Гражданский кодекс часть 1

ОАО «Аэропорт Внуково» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованиями к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 19.04.2013 № 13-09/102 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 55 245 829 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29 января 2014г. по делу № А40-146477/13 (шифр судьи 107-536) удовлетворено требование ОАО «Аэропорт Внуково» (далее - Общество) о признании недействительным части решения от 19.04.2013г. № 13-09/102 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (далее - Инспекция) подана апелляционная жалоба на указанное решение Арбитражного суда города Москвы от 29 января 2014г. по делу № А40-146477/13 (шифр судьи 107-536).

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. После окончанию проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 05.02.2012 № 13-09/656, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол от 18.04.2013).

По итогам рассмотрения вынесено решение от 19.04.2013 № 13-09/102 о привлечении к ответственности, которым налоговый орган: начислил НДС в размере 80 947 131 руб., привлек к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за не удержание и не перечисление НДФЛ налоговым агентов в виде штрафа в размере 3 187 918 руб., начислил пени по состоянию на 19.04.2013 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 349 руб. и НДФЛ в размере 276 541 руб., предложил внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 05.07.2013 № СА-4-9/12169@, полученное 18.07.2013, решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 16.10.2013).

Налогоплательщик оспаривает решение инспекции только в части пункта 2.1 (НДС).

По оспариваемому пункту решения налоговый орган установил, что Общество, осуществляющее в 2009 – 2010 годах операции как подлежащие налогообложению по НДС, так и освобожденные от налогообложения, заявляя вычеты по указанным операциям, в нарушении пункта 4 статьи 170 НК РФ при определении пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) для целей принятия НДС к вычету либо его учета в стоимости товаров (работ, услуг), не учитывало стоимость реализованных (переданных) ООО «Авиатехинвест» векселей (эмитенты ОАО «Внуково-Инвест» и ОАО «Авиационно-нефтяная компания») в сумме 1 101 131 010 руб., что привело к завышению налоговых вычетов за 2 квартал 2009 и 3 квартал 2010 года в размере 55 245 829 руб.

Судом по данному нарушению установлено, что Общество при распределения предъявленного налогоплательщику НДС по общехозяйственным расходам и затратам и определении доли расходов, относящихся к необлагаемым операциям на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ действительно не включило в состав выручки (доходов), связанных с необлагаемыми операциями, подлежащей распределению, стоимость реализованных во 2 квартал 2009 и 3 квартал 2010 года ООО «Авиатехинвест» по договорам купли-продажи ценных бумаг векселей, выданных эмитентами ОАО «Внуково-Инвест» и ОАО «Авиационно-нефтяная компания» на сумму 1 101 131 010 руб.

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а могут быть предъявлены к вычету в порядке определенном статьями 171, 172 НК РФ, за исключением случаев предусмотренных пунктов 2 статьи 170 НК РФ, когда предъявленный налогоплательщику НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) и не принимается к вычету.

Одним из таких случаев, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, является приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на основании статьи 149 НК РФ.

Из положений пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения),

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает порядка и процедуры ведения раздельного учета операций подлежащих и не подлежащих налогообложению, в том числе раздельный учет операций по реализации долей в уставном капитале и ценных бумаг (акций), в связи с чем в данном случае в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ применяется законодательство о бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 11 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее – приказ Минфина России № 34н), положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее - ПБУ 19/02) текущие затраты организации на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями (к которым относятся в том числе доли в уставном капитале и ценные бумаги) учитываются в бухгалтерском учете отдельно: затраты на производство на бухгалтерских счетах 20 «основное производство», 21 «полуфабрикаты», 23 «вспомогательное производство», 25 «общепроизводственные расходы», 26 «общехозяйственные расходы», 28 «брак в производстве», 29 «обслуживающие производства» (раздел III «затраты на производство»), а затраты на финансовые вложения на бухгалтерском счете 58 «финансовые вложения» (план счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, далее – План счетов).

Судом установлено, что Общество учитывало доходы и расходы на приобретение и реализацию ценных бумаг (векселей) на счете 58 «финансовые вложения», то есть в порядке установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Согласно статье 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» порядок отражения операций по счетам бухгалтерского учета устанавливается Минфином России. Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н предусмотрено, что затраты связанные с финансовыми вложениями (в том числе ценными бумагами) отражаются отдельно от затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг).

