Гражданский кодекс часть 1

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.02.2012 признаны недействительным, принятые в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Проэкта» решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Москве от 30.06.2011 № 100 о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение и незаконным выставленное в соответствии с решением требование № 11089 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.09.2011, за исключения начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3.726, 04 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Инспекция не согласилась с выводами суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой, просит отменить решение суда, по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просит апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей инспекции и заявителя, обсудив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда исходя из следующего.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции, оценив в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приведенные обществом доводы, возражения на них налогового органа и представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для отказа в удовлетворении требования.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Проэкта» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, налога на землю, транспортного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 07.06.2011 № 63/185; принято решение от 30.06.2011 № 100 о привлечении лица к ответственности за налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 756.681 руб., начислены пени по налогу на прибыль в сумме 454.630 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 3.783.405 руб., предложено уплатить начисленные штрафы и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 08.09.2011 № 21-19/087363@ оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

На основании решения от 30.06.2011 № 100 в адрес заявителя выставлено требование № 11089 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.09.2011, согласно которому заявителю предложено погасить задолженность в сумме 5.103.371, 46 руб. в срок до 12.10.2011.

Заявителем с учетом уточнения заявленных требований не оспаривается исключение налоговым органом из налогооблагаемой базы 2009 расходов в виде процентов за пользование кредитом на сумму 18.630, 22 руб. (стр. 1-2 оспариваемого решения) и соответствующее начисление налога на прибыль 3.726, 04 руб. (18 630, 22 руб. х 20 %), пени и штрафа.

По подп. 2 п. 2.1.1 мотивировочной части оспариваемого решения инспекция указывает на то, что заявителем неправомерно включена в налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 комиссия за предоставление кредита ОАО «Первый Республиканский банк» в сумме 699.195 руб. При этом, по мнению инспекции, сумма неправомерно учтенного в целях налогообложения комиссионного вознаграждения определена с учетом положений ст. 269 НК РФ согласно данным представленным в таблице на стр. 2-3 оспариваемого решения путем определения предельной величины процентов, подлежащих учету в соответствии со ст. 269 НК РФ, и фактически начисленными процентами по договору от 27.07.2009 № 0090/09-КЮ, допустимая разница в размере 150.805 руб. (из общей суммы комиссионного вознаграждения 850.000 руб.) принята налоговым органом в целях налогообложения налогом на прибыль, а в учете ее превышения на сумму 699.195 руб. (850.000 руб. – 150.805 руб.) отказано.

Из материалов дела следует, что между заявителем и ОАО «Первый Республиканский банк» заключен кредитный договор от 27.07.2009 № 0090/09-КЮ (том 1 л.д. 47-51), в соответствии с которым банк обязывался предоставить заявителю (заемщик) кредит на сумму 85.000.000 руб., а заемщик - возвратить сумму кредита и уплатить проценты за пользование кредитом.

Согласно п. 1.2.2 кредитного договора срок погашения кредита 27.10.2010, начисление процентов (20 % годовых) начинается с даты, следующей за датой получения кредита до даты полного погашения кредита.

Пунктом 2.2. кредитного договора предусмотрено, что заемщик уплачивает банку комиссию за выдачу кредита в размере 1, 0 % от суммы, указанной в п.п. 1.2.1 договора, что составило 850.000 руб. (85.000.000 *1 %). Комиссия подлежала уплате заемщиком не позднее дня подписания договора; то есть еще до фактического перечисления средств в счет выданного кредита. Договором предусмотрено, что банк вправе списывать комиссию со счетов заемщика, открытых в банке в безакцептном порядке. Списание средств в счет уплаты комиссии за выдачу кредита произведено по платежному требованию от 27.07.2009 № 27613 в сумме 850.000 руб. в день заключения договора. Комиссия по кредитному договору единовременно отражена заявителем в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, по строке 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2009 на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы на услуги банков.

