Гражданский кодекс часть 1

третьи лица: ООО «Газпром трансгаз Ухта» (ООО «Севергазпром»), 169300, Россия, Республика Коми, г. Ухта, пр. Ленина, 39/2; ООО «Газпром трансгаз Ставрополь» (ООО «Кавказтрансгаз»), 355102, Россия, г. Ставрополь, пр. Октябрьской революции, д. 6; ООО «Газпром трансгаз Сургут» (ООО «Сургутгазпром»), 628412, Россия, г. Сургут, ул. Университетская, д. 1; ООО «Газпром трансгаз Югорск» (ООО «Тюментрансгаз»), 628260, Россия, г. Югорск, ул. Мира, д. 15; ООО «Газпром трансгаз Санкт-Петербург» (ООО «Лентрансгаз»), 196128, Россия, г. Санкт-Петербург, ул. Варшавская, д. 3; ОАО «Чеченгазпром» (ФГУП «Чеченгазпром»), 364020, Россия, Чеченская республика, г.Грозный, ул. Моздокская, д. 35; ООО «Газпром трансгаз Махачкала» (ООО «Каспийгазпром»), 367030, Россия, Республика Дагестан, г. Махачкала, пос. Степной; ООО «Газпром трансгаз Волгоград» (ООО «Волгоградтрансгаз»), 400074, Россия, г. Волгоград, ул. Рабоче-Крестьянская, д. 58; ООО «Газпром трансгаз Саратов» (ООО «Югтрансгаз»), 410052, Россия, г. Саратов, пр-т 50 лет Октября, д. 118А; ООО «Газпром трансгаз Москва» (ООО «Мострансгаз»), 142770, Россия, Московская область, Ленинский р-н, п/о Коммунарка, пос. Газопровод, д. 101, корп. 1.;

при участии в судебном заседании:

от заявителя – Булычева Л.В. по дов. № 01/0400-111д от 21.03.2011; Еремина Е.В. по дов. № 01/0400-373д от 02.07.2012; Никонов А.А. по дов. № 01/0400-374д от 02.07.2012; Огородников М.С. по дов. № 01/0400-69д от 20.02.2012;

от заинтересованного лица – Кочкин А.С. по дов. № 04-17/017118 от 13.12.2011; Склярова Л.Н. по дов. № 05-17/07570 от 14.06.2012;

от третьих лиц:

от ООО «Газпром трансгаз Ухта» - Щёкин Д.М. по дов. № 22/2012 от 23.01.2012

от ООО «Газпром трансгаз Ставрополь» - Щёкин Д.М. по дов. № 18/120087 от 19.01.2012

от ООО «Газпром трансгаз Сургут» - Щёкин Д.М. по дов. № 255/12 от 19.01.2012

от ООО «Газпром трансгаз Югорск» - Щёкин Д.М. по дов. № Д/12/17 от 19.01.2012

от ООО «Газпром трансгаз Санкт-Петербург» - Щекин Д.М. по дов. № 02-1/089 от 17.01.2012

от ОАО «Чеченгазпром» - Щёкин Д.М. по дов. № 04/08 от 26.01.2012

от ООО «Газпром трансгаз Махачкала» - Щёкин Д.М. по дов. № 29-Д от 25.01.2012

от ООО «Газпром трансгаз Волгоград» - 024/15-44 от 23.01.2012

от ООО «Газпром трансгаз Саратов» - Щёкин Д.М. по дов. № 28-10/72 от 02.02.2012

от ООО «Газпром трансгаз Москва» - Щёкин Д.М. по дов. № 02-32-58-ББ от 19.01.2012,

У С Т А Н О В И Л:

ОАО «Газпром», (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.04.2010 № 244/13 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 20.04.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2011, требования заявителя удовлетворены. Постановлением ФАС Московского округа от 18.11.2011 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

При новом рассмотрении дела решение инспекции признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, за исключением выводов о начислении недоимки 18 424 351 руб., соответствующих пени и санкций, а также пени по НДФЛ в размере 927 руб. 30 коп.

С решением суда не согласился налоговый орган, согласился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать обществу в удовлетворении требований в полном объеме.

Инспекция представила также письменные пояснения к апелляционной жалобе.

Заявитель, третьи лица представили отзыв на апелляционную жалобу, в которых просят отказать налоговому органу в удовлетворении апелляционной жалобы, оставить решение суда без изменения.

Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, представителя третьих лиц, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.

Как установлено материалами дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой вынесено решение от 30.04.2010 № 244/13 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость, доначислен НДС, взысканы пени и санкции по ст. 122 НК РФ в связи с выводом о необоснованном применении вычетов по НДС в сумме 440 088 617, 33 руб. (в том числе по налоговым декларациям по НДС по налоговой ставке 0 % за август - декабрь 2006 в сумме 159 579 170, 50 руб. и по налоговым декларациям по НДС за январь - июль, декабрь 2007 в сумме 280 509 446, 83 руб.) по счетам-фактурам с учетом НДС по ставке 18 %, выставленным его дочерними обществами ООО «Каспийгазпром», ФГУП «Чеченгазпром», ООО «Лентрансгаз», ООО «Волгоградтрансгаз», ООО «Кавказтрансгаз», ООО «Югтрансгаз», ООО «Мострансгаз», ООО «Севергазпром», ООО «Тюментрансгаз», ООО «Сургутгазпром» за транспортировку газа независимых поставщиков по территории Российской Федерации транзитом и на экспорт.

Решение инспекции утверждено решением ФНС России от 28.10.2010 № АС-37-9/14405@.

В отзыве на апелляционную жалобу общество приводит следующие доводы в обоснование подтверждения законности решения суда:

нулевая ставка не может применяться в отношении услуг по транспортировке газа, не помещенного под таможенный режим экспорта в соответствии с временной ГТД; взыскание с заявителя налога по истечении трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ для его возмещения третьими лицами, не соответствует законодательству о налогах и сбора;

нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки;

заявителю не было предоставлено 15 рабочих дней, гарантированных ему для
подготовки возражений в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ;

налоговый орган неправомерно изменил в решении объективную сторону (описание) налогового правонарушения;

налоговым органом не был составлен акт проверки с описанием того правонарушения, которое им фактически вменено по оспариваемому решению;

ни решение, ни акт проверки не содержат описания вменяемого заявителю
правонарушения по части вычетов в сумме 70 142 800 руб.;

нарушения, допущенные ответчиком при вынесении оспариваемого решения, привели к принятию неправомерного решения;

решение ответчика не соответствует фактическим обстоятельствам дела в части НДС на сумму 70 142 800 руб. .

Как установлено материалами дела, налоговый орган отказал заявителю в возмещении НДС, доначислил НДС, взыскал пени и санкции по ст. 122 НК РФ в связи с выводом о необоснованном применении вычетов по НДС в сумме 440 088 617, 33 руб. (в том числе, недоимка в сумме 215 417 540, 85 руб., необоснованно предъявленный к возмещению НДС в завышенном размере в сумме 224 671 076, 48 руб.).

Спорные вычеты применены заявителем по счетам-фактурам, выставленным его дочерними обществами ООО «Каспийгазпром», ФГУП «Чеченгазпром», ООО «Лентрансгаз», ООО «Волгоградтрансгаз», ООО «Кавказ-трансгаз», ООО «Югтрансгаз», ООО «Мострансгаз», ООО «Севергазпром», ООО «Тю-ментрансгаз», ООО «Сургутгазпром» за услуги по транспортировке газа независимых поставщиков по территории РФ транзитом и на экспорт.

В решении налоговый орган указал, что применение заявителем вычетов неправомерно, так как спорные услуги подлежали обложению НДС по нулевой ставке в силу подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, а дочерние общества необоснованно указали в счетах-фактурах ставку НДС 18 %.

Вывод инспекции о том, что спорные услуги подлежат обложению по ставке НДС 0%, поддержан ФАС Московского округа в постановлении по настоящему делу от 18.11.2011, а также в судебных актах по иным аналогичным спорам между заявителем и инспекцией (дела №№ А40-50826/08-87-181, А40-46356/08-142-151, А40-46357/08-143-177).