Следовательно, расходы на приобретение ценных бумаг (векселей), также как и доходы от их реализации (использования в качестве средства платежа) учитываются отдельно от расходов (доходов) на производство товаров (работ, услуг) и не приравниваются к такому производству, вне зависимости от того, облагаются эти операции налогом на добавленную стоимость или нет.

Общество указывает, что операции с векселями не имеют никакого отношения к основной производственной деятельности по оказанию услуг аэропорта, расходы и доходы от таких операций учитываются отдельно от затрат на производство (бухгалтерский счет 58 «финансовые вложения»), в связи с чем, никаких оснований для включения дохода от реализации векселей третьим лицам при определении пропорции распределения предъявленного НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к облагаемым и не облагаемым, в порядке предусмотренном пунктом 4 статьи 170 НК РФ не имеется, что дополнительно соответствует пункту 2.33 учетной политики для целей налогообложения.

Вывод суда об исключении затрат (выручки), связанных с финансовыми вложениями (ценными бумагами/векселями) из состава расходов (доходов) на производство товаров (работ, услуг), раздельный учет таких затрат для целей налогообложения НДС, соответствует позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 № 5323/99.

Суд также правомерно учел, что спорные векселя при их реализации (передаче) ООО «Авиатехинвест» в действительности являлись средством платежа за оказанные последним услуги (выполненные работы), в связи с чем, с учетом положений гражданского законодательства, а также законодательства о ценных бумаг и позиции изложенной в определении ВАС РФ от 11.08.2009 № ВАС-10058/09, выбытие указанных векселей не являлось операциями по реализации ценных бумаг, соответственно, никаких оснований для учета их стоимости в доходах от необлагаемых операциях и пропорции при распределении предъявленного НДС у налогового органа не имелось.

Таким образом, судом правильно установлено, что Общество при расчете пропорции в целях распределения предъявленного НДС в состав вычетов или в состав расходов по налогу на прибыль организаций в порядке пункта 4 статьи 170 НК РФ правомерно не включала в состав выручки стоимость реализованных (переданных) ООО «Авиатехинвест» векселей (эмитенты ОАО «Внуково-Инвест» и ОАО «Авиационно-нефтяная компания») в сумме 1 101 131 010 руб., в связи с отсутствием оснований для учета (с учетом раздельного учета и не относимости к операциям, связанным с производством товаров (работ, услуг), вследствие чего, оспариваемое решение от 19.04.2013 № 13-09/102 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 55 245 829 руб. является незаконным, противоречащим НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

По общему правилу, если организация одновременно осуществляет операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению НДС, то она обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе

основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

То есть рассчитывается коэффициент распределения, в соответствии с которым часть входящего НДС принимается к вычету, а другая часть входящего НДС относится на расходы по налогу на прибыль.

Методику ведения такого учета организация вправе выбрать самостоятельно и закрепить ее в своей учетной политике.

Суть претензий налогового органа заключается в том, что выручку от реализации векселей организация должна была учесть при расчете указанных выше формул, а именно - в знаменателе формулы № 1, тем самым уменьшив сумму «входного» НДС, предъявляемого организацией к вычету из бюджета.

Вывод налогового органа основан на том, что операции по реализации ценных бумаг на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС, поэтому должны участвовать в расчете указанных пропорций.

Однако, данный вывод налогового органа неверным и не обоснованным, поскольку исходя из условий и существа проведенных сделок, операции с векселями не являлись операциями по реализации. В данном случае векселя не были реализованы, а использовались организацией в качестве средства платежа для расчетов с контрагентами.

Объектом налогообложения НДС являются операции по «реализации» (п. 1 ст. 146 НК РФ), Общество делает вывод о том, что в данном случае объект налогообложения НДС отсутствует в принципе, поскольку «реализации» векселей как таковой не происходит. Они передаются лишь в качестве средства платежа, и говорить о том, что векселя были реализованы с целью извлечения прибыли, нет оснований.

Поскольку объект налогообложения НДС отсутствует, то нет оснований для применения пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, соответственно, нет оснований для включения сумм, полученных от сделок с векселями, в расчет приведенных выше формул.

