Гражданский кодекс часть 1

от истца (заявителя): Иванова Е.В. по дов. от 23.04.2009г. № 230409/МН, Маслов М.В. по дов. от 23.04.2009г. № 230409/МН-1, Абашина Ю.А. по дов. от 22.07.2009г. № 220709/МН-13

от ответчика (заинтересованного лица): Капустин А.В. по дов. от 02.07.2009г., Опанасюк В.В. по дов. от 06.04.2009г.

У С Т А Н О В И Л:

ЗАО «МИЭЛЬ -Недвижимость» обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 45 по г. Москве о признании недействительным решения от 30.12.2008г. № 08-14/48 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 21.04.2009г. прекращено производство по делу в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 45 по г. Москве от 30.12.2008г. № 08-14/48 по доначислению налога на прибыль в размере 19.586.784руб. и соответствующих сумм штрафов и пени.

Решением суда от 07.05.2009г. заявление ЗАО «МИЭЛЬ -Недвижимость» удовлетворено. Суд признал недействительным как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение Межрайонной ИФНС России № 45 по г. Москве от 30.12.2008г. № 08-14/48 за исключением части по доначислению налога на прибыль в размере 19.586.784руб. и соответствующих сумм штрафов и пени (редакция письма Управления ФНС России по г. Москве от 23.03.2009г. № 21-19/026282).

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявления отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу –без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 45 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ЗАО «МИЭЛЬ –Недвижимость» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2006г. по 31.12.2006г., правильности удержания и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2004г. по дату окончания проверки; правильности исчисления и своевременности уплаты единого социального налога (ЕСН), а также взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) за период с 01.01.2006г. по 31.12.2006г.

По результатам проведения выездной налоговой проверки, инспекцией составлен акт от 10.08.2008г. № 08-14/26, на который заявителем представлены возражения.

Первичное рассмотрение материалов налоговой проверки и поданных возражений по акту проверки состоялось 20.10.2008г. в присутствии уполномоченных лиц заявителя, по результатам которого инспекцией принято решение от 31.10.2008г. № 08/318 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

25.12.2008г. состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий.

30.12.2008г. Межрайонной ИФНС России № 45 по г. Москве принято оспариваемое решение № 08-14/48, в соответствии с которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 157.647.075руб.; недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 2.924.251руб.; начислены пени по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость и единому социальному налогу в общем размере 35.259.097руб.; заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафов в общем размере 32.114.265руб.

Управление ФНС России по г. Москве письмом от 23.03.2009г. № 21-19/026282 по жалобе общества изменило оспариваемое решение инспекции путем уменьшения суммы доначисленного налога на прибыль организации на общую сумму 19.586.784руб., в том числе на сумму 7.183.288руб. в результате уменьшения дохода от реализации жилья, и на сумму 12.403.496руб. в результате исключения из расходов части затрат на рекламу, а также суммы штрафов и пени в соответствующей части.

Указанное обстоятельство послужило основанием для прекращения судом первой инстанции производства по делу в данной части, в связи с чем оспариваемое решение налогового органа обжалуется заявителем за исключением указанной части.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлено, что основным видом деятельности заявителя являлась купля-продажа квартир. Физические и юридические лица, желающие приобрести недвижимое имущество обращались в офис ООО «Миэль –Недвижимость» расположенное по адресу: г. Москва, ул. Николоямская, д.40.стр. 1.

Налоговый орган указывает, что первоначально между физическим лицом и ООО «Миэль –Недвижимость» заключалось соглашение, в котором определена стоимость приобретаемой доверителем квартиры (раздел 1 соглашения), а также определен порядок оплаты денежных средств (раздел 2 соглашения).

В дальнейшем между физическим лицом и ЗАО «Миэль -Недвижимость» организацией (ООО «Миэль -Недвижимость») заключался договор, в котором поверенный (ООО «Миэль -Недвижимость») обязуется за вознаграждение совершить от имени и за счет доверителя комплекс юридических и иных действий, направленных на сопровождение приобретения доверителем квартиры, а доверитель обязуется приобрести у правообладателя имущественное право на квартиру.

Указанное в п. 1.1. договора сопровождение приобретателя доверителем квартиры состоит из следующих действий:

- бронирование квартиры (прав на нее) за доверителем (т.е. обязательство не заключать с третьими лицами договоры, целью которых является приобретение третьими лицами прав на квартиру либо самой квартиры;

- обеспечение заключения предварительного договора купли-продажи квартиры между доверителем и правообладателем;

- обеспечение заключения основного договора купли-продажи квартиры между доверителем и правообладателем;

- произвести все необходимые мероприятия, направленные на обеспечение
оформления и регистрации права собственности доверителя на квартиру, а доверитель обязуется приобрести у правообладателя имущественное право на квартиру.

Для целей исполнения договора доверитель обязан передать поверенному денежные средства путем перечисления их на расчетный счет или внесения в кассу поверенного в определенный срок.

По мнению инспекции, организация ООО «Миэль -Недвижимость» является взаимозависимым лицом по отношению к ЗАО «Миэль -Недвижимость» в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. На основании данных ЕГРЮЛ и ответов из инспекций ФНС России, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, установлено, что ООО «Миэль -Недвижимость» учреждена 13.07.2001г., ЗАО «Миэль -Новостройки» (генеральным директором является Каарма Оксана Владиславовна), которое в свою очередь учредило ЗАО «Миэль» (50% уставного капитала), Каарма Оксана Владиславовна (24% уставного капитала) и Тихоновская Н.Д. 26% уставного капитала). Учредителем ЗАО «Миэль» является ЗАО «Агентство Миэль» (24,9% уставного капитала) и Куликов Григорий Львович (75,1% уставного капитала), учредителем ЗАО «Агентство Миэль» является Куликов Григорий Львович (100% уставного капитала), который, является учредителем ЗАО «Миэль -Недвижимость» (100% уставного капитала).