Решение налогового органа в данной части мотивировано положениями ст. 269 НК РФ, предусматривающей особенности учета налогоплательщиками процентов по долговым обязательствам к расходам.

Из пункта 1 ст. 269 НК РФ следует, что в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оснований для оценки выплаченного комиссионного вознаграждения за выдачу кредита как процентов по долговому обязательству и его учета в целях налогообложения в порядке ст. 269 НК РФ у налогового органа не имелось.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 809, п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) проценты за пользование денежными средствами устанавливаются на сумму выданного кредита. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Согласно ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Таким образом, специальное законодательство выделяет как процентные ставки по кредитам, так и комиссионное вознаграждение по операциям банка.

Исходя из положений ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» и п. п. 1, 2 ст. 819 ГК РФ комиссия банка за предоставление кредита является банковской операцией, связанной с предоставлением кредита и не относится к долговым обязательствам в смысле пп. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, в связи с чем оплата комиссионного вознаграждения банку независимо от способа определения его размера (в твердой сумме или в процентном отношении к размеру предоставленного кредита), является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги.

Из условий кредитного договора от 27.07.2009 № 0090/09-КЮ (том 1 л.д. 47-51) следует, что хотя банком размер комиссии определен в процентном отношении к сумме кредита, однако комиссия подлежала выплате единовременно и не зависела от срока, на который выдан кредит.

Комиссионное вознаграждение за выдачу кредита не может быть приравнено к процентам по долговым обязательствам, несмотря на то, что выражено в процентном отношении к сумме кредита, за рассмотрение вопроса, о выдаче которого взимается. Это вознаграждение является платой за услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита (в т.ч. оценку платежеспособности заемщика, рисков неисполнения последним принятых на себя обязательств, резервирование денежных средств для выдачи кредита, предназначено для покрытия иных издержек и расходов банка, связанные с подготовкой и исполнением договора).

Тем самым указанный вид затрат подлежит учету в составе внереализационных расходов на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как услуги банков, либо прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Из пояснений заявителя следует, что в данном случае общество вправе самостоятельно определить порядок учета затрат, которые могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ) при условии соблюдения п. 1 ст. 252 НК РФ.

Наличие документального подтверждения данного расхода налоговым органом не оспаривается.

С учетом изложенного, спорное комиссионное вознаграждение банка не может быть приравнено к процентам по долговым обязательствам и подлежит включению в состав расходов в полном объеме на основании п.п. 25 п. 1 ст. 264 или п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, в связи с чем оспариваемое решение в части выводов об исключении из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2009 комиссию за предоставление кредита в сумме 699.195 руб., соответствующего начисления налога на прибыль (при ставке налога на прибыль в 2009 - 20 % сумма исчисленного налога составляет - 139.839 руб.), сумм пени и штрафа подлежит признанию недействительным.

По пункт 2.1.2 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что заявителем неправомерно учтены в целях налогообложения за 2009 отрицательные курсовые разницы в размере 15.231.150 руб. (30.589.800 руб. – 15.358.650 руб.), при этом инспекцией установлено, что указанная сумма является отрицательной курсовой разницей за период с 01.08.2008 по 31.12.2008, в связи с чем ее следовало учесть в составе внереализационных расходов за 2008.

Несмотря на то обстоятельство, что налоговый период 2008, к которому налоговым органом отнесены спорные расходы, являлся проверяемым (проверка проведена за 2007-2009), каких-либо корректировок налогооблагаемой базы периода 2008 не производилось, вопрос о наличии переплаты по налогу на прибыль в 2008 не исследовался, вместе с тем, за 2009 начислен налог на прибыль в сумме 3.046.230 руб. (15.231.150 руб. х 20 %).

Между заявителем и банком (ОАО ПРБ) заключен кредитный договор <***> от 01.08.2008 (том 1 л.д. 52-56), согласно которому ОАО ПРБ (кредитор) предоставляет заемщику (заявителю) кредит на сумму 2.550.000 долларов США.