Согласно апелляционной жалобе, Инспекция считает, что у суда отсутствовали основания для применения положений по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом Минфина России от 29.07.1998г. № 34н (общие положения по ведению бухгалтерского учета), от 10.12.2002г. №126н (ПБУ 19/02 - учет финансовых вложений), от 31.10.2000г. №94н (План счетов), Постановления Президиума ВАС РФ от 29.02.2000г. №5323/99 по следующим основаниям:

Рассчитывая коэффициент (пропорцию) для отнесения сумм НДС в состав расходов по налогу на прибыль организаций, Общество исключило из расчета реализацию векселей отраженную на счете 91 - прочие доходы и расходы. Доходы и расходы на приобретение и реализацию векселей Общество учитывало на счете 58, т.е. отдельно от затрат на производство и реализацию. В соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000г. №94н погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»). Это означает, по мнению Инспекции, что доходы и расходы по ценным бумагам (векселям) не учитываются обособленно, а учитываются вместе с затратами по основным видам деятельности и влияют на финансовый результат налогоплательщика по итогам года.

Отражение Обществом доходов от выбытия векселей на счете 91, свидетельствует о реализации векселей, а не передаче в счет оплаты товаров.

Инспекция считает, что любая реализация, признаваемая таковой в соответствии с положениями главы 21 НК РФ, должна учитываться при расчете коэффициента (пропорции). Позиция Инспекции заключается в том, что если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), которые поименованы в главе 21 НК РФ, то суммы НДС подлежащие распределению, распределяются с учетом всей реализации без исключения.

В качестве одного из своих доводов Инспекция приводит сравнение операций по реализации ценных бумаг с операциями по предоставлению займов, которые в силу пп.12 п. 2 ст. 149 НК РФ и пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ соответственно являются необлагаемыми НДС и отражаются на счете 91 - прочие доходы и расходы. Инспекция указывает на тот факт, что Общество, осуществляя операции займа, не отрицает связь НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), используемым в смешанной деятельности, с получением процентов по предоставленным займам. Тем самым Инспекция делает вывод о том, что учет операций с ценными бумагами аналогичен учету операций займа в части порядка распределения входящего НДС по товарам (работам, услугам), используемым в смешанной деятельности.

Инспекция считает, что суд пришел к необоснованному выводу о том, что спорные векселя являлись средством платежа за оказанные услуги (выполненные работы) ООО «Авиатехинвест», поскольку указанные векселя являются простыми векселями третьих лиц ОАО «Внуково-Инвест» и ОАО «Авиационно-нефтяная компания», что прямо следует из существенных условий договоров, которые являются договорами купли-продажи, как по форме, так и по существу содержащихся в них положений, поскольку основной целью этих договоров является получение денежных средств от продажи векселей указанных организаций. А также Налоговый орган обращает внимание на то, что расчетные векселя не являются финансовыми вложениями, т.к. не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. И они не учитываются на счете 58, а могут учитываться на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном аналитическом счете, например «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями».

Для обеспечения деятельности аэропорта ОАО «Аэропорт Внуково» приобретает у других организаций необходимые товары (работы, услуги) в результате чего у Общества возникает право на вычеты по налогу на добавленную стоимость.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с целью осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Общество иногда осуществляет деятельность с использованием в расчетах векселей, которая носит эпизодический характер.

Договором займа от 17.09.2008г. ООО «Аэропорт Внуково» передал ЗАО «Топливно-заправочная компания Внуково» денежные средства в размере 1500 000 000,00 рублей. Однако 27.05.2009г. соглашением о частичном прекращении обязательств новацией ЗАО «Топливно-заправочная компания Внуково» возвратило денежные средства в размере 92 472 765,62 руб., уплатило проценты в сумме 8 417149,32 руб., а на сумму 100 889 914,94 руб. передало 5 векселей (номинальной стоимостью 100 000 000 руб.) с учетом начисленных процентов в размере 9 861 014,50 руб.

Таким образом, полученные векселя (№ 0015093, № 0015094, № 0015095, № 0015096, № 0015097) являлись средством в расчетах в качестве уплаченного долга по договору займа.