Налоговый орган указывает, что далее с физическими лицами заключаются договоры:

-по строительному адресу: г. Москва, Окская ул. - Волжский бульвар, корпус
3 -предварительный договор купли-продажи между ЗАО «Миэль -Недвижимость» (общество) и физическим лицом (покупатель). Общество обязуется продать, а покупатель купить на условиях настоящего договора квартиру (определение долей, общая площадь, количество комнат). Цена договора купли-продажи квартиры оплачивается покупателями путем перечисления денежных средств на расчетный счет ЗАО «Миэль -Недвижимость». Цена по договору купли-продажи является ниже цены определённой в первоначальном соглашении о цене приобретаемой квартиры на разницу, перечисленную на счет страховой компании. После технической инвентаризации квартиры стороны, исходя из общей площади квартиры по данным обмерам БТИ и стоимости 1 кв.м., указанной в пункте 2.1 договора, уточняют цену договора купли-продажи квартиры, что оформляется соответствующим дополнительным соглашением к договору.

- по строительному адресу: г. Москва, 4-ый Новомихалковский пр., вл.2 - договор уступки права требования между ЗАО «Миэль -Недвижимость» (общество) и физическим лицом (гражданин), в котором общество уступает гражданину, а гражданин принимает от общества право требования на получение в собственность квартиры. В данном договоре указывается общая стоимость передаваемого права на квартиру, которая ниже стоимости определённой в первоначальном соглашении о цене приобретаемой квартиры на разницу, перечисленную на счет страховой компании. Указанная стоимость передаваемого права является не окончательной и подлежит уточнению в соответствии с данными БТИ.

- по строительному адресу: г. Москва, ул. Большая Академическая, вл. 67 - договор уступки права требования между ЗАО «Миэль -Недвижимость» (общество) и физическим лицом (гражданин), в котором общество уступает гражданину, а гражданин принимает от общества право требование на получение в собственность квартиры. В данном договоре указывается общая стоимость передаваемого права на квартиру, которая ниже стоимости определённой в первоначальном соглашении о цене приобретаемой квартиры на разницу в цене, перечисленную на счет страховой компании. Указанная стоимость передаваемого права является не окончательной и подлежит уточнению в соответствии с данными БТИ.

- по строительному адресу: г. Москва, 3-я Песчаная ул., вл. 2А., к. 1-2 - договор уступки права требования между ЗАО «Миэль -Недвижимость» (общество) и физическим лицом (гражданин), в котором общество уступает гражданину, а гражданин принимает от общества право требование на получение в собственность квартиры. В данном договоре указывается общая стоимость передаваемого права на квартиру, которая ниже стоимости определённой в первоначальном соглашении о цене приобретаемой квартиры на разницу в цене перечисленную на счет страховой компании. Указанная стоимость передаваемого права является не окончательной и подлежит уточнению в соответствии с данными БТИ.

-договор инвестирования между ЗАО «Миэль -Недвижимость» (общество) и физическим лицом (правоприобретатель), в котором общество привлекает правоприобретателя к финансированию строительства жилого дома в объеме и порядке, указанном в настоящем договоре, на условиях предоставления правоприобретателям имущественного права на получение и оформление в собственность после окончания строительства квартиры. В данном договоре указывается инвестиционная стоимость права на квартиру, которая ниже стоимости определённой в первоначальном соглашении о цене приобретаемой квартиры на разницу в цене, перечисленную на счет страховой компании. Указанная инвестиционная стоимость является не окончательной и подлежит уточнению в соответствии с данными БТИ.

- по строительному адресу: г. Москва, Кожухово, мкр. 2-3, к. 6 - предварительный договор купли-продажи между ЗАО «Миэль -Недвижимость» (общество) и физическим лицом (покупатель). Общество обязуется продать, а покупатель купить на условиях настоящего договора квартиру (определение долей, общая площадь, количество комнат). Указанная в п. 2 договора стоимость квадратного метра общей площади квартиры является окончательной и изменению не подлежит. Цена договора купли-продажи квартиры оплачивается покупателями путем перечисления денежных средств на расчетный счет ЗАО «Миэль -Недвижимость». Цена по договору купли-продажи является ниже цены определённой в первоначальном соглашении о цене приобретаемой квартиры на разницу, перечисленную на счет страховой компании. После технической инвентаризации
квартиры, стороны, исходя из общей площади квартиры по данным обмерам БТИ и
стоимости 1 кв.м., указанной в пункте 2 .1 договора, уточняют цену договора купли-
продажи квартиры, что оформляется соответствующим дополнительным соглашением к настоящему договору.

При заключении договора на покупку квартиры (договор уступки права требования, договор инвестирования, предварительный договор купли –продажи) у ЗАО «Миэль -Недвижимость» одновременно заключались договоры со страховыми компаниями, а именно: со страховой компанией газовой промышленности «ТРАНСГАЗ» и страховой компанией газовой промышленности «ТРАНСГАЗ СЕВЕРО-ЗАПАД».

Заключение договора страхования между физическим лицом (покупателем недвижимого имущества) и страховой компанией было обязательным условием при заключении сделки на покупку недвижимого имущества. При этом физическим лицам - покупателям недвижимого имущества на руки выдавались полисы страхования финансового (предпринимательского) риска в соответствии с «Правилами страхования финансовых (предпринимательских) рисков» на случай неисполнения (ненадлежащего исполнения) ЗАО «Миэль -Недвижимость» обязательств, вытекающих из контракта (договора) в следствие, наступления следующих событий:

- остановка производства, сокращение объема производства в результате пожара, взрыва, аварии, стихийных бедствий;

- банкротство должника (наступает с момента признания факта несостоятельности арбитражным судом или официального объявления о ней должником при его добровольной ликвидации);

- стихийные бедствия во время и в месте исполнения должником своих обязательств (землетрясение, ураган, наводнение, град, ливень, оползень).