В бухгалтерском и налоговом учете заявителя в 2009 данный кредит является валютным. В бухгалтерском учете на сумму основного долга и процентов начислялись положительные и отрицательные курсовые разницы, которые отражались в составе внереализационных доходов и расходов декларации по налогу на прибыль за 2009.

Сальдо по курсовым разницам (отрицательные курсовые разницы) в размере 20.031.641 руб. включено заявителем в состав внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Проверкой правильности определения курсовых разниц установлено, что в январе 2009 заявителем отнесена на счет 91.2 и учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль отрицательная курсовая разница в размере 30.589.800 руб. Фактически за январь 2009 отрицательная курсовая разница, подлежащая учету в целях налогообложения, составила 15.358.650 руб.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 01.01.2009 - 29, 3916 руб., сумма задолженности по кредитному договору от 01.08.2008 с ОАО ПРБ составила 74.948.580 руб. (2.550.000 x 29, 3916); курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 31.01.2009 - 35, 4146 руб., сумма задолженности по кредитному договору от 01.08.2008 с ОАО «ПРБ» составила 90.307.230 руб. (2.550.000 x 35, 4146). Таким образом, отрицательная курсовая разница на 31.01.2009 составила 15.358.650 руб.

По мнению инспекции, неправомерно учтены в целях налогообложения за 2009 отрицательные курсовые разницы в размере 15.231.150 руб. (30.589.800 – 15.358.650). Указанная сумма является отрицательной курсовой разницей за период с 01.08.2008 по 31.12.2008, которую следовало учесть в составе внереализационных расходов в 2008.

Из пояснений заявителя следует, что при учете спорных расходов для целей налогообложения общество руководствовалось п. 2, 11 ст. 250 НК РФ и п. 5, 6 ст. 265 НК РФ и исходило из того, что в состав внереализационных расходов включаются: разница, связанная с изменением курса ЦБР, образовавшаяся в результате переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте; разница, связанная с отклонением курса продажи (покупки) иностранной валюты от курса ЦБР на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты признавался день перехода права собственности на иностранную валюту (п.п. 10 п. 4 ст. 271 и п.п. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ) Курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникшие в результате переоценки сумм непогашенного кредита в иностранной валюте в связи с изменением официального кypca иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, учитываются и определяются для целей налогообложения прибыли организацией-заемщиком на дату полного или частичного прекращения (исполнения) обязательства по возврату кредита и (или) на последний день отчетного периода в зависимости от того, что произошло раньше (такой порядок предусмотрен письмом УФНС по г. Москве от 23.11.2004 № 26-12/75448).

В связи с чем учет курсовой разницы в 2009 для целей налогообложения курсовой разницы на дату полного прекращения обязательств по второму кредитному договору принят заявителем на основании п. 2 ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 2.1.3 мотивировочной части оспариваемого решению (стр. 4 том 1 л.д. 14) налоговый орган пришел к выводу о том, что заявителем неправомерно уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2009 на проценты банка за 2008 в сумме 2.968.051 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2009 в сумме 593.610 руб.

При этом, инспекцией установлено, что спорная сумма расходов подлежала учету в 2008, ее обоснованности и документального подтверждения не оспорила, каких-либо корректировок налогооблагаемой базы периода 2008 не производила, вопрос о наличии переплаты по налогу на прибыль в 2008 не исследовала, а только начислена за 2009 сумма налога на прибыль.

Из материалов дела следует, что заявителем в регистре внереализационных расходов за 31.01.2009 учтены проценты на сумму 1.701.244, 15 руб.; за 30.04.2009 – 1.266.806, 53 руб.

В соответствии с подп. 2 п. ст. 1 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В соответствии с п.1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более, чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Проценты и курсовые разницы за 2008 заявителем отражены как расходы будущих периодов, а доходы от продажи товаров, приобретенные на кредиты, полученные в 2008, имели место в 2009.