В то же время в постановлении от 18.11.2011 по настоящему делу ФАС Московского округа указал, что, несмотря на общий вывод о необходимости применения к спорным услугам нулевой ставки НДС, отказ заявителю в вычетах частично незаконен в силу особенностей фактических обстоятельств настоящего дела.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод заявителя о том, что решение суда соответствует общему указанию кассационной инстанции о том, что в отношении спорных услуг подлежит применению нулевая ставка НДС, если они оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Частичное признание решения инспекции недействительным суд обосновал следующим:несмотря на то, что природа спорных услуг предполагает применение при их оказании нулевой ставки НДС, такая ставка не может применяться к услугам,
оказанным до помещения товаров под таможенный режим экспорта. Иной подход противоречит позициям Президиума ВАС РФ, изложенным в постановлениях от 04.03.2008 № 16581/07, от 10.11.2009 № 10834/09 и от 03.11.2009 № 9476/09;

взыскание с заявителя налога по истечении трехлетнего срока, предусмотренного
п. 2 ст. 173 НК РФ для его возмещения третьими лицами, не соответствует законодательству о налогах и сборах. Данный вывод соответствует позициям Конституционного суда РФ (Определение от 04.11.2004 № 324-0) и Президиума
ВАС РФ (постановление от 20.12.2005 № 9252/05);

налоговым органом при принятии обжалуемого решения нарушены требования п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ, т.е. допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющиеся безусловными основаниями для отмены решения.

Так, налоговым органом нарушено право заявителя на представление возражений в силу следующего: заявителю предоставлен 1 рабочий день вместо 15-ти для представления возражений на акт с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля. Вывод о том, что требование п. 6 ст. 100 НК РФ о предоставлении налогоплательщику 15-тидневного срока на представление возражений распространяется и на возражения по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, соответствует п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 и сложившейся судебной практике;

Налоговый орган изменил объективную сторону (описание) налогового правонарушения, в связи с чем ни в акте проверки, ни в каком-либо ином документе, предшествующем решению, не было описания того нарушения, за которое заявитель был привлечен к ответственности;

налоговым органом не внесены исправления в акт проверки, не был составлен иной документ, обобщающий итоги дополнительных мероприятий налогового контроля, с описанием того нарушения, которое им фактически вменено по решению;

описание вменяемого заявителю налогового правонарушения по части спорных вычетов на сумму 70 142 800 руб. отсутствует как в акте проверки, так и в обжалуемом решении;

нарушения процедуры, допущенные налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки, привели к принятию неправомерного решения. Налоговый орган изложил в решении (стр. 137 (т. 5л. 137)) вывод о том, что заявителем не исполнены его законные требования по представлению счетов-фактур по требованию от 05.04.2010 № 1доп. В то же время данный вывод признан неверным самим налоговым органом в более позднем решении от 07.06.2010 № 276/13 после анализа
возражений, право на представление которых было обеспечено до вынесения
этого решения. Эти обстоятельства свидетельствуют о том, что процедурные нарушения, допущенные налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, повлекли принятие неправильного решения, а потому являются основанием для отмены решения в силу абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ;

решение инспекции не соответствует фактическим обстоятельствам дела в части
вычетов НДС на сумму 70 142 800 руб.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда правильными, соответствующим фактическим обстоятельствам дела, имеющейся судебной арбитражной практике и налоговому законодательству.

Нулевая ставка не может применяться в отношении услуг по транспортировке газа, не помещенного под таможенный режим экспорта в соответствии с временной ГТД.

ФАС Московского округа, отправляя настоящее дело на новое рассмотрение, посчитал, что, несмотря на общий вывод о применении в отношении спорных услуг нулевой ставки НДС, отказ в вычетах НДС по услугам, оказанным до помещения товаров под таможенный режим экспорта, неправомерен.

В своем постановлении суд кассационной инстанции не оспаривает установленность судами предъявления обществом к вычету НДС по ставке 18 % по услугам, оказанным как после помещения товара под соответствующие таможенные режимы, так и до такого помещения.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией заявителя и нижестоящих судов о том, что нулевая ставка не может применяться в отношении услуг транспортировки товаров, не помещенных под таможенный режим, и указал, что конкретная сумма НДС, не подлежащего вычету (возмещению) вследствие применения неправильной ставки налога, с учетом указанных обстоятельств судами не устанавливалась.

В вынесенном по делу определении от 08.12.2011 ФАС Московского округа дополнительно указал, что дело направлено на новое рассмотрение, поскольку судами не устанавливался момент оказания услуг по транспортировке (транзиту) газа, с которым связана правомерность выставления счетов-фактур поставщиками услуг по ставке 18 % и применения вычетов заявителем: до помещения газа под таможенный режим экспорта (международного таможенного транзита) или после такого помещения.

