки» и от 01.04.2016 № 188/1 «О торговой наценке» (далее по тексту - Приказы руководителя) (т.2 л.д. 91-92).

При этом торговая наценка установлена для всех видов продуктов в размере 120%. Всего торговая наценка за 2015 год составила 1 264 851 руб., за 2016 год - в сумме 1 285 532 руб., за 2017 год - в сумме 1 679 666 руб. Данные соответствуют кредиту счета 42 «Торговая наценка».

Сумма торговой выручки за 2015 год составила 2 403 046 руб., за 2016 год - в сумме 2 222 737 руб., за 2017 год – в сумме 3 140 708 руб. Данные соответствуют карточке счета 50 «Касса»,76 «Прочие дебиторы», 62 «Расчеты с покупателями».

Анализируя установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства и имеющиеся у налогоплательщика первичные документы, инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщиком формируется продажная цена товаров (товаров для перепродажи, либо сырья), которая не включает в себя НДС. При этом налогоплательщиком самостоятельно определен размер наценки в соответствии с Приказами руководителями в пределах 120%, а также сформирована продажная цена на готовую продукцию.

Отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения налогового органа в части рассматриваемого эпизода, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 171, 172, 146, 153, 154, 248 НК РФ, пригнал обоснованным вывод инспекции о занижении налоговой базы по НДС, налогу на прибыль организаций при получении доходов от реализации услуг общественного питания.

При апелляционном обжаловании вынесенного судом первой инстанции решения по данному эпизоду, налогоплательщик ссылается на отсутствие в материалах дела первичных учетных документов, подтверждающих факт невключения НДС в продажную стоимость продукции общепита, и утверждает, что сумма НДС и налога на прибыль организаций налогоплательщиком исчислена и уплачена в полном объеме от суммы реализации услуг общественного питания.

Повторно исследовав обстоятельства, изложенные в оспариваемом решении налогового органа, изучив доводы апелляционной жалобы налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта и считает выводы суда соответствующим нормам материального права и установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 154 НК РФ.

В общем случае налоговую базу налогоплательщики НДС определяют в соответствии с пунктом 1 указанной статьи, согласно которому налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 2 статьи 153 и подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Иными словами, налоговая база по НДС формируется предприятиями общепита исходя из стоимости самостоятельно изготовленной продукции, а также из стоимости перепродаваемых товаров с учетом торговой наценки. В соответствии с правилами пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма налога предъявляется налогоплательщиком покупателю дополнительно к цене реализуемой готовой продукции или перепродаваемых товаров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации продукции общепита и товаров для перепродажи определяется как стоимость реализованной продукции и товаров, исчисленная по продажным ценам без включения в них НДС. То есть, под продажной ценой понимается цена, по которой продукция общепита и товары были реализованы покупателю за минусом НДС.

Проверкой установлено, что облагаемый оборот для исчисления НДС занижается обществом на сумму исчисленного налога.

Общество, в нарушение статьи 153, статьи 154 НК РФ сумму НДС из полученной выручки от реализации продукции общепита исчисляет, как «в том числе», по ставке 18/118, что привело к неполной уплате НДС за 2015-2017 год в сумме 213 573 руб.

Так, из анализа первичных документов: «Изменение номенклатуры цен» (т. 2 л.д. 86-88), меню (т, 2 л.д. 89-90), калькуляции блюд (т. 2 л.д. 95-132), приказов общества о торговой наценке (т. 2 л.д. 91-92), карточек счетов 42 «Торговая наценка», 50 «Касса», 76 «Прочие дебиторы», 62 «Расчеты с покупателями», 90 «Продажи» (т. 8 магнитный носитель) следует, что общество не начисляет НДС на продажную стоимость продукции общепита. Цена реализации готового блюда в столовой сформирована обществом исходя из покупной цены товара без НДС с учетом торговой наценки. С полученной цены реализации общество исчисляло налог по расчетной ставке 18/118 или 10/110. Начисление торговой наценки обществом осуществляется на стадии оприходования продуктов на склад. Обществом разработан внутренний документ «Изменение номенклатуры цен» (т. 2 л.д. 86-88).