В акте проверки налоговый орган указывал на ряд обстоятельств, свидетельствующих, по его мнению, о взаимозависимости общества и страховых компаний, о недействительности заключенных договоров страхования. По мнению инспекции, в заключённых договорах инвестирования страховые суммы, направляемые в страховые компании «ТРАНСГАЗ» и «ТРАНСГАЗ СЕВЕРО-ЗАПАД» носили произвольный характер, т.е. суммы, направляемые в страховые компании, не зависели от площади квартиры, количества инвесторов. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии чётких расценок на услуги страхования. Указанные обстоятельства свидетельствовали, по мнению инспекции, о применении обществом в процессе продажи квартир физическим лицам «страховой схемы», направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем, с учетом представленных обществом возражений на акт проверки, и доводов, указанных в заявлении от 22.12.2008г., аргументы общества были признаны налоговым органом обоснованными и все доводы о том, что часть стоимости приобретаемого физическими лицами жилья оплачивалась за счет перечисления страховой премии, были исключены инспекцией из оспариваемого решения.

Однако при этом, инспекцией сделан вывод о нарушении обществом правильности отражения в налоговом учете доходов от реализации (стр. 22-24 решения) на основании отклонения цены реализации идентичных товаров (квартир) в непродолжительный период времени более чем на 20%.

В оспариваемом решении инспекция указывает, что на основании установленного отклонения, и в соответствии со ст. 96 НК РФ на договорной основе привлечен специалист Гайденко Олег Владимирович (свидетельство № 2108 от 14.03.2008г. о членстве в Саморегулируемой Межрегиональной Ассоциации специалистов-оценщиков (СМАОс). Как следует из отчета и экспертного заключения № 5283 от 22.05.2008г., факты отклонения цены продаваемых ЗАО «МИЭЛЬ -Недвижимость» квартир от рыночных цен отличаются более чем на 20%.

Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что заявителем в нарушение п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2006 год на 528.499.658руб. В результате установленного нарушения и с учетом ставки, действующей в проверяемом периоде, инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение п. 2 ст. 286 НК РФ неуплата налога на прибыль составила 126.816.157руб.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ при заключении хозяйственных договоров стороны вправе самостоятельно определять цену товаров, работ, услуг.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 3 Совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11.06.1999г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса РФ», статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации определен исчерпывающий перечень оснований для применения налоговым органом механизмов (способов) определения рыночной цены услуг (товаров, работ) для целей налогообложения, отличной от цены сделки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 04.12.2003г. № 441-О и № 442-О, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. Исходя из названного принципа законодатель закрепил в п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В соответствии с указанным выше Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003г. № 441-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Как указывалось выше, положения ст. 40 НК РФ содержат исчерпывающий перечень методов (способов) определения рыночной цены: по идентичным товарам, услугам, работам; по однородным (при отсутствии идентичных) товарам, услугам, работам; метод цены последующей реализации (при невозможности применить методы по идентичным и однородным товарам, услугам, работам; затратный метод (при невозможности применить метод последующей реализации).

Каждый из названных методов применяется самостоятельно и последовательно, в случае невозможности применения предыдущего метода. При этом, невозможность последовательного применения какого-либо из указанных методов должна быть доказана налоговым органом.

При отсутствии хотя бы одного из элементов порядка применения ст. 40 НК РФ применяется установленная п. 1 ст. 40 НК РФ презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам.

Учитывая изложенное, налоговый орган при проведении проверки обязан был в первую очередь установить рыночную цену услуги, причем на идентичные, однородные услуги.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не соблюден указанный выше порядок опровержения применяемой налогоплательщиком цены реализации строящихся квартир, исходя из следующего.

В оспариваемом решении налогового органа, инспекция не устанавливала рыночную цену услуг ни в одном из перечисленных регионов и не определяла идентичные, однородные услуги. В ходе проверки инспекцией не проводился анализ рыночных цен на соответствующие услуги (товары, работы).

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Кодексом не определен закрытый перечень официальных источников информации о рыночных ценах. При определении рыночных цен могут быть использованы сведения, полученные от общеизвестных компетентных, в том числе государственных органов, занимающихся вопросами статистики и ценообразования.

Как следует из обжалуемого решения налогового органа, позиция инспекции о несоответствии цен, применяемых заявителем, основана на отчете оценщика № 5283 от 22.05.2008г. (т. 3 л.д. 104-111).

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что указанный отчет не может быть принят в качестве доказательства размера рыночной цены реализованных заявителем квартир, соответствующего требованиям статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Так, итоговым документом работы оценщика является отчет, который должен соответствовать требованиям ст. 11 Федерального Закона от 29.07.1999г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», в том числе содержать данные о стандартах оценки для определения соответствующего вида стоимости объекта оценки, обоснование их использования при проведении оценки данного объекта оценки, перечень использованных при проведении оценки объекта оценки данных с указанием источников их получения, а также принятые при проведении оценки объекта оценки допущения; последовательность определения стоимости объекта оценки и ее итоговая величина, а также ограничения и пределы применения полученного результата; перечень документов, используемых оценщиком и устанавливающих количественные и качественные характеристики объекта оценки.

Из материалов дела следует, что в своем отчете оценщик на какие-либо официальные источники не ссылается, а основывает свои данные на личном осмотре квартир. При составлении отчета в 2008 году оценщиком произведен анализ данных о рыночной цене квартир по различным адресам, исходя из стоимости 1 кв.м готового жилья в 2006 году.

Однако, представленные заявителем в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что в перечень сделок, цены которых оспариваются налоговым органом, включены сделки, в отношении которых и определение цены, и получение денежных средств произошло в налоговом периоде, предшествующем проверяемому.

При этом, существенным является тот факт, что вопреки утверждению налогового органа, значительная часть исследованных цен на квартиры, отраженных в отчете оценщика, не имеет отклонения от рыночных более 20 процентов.