Далее ОАО «Аэропорт Внуково» (Продавец) в соответствии с договором купли-продажи векселей от 04.06.2009г. передал указанные выше векселя ООО «Авиатехинвест» (Покупатель) по стоимости 101 131 010,00 рублей, при этом Покупатель перечислил денежные средства в размере 57 274 095,52 руб., а оставшуюся сумму в соответствии с финансовым распоряжением от 11.08.2009г. перечислил 41 256 915,33 руб. на счет ООО «ТрансАвтодор» в счет погашения задолженности ОАО «Аэропорт Внуково» перед ООО «ТрансАвтодор» за строительство подъездной дороги и финансовым распоряжением от 17.08.2009г. перечислил 2 600 000,00 руб. на счет ЗАО «Сервис-ВС» в счет погашения задолженности ОАО «Аэропорт Внуково» перед ЗАО «Сервис-ВС» за буксировку воздушных судов.

Таким образом, 5 векселей, переданных по договору купли-продажи были оплачены в соотношении 57% денежными средствами и 43% стоимости векселей были переданы в счет погашения задолженности. Ни один вышеуказанный вексель не был оплачен денежными средствами полностью, что также подтверждается платежными поручениями на общую сумму 57 274 065,52 руб.

Следовательно, сказать конкретно, какой вексель был оплачен денежными средствами, а какой выступал как средство в расчетах, не представляется возможным.

ОАО «Аэропорт Внуково» (Покупатель) по договору купли-продажи векселей от 01.04.2010г. №1 покупает у ОАО «Корпорация «Трансстрой» (Продавец) простые векселя ОАО «Авиационно-нефтяная компания» в количестве 20 штук на сумму 1 000 000 000 рублей (номинальная стоимость) в следующем порядке:

- 6 векселей (0001825, 0001826, 0001827, 0001828, 0001829, 0001830) приобретено путем перечисления Покупателем на счет Продавца 300 000 000 рублей.

- по 14 векселям (0001831 - 0001844) в сумме 700 000 000 рублей стороны произвели зачет встречных однородных требований, т.к. у Продавца имелась задолженность перед Покупателем по договору строительного подряда № К/09-01-ПТ от 01.04.2006г. в размере 700 000 000 рублей. Соответственно, путем заключения соглашения о зачете встречных однородных требований от 05.07.2010г. данная задолженность была погашена. Следовательно, указанные 14 векселей являются средством в расчетах.

- Далее ОАО «Аэропорт Внуково» (Продавец) в соответствии с договором купли- продажи векселей от 30.06.2010г. № АА/06 передает 6 векселей (0001825, 0001826, 0001827, 0001828, 0001829, 0001830) ООО «Авиатехинвест» (Покупатель) по стоимости 300 000 000 рублей. При этом дохода у Продавца не возникает, поскольку по этой же сумме Продавец приобрел указанные векселя.

А в соответствии с договором купли-продажи векселей от 05.07.2010г. № АА/07-1 Продавец передает Покупателю 14 векселей (0001831-0001844) ОАО «Авиационно-Нефтяная Компания» по стоимости 700 000 000 рублей. Доход также не возникает, поскольку указанные векселя были приобретены по той же сумме.

По договору купли-продажи векселей № АА/07-2 от 14.07.2010г. ООО «Авиатехинвест» передало ОАО «Аэропорт Внуково» простые векселя ОАО «Внуково- Инвест» в количестве 13 штук (№№ с 0002853 по 0002865) по номинальной стоимости 1 000 000 000 руб.

Таким образом, между ООО «Авиатехинвест» и ОАО «Аэропорт Внуково» возникла взаимная задолженность на сумму 1 000 000 000 руб., которая была погашена соглашением о зачете однородных требований от 14.07.2010г. При этом ни один вексель не был оплачен денежными средствами.

Указанные в п. 4 векселя были переданы ООО «Экономические программы» в счет оплаты выполненных работ по договору №788-10/08 от 29.02.2008г.

Согласно книге учета ценных бумаг ОАО «Аэропорт Внуково» за 2009г. векселя ОАО «Внуково-инвест» были получены 27.05.2009г., а векселя ОАО «Авиационно-нефтяная Компания» 30.06.2010г. и 05.07.2010г. в счет оплаты товаров (работ, услуг) Общества.

Т.е. несмотря на то, что операции с векселями осуществлялись по договорам купли-продажи, фактически указанные векселя являлись средствами в расчетах за приобретенные товары, работы, услуги.