Вместе с тем применение расчетного метода при определении суммы исчисленного налога возможно только при наличии оснований, указанных в пункте 4 статьи 164 НК РФ. В остальных случаях сумма налога рассчитывается путем умножения цены реализации на ставки 0%, 10% или 18% (20% с 01.01.2019).

Таким образом, организации, оказывающие услуги общественного питания, формируют налоговую базу по НДС исходя из стоимости продуктов, из которых произведено изделие, а также перепродаваемых товаров по ценам их приобретения с добавлением торговой наценки. При расчетах с покупателями к этой цене добавляется НДС (определяемый умножением цены товара на ставку налога).

В представленных обществом на проверку документах (калькуляционные карточки, технологические карты и меню) отражена стоимость набора продуктов, необходимого для приготовления блюда, израсходованных в процессе производства. Расчет стоимости производится на 100 блюд. Набор продуктов, необходимых для приготовления блюда, берется по сборнику рецептур или технологических карт. Продажная цена сырья, переданного на кухню, в указанных документах уже не меняется, и соответствует той цене, которая установлена на стадии передачи товаров на склад. Калькуляция необходима для того, чтобы установить цену на блюдо.

Таким образом, данные о величине НДС в стоимости сырья (товаров для перепродажи) ни в одном из документов, начиная с Приказов руководителя до выхода готового блюда, не указаны.

Аналитический учет на счете 42 «Торговая наценка» не ведется в разрезе отдельных составляющих продажной цены товаров и включает в себя только установленную Приказами руководителя торговую наценку, то есть, окончательная цена продажи не сформирована.

В рассматриваемом случае обществом не доказано включение в состав торговой наценки НДС.

Ссылка общества на пункт 4.7 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденных Минэкономики РФ от 06.12.1995 № СИ-484/7-982, согласно которому размеры наценок на продукцию (сырье), покупные товары, реализуемые предприятиями общественного питания, определяются с учетом возмещения издержек производства, обращения и реализации, налога на добавленную стоимость, отчисляемого в бюджет (кроме продукции предприятий, освобожденных от уплаты с доходов этого налога), и обеспечения рентабельной работы этих предприятий, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку материалами дела установлено, что при формировании окончательной цены товара обществом сумма НДС покупателю не предъявлялась.

Таким образом, выявленное инспекцией нарушение по занижению налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций за проверяемый период подтверждается материалами дела.

Ссылка заявителя на пункт 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.05.2014 № 33 несостоятельна, поскольку изложенная позиция касается ситуаций расчета НДС при переводе налогоплательщиков со специального налогового режима на общий, что не соотносится с рассматриваемым случаем .

2. В обжалуемом решении суд первой инстанции признал обоснованным вывод инспекции о завышении обществом внереализационных расходов для целей налогообложения налога на прибыль организаций за 2015 год на сумму 5 782 801 руб. за счет включения суммы начисленной амортизации в указанном размере дважды.

При апелляционном обжаловании вынесенного судом первой инстанции решения по данному эпизоду, налогоплательщик ссылается на то, что судом дана неверная оценка формированию налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а именно: не учтена корректировка в сторону уменьшения (сторнировочная запись) косвенных расходов на сумму 5 782 801 руб., оформленная бухгалтерской справкой от 31.12.2015 № 489 (т. 2 л.д. 48), согласно которой сумма 5 782 801 руб. участвует в операции «сторно» (начислено только сумма 82 856 321 руб., «сторнирована» сумма 88 639 122 руб.), при этом итоговая сумма 5 782 801 руб. со знаком минус повлияла на прочие косвенные расходы и, соответственно, на строку 030 декларации по налогу на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев позиции сторон по существу спорного вопроса, а также исследовав представленные в материалы дела доказательства, не усматривает оснований для отмены вынесенного судом первой инстанции решения по данному эпизоду и считает, что приведенные обществом доводы надлежащим образом исследованы судом первой инстанции и оценены в совокупности со всеми доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Из статьи 313 НК РФ следует, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом; налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога; данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу; Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Из материалов дела следует, что инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено завышение внереализационных расходов за 2015 год на 5 782 801 руб. за счет включения суммы начисленной амортизации в указанном размере дважды.