Так, в 2006 году оцениваемые квартиры не могли реализовываться, поскольку находились в стадии строительства. Вместо этого заявителем с физическими лицами заключались договоры уступки прав требования на строящиеся квартиры, договоры инвестирования, или предварительные договоры купли-продажи, то есть реализация (продажа) готовых квартир не производилась, в то время как согласно отчету оценщика, им оценивались не права на квартиры в домах на определенной стадии строительства, а непосредственно квартиры, как готовые строительством и оборотоспособные объекты недвижимого имущества.

В отчете указано: «все квартиры расположены на дату оценки в домах новостройках. Все квартиры продавались без чистовой отделки. Общее состояние объектов оценки принято как удовлетворительное. В оцениваемых квартирах на дату оценки имеются следующие виды благоустройства: отопление, канализация, водопровод, электричество» (стр. 2 отчета т. 3 л.д. 105).

Предоставленные оценщиком сведения о цене квартир использовались инспекцией для сопоставления с ценами заключенных налогоплательщиком сделок с правами на строящиеся квартиры.

При этом, как указывалось выше, положениями ст. 11 Федерального закона от 29.07.1999г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» предусмотрено, что отчет об оценке должен, в том числе, содержать точное описание объекта оценки, чего невозможно выполнить без осмотра и описания каждой оцениваемой квартиры.

Рыночная стоимость имущественных прав на строящиеся отдельные квартиры индивидуальна и не может быть подведена под единый показатель даже для двух похожих квартир в одном строящемся доме одинаковой площади. Квартиры не относятся к вещам, определенным родовыми признаками, стоимость каждой квартиры, даже в одном доме может определяться множеством факторов, такими как: количество комнат, планировка, этажность, вид из окна, положение относительно лифта, степень инсоляции помещений и т.д.

Стоимость имущественных прав на еще не построенные квартиры
определяется еще и таким показателями как степенью готовности строительства (сроком, оставшимся до сдачи дома в эксплуатацию); сроком, оставшимся до получения собственности на квартиру; заинтересованностью инвесторов/правообладателей в получении срочного финансирования.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией должна быть проведена оценка рыночной стоимости имущественных прав на каждую отдельную квартиру с учетом множества ее индивидуальных характеристик, состояния строительства и даты заключения соответствующего договора (инвестирования, уступки прав требования или предварительного договора купли-продажи).

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В частности, учитываются такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Как установлено налоговым органом и отражено в обжалуемом решении инспекции, совершение сделок уступки требования, инвестирования и заключение предварительных договоров купли-продажи производилось заявителем в рассматриваемый период времени с участием посредника - ООО «Миэль Недвижимость». Осуществление всей процедуры сделок передачи прав на недвижимость, какими бы договорами эти сделки не опосредовались, входило в компетенцию ООО «Миэль Недвижимость», а не общества. Именно ООО «Миэль недвижимость» осуществляло поиск клиентов, переговоры с ними, сопровождение сделки, подписание всех необходимых документов, включая определение цены передачи прав на квартиры или суммы обеспечительных платежей.

По условиям договоров между заявителем и ООО «Миэль Недвижимость» заявитель вообще не вступал в какие-либо непосредственные взаимоотношения с клиентами и не мог самостоятельно устанавливать цену каждой отдельной сделки передачи права или величину обеспечительного платежа по предварительным договорам купли-продажи квартир.

Рассматривая рыночную цену сделок, совершенных налогоплательщиком, налоговый орган, как и специалист - оценщик, не исследовал договорные отношения, сложившиеся между заявителем и посредником ООО «Миэль –Недвижимость», не учитывал потоковый (массовый) характер передачи прав на жилые помещения, цену приобретения таких прав, сроки и способы оплаты этих прав со стороны заявителя в пользу предыдущих правообладателей, потребность общества в получении своевременного финансирования от приобретателей прав и т.д.

В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005г. № 11583/04, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Инспекция же при расчете применила данные не о рыночной цене имущественных прав на строящиеся помещения, а использовала показатели рыночной стоимости реализуемых готовых квартир. Такие показатели идентичными являться не могут, поскольку цена на 1 кв.м строящегося помещения регулярно увеличивается в процессе строительства. Стоимость имущественных прав на не построенные квартиры определяется степенью готовности строительства, т.е. сроком, оставшимся до сдачи дома в эксплуатацию. Также не были учтены такие существенные обстоятельства, влияющие на стоимость квартиры, как индивидуальные характеристики оцениваемых квартир, форма оплаты и т.д.

Таким образом, информация, содержащаяся в отчете оценщика не соответствует тем понятиям рыночной цены и рынка товаров, которые установлены ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что отчет оценщика не может быть принят в качестве доказательства размера рыночной цены реализованных заявителем квартир, соответствующего требованиям статьи 40 НК РФ ввиду несопоставимости объектов оценки (цены договоров купли –продажи готовых квартир с ценами сделок по передаче прав на строящиеся квартиры).

Доводы налогового органа о том, что отчет оценщика составлен на основании официальных источников информации, просто при производстве налоговой проверки использовалась его краткая форма, она же представлена и суду, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку из первого листа отчета оценщика следует, что «выводы, содержащиеся в заключении, основаны на расчетах, заключениях и информации, полученной в результате обследования объекта, со слов заказчика, и изучения рынка недвижимости Москвы и Московской области, а также исходя из опыта и профессиональных знаний оценщиков и привлеченных экспертов». При этом по тексту отчета нигде не упоминается, что он составлен путем систематизации сведений, полученных из официальных источников, никаких ссылок на официальные источники информации отчет также не содержит.

При таких обстоятельствах, налоговым органом не соблюден порядок, предусмотренный ст. 40 НК РФ, опровержения применяемой налогоплательщиком цены реализации строящихся квартир.

Кроме того, использование налоговым органом ст. 40 НК РФ применительно к правоотношениям, возникающим из договоров уступки прав требования, договоров инвестирования и предварительных договоров купли-продажи на строящиеся квартиры, противоречит указанной норме, поскольку имущественные права исключаются из понятия имущества для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ.