Повторно рассматривая дело, суд первой инстанции выполнил указания суда кассационной инстанции и сделал вывод, что вне зависимости от разрешения вопроса о квалификации спорных услуг в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка не может применяться в отношении услуг по транспортировке газа, не помещенного под таможенный режим экспорта или МТТ в соответствии с временной ГТД.

В соответствии с выводами, сделанными судами первой и апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении дела, сумма НДС по услугам, оказанным в отношении газа, не помещенного под таможенный режим, составляет 140 303 081 руб. (абз. 3 стр. 40 решения суда первой инстанции, абз. 3 на стр. 3 постановления суда апелляционной инстанции).

Исходя из того, что данный вывод признан правомерным ФАС Московского округа, суд первой инстанции признал данную сумму подлежащей возмещению заявителю (абз. 3, 5 стр. 4, абз. 3 стр. 5решения суда первой инстанции).

Выводы суда первой инстанции являются обоснованными.

В постановлениях от 04.03.2008 № 16581/07, от 10.11.2009 № 10834/09 и от 03.11.2009 № 9476/09 Президиумом ВАС РФ сделан вывод о том, что нулевая ставка подлежит применению по услугам только в том случае, если в период их оказания в отношении товаров уже была оформлена временная ГТД. При этом Президиум ВАС РФ указывает, что для выяснения этого факта нужно сопоставлять дату оказания услуг и дату выпуска товаров по временной ГТД.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 № 9476/09 указано, что положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, предусматривающие применение налоговой ставки 0 %, распространяются на работу (услуги) по транспортировке вывозимых за пределы территории Российской Федерации. товаров. Названные операции подлежат обложению НДС по ставке 0 % при условии, что на момент их совершения соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта. Для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке по реализации услуг по организации транспортировки необходимо было соотнести даты оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта и применить необходимые нормы права.

В постановлении от 10.11.2009 № 10834/09, оставляя без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанции о правомерности применения ставки НДС 0 % в отношении услуг ОАО «Транснефть», Президиум ВАС РФ указал, что суд первой инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, пришел к выводу о том, что нефть, принятая ОАО «Транснефть» для транспортировки по системе магистральных трубопроводов к месту расположения российских морских портов, была помещена под таможенный режим экспорта до начала оказания услуг транспортировки. То есть применение нулевой ставки НДС напрямую зависит от того, помещен ли транспортируемый газ под таможенный режим экспорта до начала оказания услуг транспортировки.

В соответствии с п. 1 ст. 157, подп. 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен». Таким образом, нулевая ставка НДС по услугам дочерних обществ заявителя не могла быть применена в том случае, если отметки «выпуск разрешен» на соответствующих временных грузовых таможенных декларациях были проставлены таможенным органом после начала транспортировки. Налоговым органом данное обстоятельство не было учтено, в связи с чем в решении фактически сделан вывод о необходимости применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, перевезённых до момента помещения их под таможенный режим экспорта по временной ГТД. Так, в отношении транспортировки газа компании ЗМБ ГМБХ, осуществленной ООО "Лентрансгаз", ООО "Мострансгаз" и ООО "Югтрансгаз" в течение всего месяца (марта 2006 г.), временная таможенная декларация была оформлена лишь в конце этого месяца (30.03.2006), то есть значительно позже начала оказания услуг (ВГТД 10006003/300306/0000525/1).

Сводная информация обо всех случаях такого более позднего временного декларирования приведена налогоплательщиком в таблице, приложенной к возражениям на акт проверки (т. 18, л. 33 - 34).

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что приведенные в таблице данные подтверждают, что до начала оказания услуг по транспортировке спорные объемы газа под таможенный режим экспорта и международного таможенного транзита помещены не были.