Выявленное нарушение подтверждается регистром налогового учета «Внереализационные расходы» за 2015 год, представленным налогоплательщиком.

Так, по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, по строке 2040 Листа 02 налогоплательщик отразил внереализационные расходы в сумме 837 396 081 рубль (сумма значений по строкам 2_2_200 и 2_2_300 Приложения № 2 к Листу 02).

Согласно представленному налоговому регистру указанная сумма сложилась из следующих показателей:

- долевое участие в российских организациях - 5 782 801,40 руб. (данная сумма является начисленной амортизацией за декабрь 2015 года по объекту «Котельная для теплоснабжения мкр. 38, 39 г. Сургут»);

- отчисления в оценочные резервы - 577 701 486,74 руб.;

- проценты к получению (уплате) - 46 610 791,99 руб.;

- проценты, начисленные в соответствии со статьей 269 НК РФ, - 88 297 397,29 руб.;

- прочие внереализационные доходы (расходы) - 105 750 161,37 руб., в том числе в указанную сумму включено 88 639 122,59 руб. по данным бухгалтерской справки (операции) от 31.12.2015 № 0000-000489, которая состоит из суммы начисленной амортизационной премии - 70 314 272,51 руб., начисленной амортизации по объекту «Котельная для теплоснабжения мкр. 38, 39 г. Сургут» за октябрь 2015 года - 6 439 941,20 руб., за ноябрь 2015 года - 6 095 324,48 руб., за декабрь 2015 года - 5 782 801,40 руб. и суммы по операции от 28.12.2015 № 0000-000472 - 6 783,02 руб.;

- прочие услуги банков - 1 147 766,11 рублей;

- расходы от сдачи имущества в аренду или субаренду - 11 835 464 руб.;

- списание дебиторской (кредиторской) задолженности - 270 212,21 руб..

Исходя из приведенных показателей, отраженных обществом в составе внереализационных расходов по данным налогового учета, в общей сумме расходов дважды учтена начисленная амортизация по объекту «Котельная для теплоснабжения мкр. 38, 39 г. Сургут» за декабрь 2015 года в сумме 5 782 801,40 руб.

Довод налогоплательщика о сторнировании спорной суммы в налоговом регистре «Прочие косвенные расходы» за 2015 год и перенос данной суммы в состав прочих внереализационных расходов, из чего следует, что начисленная амортизация по долевому участию в российских организациях в сумме 5 782 801 ру. учтена во внереализационных расходах один раз, судом апелляционной инстанции не принимается исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, суммы, включенные обществом в указанные регистры налогового учета (т. 2 л.д. 70-83), отражены налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (т. 8 л.д. 60-80) отдельно по строкам 2_2_040 «Косвенные расходы» и 22200 «Внереализационные расходы -всего», которые вошли в состав расходов, уменьшающих величину доходов от реализации, и в состав внереализационных расходов (соответственно строки 2030 и 2040 Листа 02). Указанные расходы в сумме уменьшили доходы от реализации и внереализационные доходы.

Следовательно, дважды учтенная сумма начисленной амортизации в размере 5 782 801 руб. и отраженная заявителем во внереализационных расходах, неправомерно уменьшила полученные обществом доходы, тем самым налогоплательщиком занижена налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций на указанную сумму.

Таким образом, довод заявителя об отсутствии задвоения внереализационных расходов для целей налогообложения налога на прибыль организаций за 2015 год на сумму 5 782 801 рубль опровергается материалами дела .

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что, отказав в удовлетворении заявленного обществом требования, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 14.07.2020 по делу № А75-22638/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления
в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова

Н.А. Шиндлер