Таким образом, поскольку в данном случае векселя являются средством платежа, и ни один вексель не был приобретен и отчужден исключительно с оплатой денежными средствами, а их оплата при приобретении или отчуждении осуществлялась либо заключением соглашения о новации, либо зачетом встречных требований делать вывод о том, что векселя были реализованы с целью извлечения прибыли, нет оснований.

Согласно Определению ВАС РФ от 11.08.2009г. №ВАС-10058/09 по делу №А60-13078/2008-Сб, в котором указано, что если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой налогом на добавленную стоимость операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, требующей ведения раздельного учета затрат в силу пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

А на основании Постановления ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 по делу N А55-18702/2008 сделан вывод о том, что вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа. Если вексель используется исключительно как средство платежа, его выбытие не является реализацией ценной бумаги. Таким образом, передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 22.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» порядок отражения операций по счетам бухгалтерского учета устанавливается Минфином России. Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002г. № 126н предусмотрено, что затраты связанные с финансовыми вложениями (в том числе с ценными бумагами) отражаются отдельно от затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг). Следовательно, расходы на приобретение векселей, также как и доходы от их реализации (использования в качестве средства платежа) учитываются отдельно от расходов (доходов) на производство товаров (работ, услуг) и не приравниваются к такому производству, вне зависимости от того, облагаются эти операции налогом на добавленную стоимость или нет.

Поскольку операции с векселями в деятельности Общества носили эпизодический характер, определить какие приобретенные товары (работы, услуги) использовались только для осуществления операций с векселями и соответственно НДС по этим товарам (работам, услугам) должен включаться в расходы, а какие приобретенные товары (работы, услуги) использовались как для операций с векселями, так и для всех остальных -основных, постоянных операций и видов деятельности, и только потом НДС по этим товарам (работам, услугам) должен делиться пропорционально стоимости реализованных векселей и стоимости всех остальных операций по реализации.

В проверяемом периоде у Общества не было НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, который должен относиться в расходы полностью или частично для целей налогообложения прибыли, и используемым для операций с векселями полностью или частично.

Расходы по обычным видам деятельности, относящиеся к себестоимости услуг по обслуживанию воздушных судов и пассажиров, а также покупку ТМЦ и оборудования для оказания авиационных услуг нельзя связывать с операциями по купле-продаже векселей, тем самым искусственно увеличивая расходы от их реализации, в т.ч. на сумму части входного НДС.

В связи с вышеизложенным, у Общества оснований для включения дохода от реализации векселей третьим лицам при определении пропорции распределения предъявленного НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к облагаемым и не облагаемым, в порядке предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ не имеется, что также соответствует п. 2.33 учетной политики для целей налогообложения.

Общество при расчете пропорции в целях распределения предъявленного НДС в состав вычетов или в состав расходов по налогу на прибыль в порядке п. 4 ст. 170 НК РФ правомерно не включало в состав выручки стоимость реализованных (переданных) ООО «Авиатехинвест» векселей в сумме 1 101 131 010 рублей, в связи с отсутствием оснований для учета (с учетом раздельного учета и не относимости к операциям, связанным с производством товаров (работ, услуг).

Таким образом, правила п.4 ст. 170 НК РФ применять в данном случае нет оснований в связи с отсутствием необлагаемой операции - реализации векселей в качестве ценной бумаги.

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований данного Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Налогоплательщик пояснил суду апелляционной инстанции, что для Общества операции с векселями не имеют никакого отношения к основной производственной деятельности по оказанию услуг Общества. Это отдельный вид операций, доходы и расходы, от осуществления которых учитываются Обществом

отдельно от доходов и расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), относящихся к основной производственной деятельности Общества.

Налоговый орган в свою очередь настаивает на том, что Общество неправомерно учитывало на счете 58 «Финансовые вложения» доходы и расходы на приобретение и реализацию векселей, то есть отдельно от затрат на производство и реализацию.

Однако такой порядок учета операций с векселями прямо предусмотрен действующим законодательством в области бухгалтерского учета, которым руководствуется Общество в ходе осуществления своей деятельности.

Так, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н:

«Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи ")».

При этом, «Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним».

Кроме того, доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н.