Ссылка инспекции на п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005г. № 98, в котором указано на то, что положения ст. 40 НК РФ применимы также в отношении сделок, связанных с имущественными правами, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку согласно дословному содержанию пункта 2 указанного Информационного письма, применение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Указанный пункт Информационного письма содержит толкование принципа определения дохода при безвозмездном получении имущества и имущественных прав в соответствии с п. 8 ст. Налогового кодекса Российской Федерации - исходя из рыночных цен. Указывает на возможность использования для оценки дохода при безвозмездном получении имущественных прав только положений пунктов 4-12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации по аналогии закона с оценкой безвозмездно полученного имущества. При этом не затрагивает ключевые положения пунктов 1-3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, раскрывающие случаи и порядок проверки налоговыми органами правильности применения цен по возмездным сделкам, которые касаются только товаров, работ или услуг, но не распространяются на имущественные права.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что по основаниям ст.40 НК РФ налоговый орган мог вынести мотивированное решение о доначислении налога только в отношении реализации товаров, работ или услуг, но не в отношении передачи
имущественных прав.

По мнению налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2006 год на 528.400.658руб.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ, налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

В ходе проверки налоговым органом не исследовалось отражение спорных операций в бухгалтерском и налоговом учетах общества.

Вместе с тем, согласно п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Также, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что денежные средства, полученные заявителем в 2006 году по договорам инвестирования и в качестве обеспечения обязательств по предварительным договорам купли-продажи строящихся квартир, в каком бы размере они не были получены, не должны были включаться в налоговую базу за 2006 год до исполнения договоров инвестирования или заключения основных договоров купли-продажи.

Доводы инспекции о том, что согласно учетной политике общества, моментом признания выручки от реализации является дата уступки права требования или права инвестирования, отклоняются судом апелляционной инстанции. Как пояснил заявитель, общество не оспаривает включение в налоговую базу за 2006 год дохода по сделкам цессии, которые составляют небольшую часть от общего числа сделок, цены которых пересмотрены налоговым органом. При этом никаких иных доводов в отношении сделок инвестирования и предварительных договоров купли –продажи, составляющих основной массив сделок с пересмотренными ценами, налоговый орган в апелляционной жалобе не приводит.

Таким образом, вывод инспекции о нарушении заявителем правильности отражения в налоговом учете доходов от реализации в части договоров инвестирования и предварительных договоров купли-продажи является неправомерным.

Согласно обжалуемому решению налогового органа, заявителем неправильно отражены в налоговом учете расходы, уменьшающие сумму полученных доходов, в отношении услуг, оказанных ИП Кистенёвым А.А. и ООО «БЭСТ -Недвижимость», а также неправильно исчислен НДС в части налогового вычета по услугам ООО «БЭСТ –Недвижимость».

При этом налоговый орган указывает, что в отношении услуг, оказанных ИП Кистенёвым А.А., заявителем предоставлены договор на оказание юридических и консультационных услуг в области управления организацией, а также акты приемки выполненных услуг по данному договору, которые не позволяют определить, какие конкретно услуги оказывались налогоплательщику и в каком объеме, и их экономическую оправданность. Штатным расписанием организации предусмотрена должность юриста, должностные обязанности которого включают оказание правовой помощи организации, а также отдел маркетинга и должность менеджера по работе с персоналом, тем самым, инспекция считает, что услуги, оказанные ИП Кистенёвым А.А., дублируют должностные обязанности штатных сотрудников общества. ИП Кистенёв А.А. не отчитывается в ИФНС России № 43 по г. Москве с 2004 года; не явился для допроса в инспекцию; его фактическое местонахождение не установлено.

В отношении услуг, оказанных ООО «БЭСТ –Недвижимость» инспекция указывает на то, что заявителем предоставлены договор на оказание услуг ООО «БЭСТ –Недвижимость», связанных с поиском и привлечением покупателей объектов недвижимости, а также акт приемки выполненных услуг по данному договору, которые не позволяют определить, с какими именно физическими лицами (правоприобретателями) были заключены договоры. Имеются документы, подтверждающие надлежащее создание и постановку на учёт ООО «БЭСТ –Недвижимость»: организация снята с учета 24.05.2007г. в связи с реорганизацией; организация отразила налоговую отчетность за 2006 год по налогу на прибыль не в полном объеме, при этом к отчетности ООО «БЭСТ -Недвижимость» по НДС за 1 квартал 2006 года, когда организация оказывала услуги заявителю, налоговый орган претензий не имеет. Инспекция не смогла разыскать и допросить руководителя ООО «БЭСТ -Недвижимость» Галабуеву Г.А.

В связи с отсутствием реального характера заключенных сделок налоговый орган сделал вывод о наличии в действиях общества намерения в получении необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем заявителю отказано в обоснованности отнесения расходов по вышеуказанным организациям к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, отказано в обоснованности применения налоговых вычетов, доначислены соответствующие суммы налогов, пени, штрафа.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п.п. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

В отношении НДС положениями налогового законодательства установлено, что в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно п.п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Порядок подтверждения налогоплательщиком права на налоговый вычет регулируется положениями п.п. 1, 2 и 6 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что заявителем в налоговый орган представлены все необходимые первичные учетные и хозяйственные документы, подтверждающие оказание контрагентами - ИП Кистенёвым А.А. и ООО «БЭСТ –Недвижимость» услуг, а именно: договоры, акты приема выполненных услуг, счета-фактуры, расчетно-платежные документы, подтверждающие оплату услуг, а также необходимые регистры налогового и бухгалтерского учета, отражающие учет операций по оказанным услугам в налоговой и бухгалтерской отчетности. Претензий по оформлению указанных документов у налогового органа не имеется.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что понесенные обществом расходы были направлены на получение дохода. Так, ИП Кистенёв А.А. оказывал консультационные услуги в области управления организацией, которые выражались в различных формах - от устных и телефонных переговорах до предоставления тематических материалов (презентаций). В акте приема выполненных услуг от ООО «БЭСТ –Недвижимость» прямо указано и не оспаривается инспекцией, что исполнитель осуществил действия, направленные на поиск покупателей в целях заключения последними с заказчиком договоров о приобретении объектов. В результате действий исполнителя заказчик заключил договоры в отношении нижеследующих объектов: строительный адрес объекта: г. Москва, ул. Б. Академическая, вл. 67 на сумму 282.950.354,35руб.; строительный адрес: г. Москва, 4-й Новомихайловский пр., вл. 2 на сумму 192.554.866,67руб.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 16.10.2003г. № 329-О толкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несёт ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налога в бюджет.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на учет расходов в целях налогообложения прибыли, на налоговые вычеты по НДС. Заявитель не может нести ответственности за действия третьих лиц, в том числе своих контрагентов.

Пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Кроме того, налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Вместе с тем, доказательств взаимозависимости или аффилированности заявителя с указанными контрагентами (ИП Кистенёвым А.А. и ООО «БЭСТ -Недвижимость») налоговым органом не представлено, также как и не представлено доказательств свидетельствующих о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды.

Инспекцией не представлено доказательств осведомленности заявителя о каких-либо нарушениях налогового законодательства указанными контрагентами. При этом к отчетности ООО «БЭСТ –Недвижимость» по НДС за 1 квартал 2006 года, когда данная организация оказывала услуги обществу, налоговый орган претензий не имеет.

То обстоятельство, что ООО «БЭСТ –Недвижимость» имеет три признака фирмы-однодневки: адрес массовой регистрации, массовый учредитель и массовый заявитель, не может свидетельствовать о недобросовестности заявителя, поскольку регистрация физическими лицами в порядке, установленном действующим законодательством, нескольких фирм, в которых они являются руководителями, законодательством Российской Федерации не запрещена. Установление такого факта само по себе не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку с деятельностью общества указанные обстоятельства никак не связаны.

При выборе контрагентов в качестве поставщиков, заявитель проявил должную степень осмотрительности и осторожности. При заключении договоров контрагенты сообщают друг другу информацию, необходимую для выполнения своих обязательств (произведение государственной регистрации, ОГРН, ИНН, КПП, адреса, ФИО генерального директора, главного бухгалтера, банковские реквизиты и др.). На получение какой-либо иной информации о своем контрагенте у компетентных органов у заявителя отсутствуют правовые основания. Например, данные бухгалтерской и налоговой отчетности, представленные в налоговые органы, являются в соответствии со ст. 102 НК РФ налоговой тайной и не подлежат разглашению третьим лицам; выписки по счетам о движении денежных средств предоставляются банком владельцу счета или уполномоченным на то контролирующим органам (ст. 86 НК РФ).

Предприниматель ИП Кистенёв А.А. является реально действующим до настоящего момента, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела справка о состоянии расчетов по налогам, сборам взносам по состоянию на 28.04.2009г. (т. 9 л.д. 113-116). ООО «БЭСТ -Недвижимость» было реорганизовано при непосредственном участии самих налоговых органов, существенно позднее налогового периода, за который производилась проверка (выписка из ЕГРЮЛ от 28.04.2009г. - т. 9 л.д. 117-119).

Являются несостоятельными ссылки инспекции на то, что услуги, оказанные ИП Кистенёвым А.А., дублируют должностные обязанности штатных сотрудников общества, поскольку возможность отнесения расходов, связанных с производством и реализацией, к которым относятся расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, на расходы в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрена п.п. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ и не связывается налоговым законодательством с наличием или отсутствием сходной должности в штатном расписании налогоплательщика.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004г. № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В соответствии с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган, однако инспекцией не доказан вывод о недобросовестности заявителя и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

В отношении обоснованности применения налоговых вычетов по НДС налоговый орган указывает на то, что в общество приняло к вычету счета-фактуры, оформленные с нарушением ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в счете - фактуре № 124 от 27.10.2006г. ООО «Линия МВБ» на сумму 66.302,10руб., в т.ч. НДС 10.113,88руб. отсутствуют подписи руководителя и главного бухгалтера. В счетах - фактурах № 27 от 31.03.2006г. ООО «Титан» на сумму 36.580руб., в т.ч. НДС 5.580руб., № 8-00101 от 27.10.2006г. ООО «Континенталъ» на сумму 47.000 руб., в т.ч. НДС 7.169,49руб., отсутствует подпись главного бухгалтера.

По данному доводу заявитель возражения не представил.

Согласно обжалуемому решению инспекции, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ заявитель необоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не подтвержден факт правомерного списания затрат на обучение сотрудников в ООО «Корус Консалтинг» в размере 248.000руб. Документы, подтверждающие расходы в полном объеме не представлены.

По данному доводу общество возражения также не представило.

В отношении порядка исчисления ЕСН за 2004, 2005 налоговым органом не выявлено расхождений в суммах начисленного за 2004-2006г.г. ЕСН, однако установлена несвоевременная уплата единого социального налога в 2004, 2005 годах с начислением пени в размере 505,90руб. за 2004г. и 278,10руб. за 2005г., в общей сумме 784руб.

Вместе с тем, как правильно установлено судом первой инстанции, указанный вывод сделан налоговым органом без изучения фактического исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате ЕСН. Инспекцией не оценивалась самостоятельная уплата пени, произведенная налогоплательщиков в рассматриваемые периоды, в то время как согласно представленным в материалы дела платежным поручениям (т. 9 л.д. 126-129), в случае задержки перечисления в бюджет ЕСН в 2004г., 2005г. общество самостоятельно начисляло на задержанные суммы пеню и уплачивало ее в бюджет.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает неправомерным начисление налоговым органом пени по ЕСН.