В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете применяется принцип соответствия доходов и расходов.

Поэтому заявителем часть процентов отнесены в расходы 2009, исходя из п.п. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку в 2009 заявителю поступили доходы от продажи товаров, приобретенных на кредитные средства в сумме 14.312.500 руб. в 1 квартале 2009 и в сумме 10.657.593, 40 руб. во 2 квартале 2009, из расчета 11, 9 % к сумме дохода им списаны проценты, начисленные в 2008.

По мнению заявителя, общество вправе учесть в расходах 2009 курсовую разницу и проценты по второму кредитному договору в качестве расходов, образовавшиеся в 2008, согласно принципу соответствия доходов и расходов со ссылками на положения подп. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, предусматривающего, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течении более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная передача товаров (работ, услуг), расходы определяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно общему правилу, установленному ст. 272 НК РФ, расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Этот вывод подтверждается также и п. 1 ст. 54 НК РФ.

Вместе с тем, в этой норме имеются исключения из общего правила.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

На основании п.2 ст.9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ указанное положение вступило в силу с 01.01.2010.

Налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль за 2009, соответствующие суммы пени и штрафа без необходимой корректировки налогооблагаемой базы 2008, то есть налогового периода входившего в проверяемый период (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10).

В акте выездной налоговой проверки указывается, что за 2008 заявителем получена прибыль в размере 121.596 руб., в связи, с чем исчисленный согласно представленной налоговой декларации по налогу на прибыль налог на прибыль составил 29.183 руб.; каких-либо налоговых претензий к правильности определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 инспекцией не заявлено.

Таким образом, не отражение в 2008 сумм спорных расходов по курсовым разницам и процентам и их учет в последующем налоговом периоде 2009 фактически привели к излишней уплате заявителем налога на прибыль за 2008, что является основанием для применения абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Вместе с тем, отражение спорных расходов в 2008 привело бы к появлению у общества убытка за этот период, который с учетом п. 1 ст. 283 НК РФ уменьшал бы налоговую базу 2009 на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенос убытка на будущее). Однако налоговым органом все эти обстоятельства, влияющие на порядок определения налогооблагаемой базы и сумму начисленного налога, не учтены.

При таких обстоятельствах, у отсутствовали правовые основания для начисления обществу налога на прибыль за 2009 по указанным эпизодам, пени и штрафа за его неуплату.

В рассматриваемом случае, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ имеют обратную силу и подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям в той части, которая касается устранения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (как штрафа, так и пени), а также установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков.

В соответствии с абз. 2 п.1 ст.81 НК РФ в случае обнаружения ошибок, не приводящих к занижению суммы налога к уплате, налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию и представить уточненную декларацию в налоговый орган (в отличие от предусмотренной абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ обязанности корректировать налоговую базу и представлять уточненные налоговые декларации в случае обнаружения в поданной налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога к уплате), то доводы заявителя о том, что в рассматриваемом случае у него отсутствовала обязанность по учету спорных расходов в 2008 и представлению уточненной налоговой декларации за 2008 принимаются судом во внимание.

Поскольку налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2009 по пунктам 2.1.2 и 2.1.3 оспариваемого решения определена налоговым органом без учета всех установленных судом обстоятельств, то оспариваемое решение в указанной части обоснованно признано судом недействительным и выставленное требование на его основании правомерно признано незаконным.

Доводы апелляционной жалобы противоречат содержанию обжалуемого судебного акта, каждая позиция общества и налогового органа детально исследована и оценена судом первой инстанции в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства, выводы суда первой инстанции соответствуют нормам материального права и суд апелляционной инстанции не усматривает оснований, влекущих отмену обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь ст. ст. 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.02.2012 по делу № А40-129907/11-75-520 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья Т.Т. Маркова

Судьи Е.А. Солопова

Л.Г. Яковлева

телефон справочной службы суда (495) 987-28-00