Поскольку, для налогоплательщика операции с векселями не имеют никакого отношения к основной производственной деятельности по оказанию услуг аэропорта, по которым финансовый результат определяется отдельно, то Общество правомерно использовало для отражения полученного дохода от операций с векселями счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Утверждение налогового органа о том, что «продажа ценных бумаг (иные доходы по ценным бумагам (векселям)), отраженная по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» не учитывается обособленно, а учитывается вместе с затратами по основным видам деятельности и влияет на финансовый результат налогоплательщика по итогам года, не соответствует действующим положениям законодательства в области бухгалтерского учета в силу следующего:

Как было указано выше, финансовый результат по обычным видам деятельности Общества формируется и определяется отдельно от финансового результата по прочим операциям, осуществляемым Обществом в течение отчетного года (Инструкция по применению Плана счетов применительно к счету 90 «Продажи»).

Формирование итогового финансового результата на счете 99 «Прибыли и убытки» не может свидетельствовать о необособленном учете друг от друга доходов и расходов по обычным видам деятельности (счет 90) и прочих доходов и расходов (счет 91).

Таким образом, в силу того, что доходы и расходы от таких операций не связаны с основными видами деятельности Общества и подлежат именно обособленному учету на счете 91 «Прочие доходы и расходы», то никаких оснований для включения выручки от использования данных векселей в расчетах Общества с другими юридическими лицами при определении пропорции для распределения предъявленного НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к облагаемым и не облагаемым операциям в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, не имеется, что также соответствует пункту 2.33 учетной политики компании для целей налогообложения.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Московского округа от 23.09.2009г. № КА-А40/9481-09 по делу № А40-1287/09-114-5 о том, что расходы на приобретение ценных бумаг не включаются в состав расходов на производство, а общехозяйственные и иные расходы на производство не включаются в состав расходов на приобретение ценных бумаг.

Тот факт, что отражение доходов и расходов от выбытия векселей в соответствии с правилами бухгалтерского учета осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», не может свидетельствовать о том, что векселя были реализованы с целью получения дохода (прибыли), а не являлись средствами в расчетах.

Сравнение операций по предоставлению займов с операциями с векселями, которое приводит Инспекция в обоснование своей позиции, не может быть принято во внимание .

Как неоднократно указывалось официальными органами в своих разъяснениях, предоставление займов в денежной форме является услугой, оказываемой заимодавцем заемщику. А проценты, начисляемые на сумму займа, признаются стоимостью такой услуги (платой за оказание услуги по предоставлению займа) (Письмо Минфина РФ от 22.06.2010 № 03-07-07/40).

Согласно ст. ст. 142, 143 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой - документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. В то же время в силу ст. 815 Гражданского кодекса РФ вексель -это разновидность долгового обязательства, согласно которому векселедатель (либо иной указанный в векселе плательщик) должен выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Также, как усматривается из Постановления ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 по делу N А55-18702/2008: «Вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа. Если вексель используется исключительно как средство платежа, его выбытие не является реализацией ценной бумаги. Таким образом, передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции».

В то время как вексель является в данном случае лишь средством платежа, вознаграждение за использование которого договорами и иными соглашениями не установлено, начисления процентов по данным векселям не происходит, поскольку они являются беспроцентными.

Утверждение Инспекции о том, что передача расчетного векселя в оплату материалов должна отражаться записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 76 со ссылкой на Инструкцию по применению Плана счетов, не соответствует положениям указанной Инструкции, поскольку Инструкция по применению плана счетов не содержит указания на такой способ отражения расчетных векселей.

Согласно положениям указанной Инструкции учет векселей, так же как и иных долговых ценных бумаг, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» не зависимо от того, являются эти векселя процентными или беспроцентными.

Учитывая изложенное, Общество правомерно осуществляло учет расчетных векселей на счете 58 «Финансовые вложения», что соответствует требованиям законодательства в области бухгалтерского учета и претензии налогового органа в данном случае являются необоснованными.

Таким образом, все обстоятельства в совокупности свидетельствуют об отсутствии факта нарушения Обществом положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

С учетом изложенных обстоятельств, решение суда отмене не подлежит.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.01.2014г. по делу № А40-146477/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий-судья В.Я.Голобородько

Судьи: Е.А.Солопова

Р.Г.Нагаев

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.