По эпизоду с непринятием для целей налогообложения расходов на проведение рекламной кампании налогоплательщика, из материалов дела следует, что заявителем заключен договор с ООО «АртСтиль» № 001-Р от 11.01.2006г. на оказание рекламных услуг в целях реализации прав на строящиеся квартиры по объекту «Гранд-Парк». Рекламным агентом произведено изготовление и размещение на телевидении рекламного ролика по указанному объекту, что инспекцией не опровергается. Стоимость услуг по проведению рекламной кампании составила 131.620 тыс.рублей, включая НДС.

В обжалуемом решении налогового органа указано, что поскольку объект «Гранд-Парк» в 2006г. в эксплуатацию сдан не был, то расходы на проведение рекламной кампании должны учитываться на 08 счете «Капитальные вложения» и не могут приниматься к налоговому учету в 2006 году.

Заявитель в апелляционной жалобе, поданной в Управление ФНС по г.Москве указал на неправомерность позиции инспекции. Управление ФНС по г.Москве, полностью изменило мотивировку обжалуемого решения инспекции для доначисления налога по данному эпизоду. Согласно новой позиции вышестоящего налогового органа, расходы на рекламную компанию налогоплательщика могут приниматься к налоговому учету, однако лишь в качестве нормируемых, на основании п.4 ст.264 Кодекса.

Согласно абз. 2 п. 4 ст.264 HK РФ, к ненормируемым расходам на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Представители налогового органа не смогли пояснить, на основании какого конкретного положения налогового закона они полагают необходимым нормировать расходы по рекламной кампании заявителя.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает что, поскольку создание рекламных роликов прямо не поименовано в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, соответственно, расходы налогоплательщика на рекламу подлежат нормированию, ссылаясь при этом на письмо Департамента налоговой и таможенно -тарифной политики Минфина РФ от 28.10.2008г. № 03-03-06/1/608, согласно которому расходы на создание
ролика фильма, относящиеся к рекламным в соответствии с Федеральным законом
от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 1 процента
выручки от реализации.

Суд апелляционной инстанции считает указанную ссылку инспекции несостоятельной, поскольку в указанном письме речь идет не о телевизионном рекламном ролике (то есть не о рекламе на телевидении в целом), а о конкретном презентационном ролике полнометражного кинофильма, который, так же как и сам кинофильм, будет показываться исключительно в кинотеатрах (т.е. не на телевидении) и связан непосредственно с презентацией самого кинофильма (нематериального актива), а не с рекламой товаров (работ, услуг), о которых идет речь в абз.2 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, указанное письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России № 03-02-07/2-138 от 07.08.2007г. направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в указанном письме.

В соответствии с п. 1 ст. 272 HK РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на проведение рекламы признаются косвенными расходами. Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, что устанавливается п. 2 ст. 318 НК РФ. Расходы на проведение телевизионной рекламы прямо упомянуты в абз. 2 п. 4 ст.264 Кодекса в качестве ненормируемых.

Таким образом, вся сумма расходов налогоплательщика на осуществление телевизионной рекламы предлагаемых к реализации площадей, правомерно учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде.

Кроме того, как указывалось выше, Управление ФНС России по г. Москве письмом от 23.03.2009г. № 21-19/026282 по жалобе общества изменило оспариваемое решение инспекции путем уменьшения суммы доначисленного налога на прибыль организации на общую сумму 19.586.784руб., в том числе на сумму 7.183.288руб. в результате уменьшения дохода от реализации жилья, и на сумму 12.403.496руб. в результате исключения из расходов части затрат на рекламу, а также суммы штрафов и пени в соответствующей части.

Более того, помимо выявленных несоответствий выводов налогового органа положениям налогового законодательства, оспариваемое решение инспекции принято с нарушением существенных условий процедуры привлечения общества к налоговой ответственности.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006г. № 137-ФЗ) нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.

Указанный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008г. № 12566/07.

Порядок оформления результатов налоговой проверки установлен в статьях 100, 101 НК РФ, согласно которому по результатам налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налогового органа составляется акт выездной (камеральной) налоговой проверки, который вручается проверяемому лицу (налогоплательщику) под расписку или направляется по почте заказным письмом (пункты 1 и 5 статьи 100 НК РФ), указанное лицо вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки представить письменные возражения в течении 15 дней со дня получении акта (пункты 1, 5 и 6 статьи 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки и другие материалы проверки, a также представленные проверяемым лицом письменные возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и решение по ним должно быть принято в течении 10 дней со дня истечения 15-дневного срока указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ (пункт 1 статьи 101 НК РФ), при этом, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан известить проверяемое лицо о времени и месте рассмотрения материалов проверки (пункт 2 статьи 101 НК РФ).

При рассмотрении материалов проверки в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения или опровержения факта совершения нарушений налогового законодательства руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении, в срок не превышающей 1 месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ), продлив установленный пунктом 1 статьи 101 НК РФ срок на рассмотрение материалов проверки и принятие решения на 1 месяц на основании решения об отложении рассмотрения материалов проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (п.п. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).

При этом, в любом случае налоговый орган обязан после окончания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в пределах срока установленного п. 3, 6 ст. 101 НК РФ (1 месяц) уведомить налогоплательщика о полученных в ходе проведения таких мероприятий результатах, известив его о времени и месте рассмотрения материалов проверки с учетом новых документов и выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля обстоятельствах, отсутствие такого извещения и рассмотрение материалов проверки и материалов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствии надлежащим образом извещенного налогоплательщика является нарушением его права участия в рассмотрении материалов налоговой проверки и представления объяснений, то есть нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущее безусловную отмену итогового решения принятого налоговым органом по результатам такой налоговой проверки.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что налоговый орган не известил общество о результатах проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, лишив его возможности представить свои возражения.

Так, заявителем получено уведомление о приглашении представителей общества 25.12.2008г. на обсуждение итогов выездной налоговой проверки по акту № 08-14/26 от 10.08.2008г. с учетом проведенных дополнительных мероприятий (т. 2 л.д. 57). Однако кроме уведомления без номера и даты заявителю не был вручен какой-либо документ о результатах проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

24.12.2008г. общество обращалось в налоговый орган с заявлением о предоставлении ему возможности ознакомиться материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и с актом, составленным по результатам таких мероприятий (т. 2 л.д. 58-59). Однако, налоговый орган не дал ответа на обращение заявителя.

25.12.2008г. с участием уполномоченных представителей общества состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий, в ходе которого, как указывает заявитель, у него отсутствовала возможность непосредственно ознакомиться с предоставленными на обозрение материалами проверки, поскольку проверяющие огласили результаты проверки и дополнительных мероприятий, сообщив о предпринятых инспекцией действиях в ходе проведения дополнительных мероприятий.

Так, проверяющие сообщили, что:

- по ООО «Трансгаз -Недвижимость» сделан запрос в ИФНС России №15 по г. Москве; пришел ответ, что учредителем ООО «Трансгаз -Недвижимость» ООО «Миэль -Недвижимость» не является;

- по стоимости услуг страхования получены ответы от страховых компаний «Ингосстрах» и «Россгострах» (при этом результаты ответов не оглашались).

- сделаны запросы в ОВД о вызове предпринимателя Кистенева и ООО «Бест-Недвижимость»: Кистенев не явился, директор ООО «Бест-Недвижимость» - за границей;

- получены сведения - заключение независимого оценщика о 1 кв.м.
жилья на начало 2006г. и на конец 2006г. (не оглашалось);

- направлены запросы в ООО «Миэль -Недвижимость», ЗАО «Миэль -Новостройки», ЗАО «Агентство Миэль», соответствующие ответы получены (не оглашались, не комментировались).

При этом, как указывает заявитель, и не опровергнуто налоговым органом, указанные выше документы, полученные в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля, заявителю для ознакомления не представлялись.

В протоколе № 1006 от 25.12.2008г., подписанном по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий, заявителем отражено, что налогоплательщик просит для ознакомления материалы, полученные в ходе дополнительного налогового контроля, аргументированные возражения по которым могут быть представлены лишь после их изучения.

26.12.2008г. общество обратилось в инспекцию с заявлением (вх. № 25290/Юл от 26.12.2008г. - т. 2 л.д. 62-64) о предоставлении возможности ознакомиться с материалами выездной налоговой проверки, в том числе полученных в ходе дополнительных мероприятий, для подготовки своих возражений. Налоговый орган не предоставил обществу такое право и 30.12.2008г. инспекцией принято оспариваемое решение.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, что существенное значение имеет тот факт, что в акте проверки, составленном 10.08.2008г. и направленном в адрес общества 16.10.2008г., в нарушение п.п. 11, 12 п. 3 ст. 100 НК РФ отсутствуют сведения о привлечении в ходе проведения проверки специалиста Гайденко О.В. и результатах его отчета № 5283, составленного 22.05.2008г. (т. 5 л.д. 93-94), т.е. за 2,5 месяца до оформления акта.

Никаких ссылок на производство оценки рыночной стоимости прав на
строящиеся квартиры с привлечением на договорной основе эксперта-оценщика (специалиста-оценщика) ни во вводной, ни в описательной частях акта проверки не приведено. Доначисление налога в акте проверки, в отличие от обжалуемого решения налогового органа, выполнено не на основании отклонения цены передачи имущественных прав от рыночной стоимости квартир, а суммированием страховых вознаграждений, перечисленных страхователями на расчетные счета страховых компаний (приложение № 1 к акту проверки).

При этом представители налогового органа не смогли пояснить, почему такое существенное доказательство как отчет специалиста, которым налоговый орган обосновывал позицию относительно занижения обществом цен по сделкам в оспариваемом решении, не нашел своего отражения в акте проверки.

Ссылка инспекции на то, что услуги специалиста Гайденко О.В. и результаты его отчета № 5283 были получены налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, являются несостоятельными и отклоняются судом апелляционной инстанции.

Пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Указанной нормой также установлено, что в решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Вместе с тем, решение инспекции № 08/318 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля такие сведения не содержит, а вынесение указанного решения 31.10.2008г. исключает возможность назначения экспертизы, поскольку отчет эксперта № 5283 датирован 22.05.2008г.

Кроме того, ни 25.12.2008г. в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, ни ранее этой даты, как указывает заявитель, он не был ознакомлен с отчетом эксперта № 5283.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что оценка рыночной стоимости прав на строящиеся в 2006 году квартиры проведена инспекцией с нарушением требований ст.ст. 89, 96, 100, 101 НК РФ.

В соответствии с п. 2.4 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006г. № 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Учитывая, что при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, лишение налогоплательщика возможности ознакомиться с актом проверки, содержащим все сведения, полученные в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и представить свои возражения, является нарушением положений п. 2 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый кодекс РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения.

Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган не ознакомил общество с результатами проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, лишив его возможности представить свои объяснения и возражения в отношении новых документов и выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля обстоятельствах.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Кодекса) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов и ознакомления с ними, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе и при рассмотрении результатов мероприятий дополнительного налогового контроля.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что обжалуемое решение налогового органа принято инспекцией с учетом новых доказательств, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, однако заявитель был лишен возможности ознакомиться с актом проверки, содержащим все сведения, полученные в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и представить свои возражения, что является основанием для признания решения налогового органа недействительным, поскольку нарушены требования пункта 2 статьи 101 НК РФ.

Учитывая, что налоговым органом нарушены права заявителя на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление объяснений, то есть нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, суд апелляционной инстанции считает, что указанные обстоятельства влекут безусловную отмену обжалуемого решения налогового органа принятого по результатам такой налоговой проверки, вне зависимости от законности и правомерности выявленных и отраженных в этом решении правонарушений.

Решение принято инспекцией с нарушением норм процессуального права.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.05.2009г. по делу №А40-16430/09-112-69 оставить без изменения, а апелляционную жалобу –без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий: С.П. Седов

Судьи: Е.А. Птанская

В.И. Катунов