Анализ указанных в этой таблице данных, их сопоставление с указанными в ней счетами-фактурами, таможенными декларациями и актами позволил суду сделать правильный вывод о том, что НДС по указанным в ней счетам-фактурам в сумме 140 303 081 руб. предъявлен по газу, который на момент его транспортировки не был помещен под таможенный режим экспорта. Суд правомерно указал, что применение 18-процентной ставки НДС по такому газу полностью соответствует п. 1 и п. 3 ст. 164 НК РФ, а также правовой позиции, выраженной в указанных постановлениях Президиума ВАС РФ.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы о том, что суд первой инстанции признал необходимым для определения применимой ставки НДС сопоставлять дату оказания услуг с датой ВГТД. При этом арбитражные суды по делам с участием ОАО «Газпром» и налогового органа (дела №№ А40-50826/08-87-181, А40-46356/08-142-151, А40-46357/08-143-177) указали, что моментом оказания услуг является дата актов сдачи-приемки услуг;

по всем спорным услугам акты сдачи-приемки оказанных услуг составлены позже оформления ВГТД. Таким образом, суд первой инстанции сделал не соответствующий фактическим обстоятельствам дела вывод о том, что часть спорных услуг оказана ранее помещения товаров под таможенный режим.

В подтверждение своей позиции инспекция также приводит в приложении № 1 к апелляционной жалобе данные о сопоставлении дат оформления ВГТД и дат оформления актов сдачи-приемки оказанных услуг.

Между тем ни заявитель, ни суды всех трех инстанций при рассмотрении настоящего дела не ставили под сомнение тот факт, что акты сдачи-приемки по всем спорным услугам составлены позже даты оформления ВГТД.

Вместе с тем суды всех инстанций по настоящему делу указали на то, что анализировать в целях определения применимой ставки НДС необходимо не дату оформления актов сдачи-приемки услуг и (или) счетов-фактур, а момент оказания услуг. Если услуги оказаны до помещения газа под таможенный режим экспорта (до оформления ВГТД), то нулевая ставка применению не подлежит.

Именно такой подход к рассматриваемому вопросу Президиумом ВАС РФ сформирован в постановлении от 03.11.2009 № 9476/09, где суд надзорной инстанции сослался на даты оказания услуг, а не даты оформления актов сдачи-приемки услуг. Аналогичным образом в постановлении от 10.11.2009 № 10834/09 Президиум ВАС РФ сделал вывод о применении к услугам нулевой ставки НДС только на том основании, что нефть была помещена под таможенный режим экспорта до начала оказания услуг транспортировки.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод заявителя о том, что в определении от 08.12.2011 по настоящему делу ФАС Московского округа указано на необходимость установления момента оказания услуг по транспортировке (транзиту) газа, с которым связана правомерность выставления счетов-фактур поставщиками услуг по ставке 18 %, при определении того, какая сумма НДС приходится на услуги, оказанные до оформления ВГТД. Иное понимание соответствующего указания ФАС Московского округа лишает его всякого смысла, поскольку при первом рассмотрении дела судами было установлено, что все акты-сдачи приемки услуг и счета-фактуры оформлены после составления ВГТД.

Выполняя указания ФАС Московского округа, суд первой инстанции выделил из общего объема оказанных услуг те, которые оказывались как до, так и после помещения газа под таможенный режим. Примененный подход суд объяснил на следующем примере: в отношении транспортировки газа компании ЗМБ ГМБХ, осуществлявшейся ООО "Лентрансгаз", ООО "Мострансгаз" и ООО "Юг-трансгаз" в течение всего месяца (марта 2006 г.) временная таможенная декларация была оформлена лишь в конце этого месяца - 30.03.2006, то есть значительно позже начала оказания услуг (ВГТД 10006003/300306/0000525/1).

Сумма НДС по всем счетам-фактурам, выставленным за услуги, оказанные как до, так и после оформления ВГТД, составила 140 303 081 руб., в связи с чем суд правомерно указал на незаконность решения инспекции в данной части.

В апелляционной жалобе налоговый орган оспаривает приведенный судом пример, указывает, что ни один документ не свидетельствует о том, что услуги оказывались в течение всего марта месяца.

Утверждение инспекции противоречит материалам дела. Транспортировка газа компании ЗМБ ГМБХ, выполненная ООО «Лентрансгаз», ООО «Мострансгаз» и ООО «Югтрансгаз» в марте 2006 г., оформлена актами сдачи-приемки услуг от 31.03.2006 № 195 (т. 12 л. 132-133), от 31.03.2006 № 6/3 (т. 12 л. 113-114) и от 31.03.2006 № 15 (т. 12 л. 116-117) соответственно. Все указанные акты фиксируют факт оказания заявителю соответствующим дочерним обществам услуг по транспортировке газа за период с 01.03.2006 по 31.03.2006. Аналогичным образом оформлены все акты сдачи-приемки спорных услуг.

В п. 2.4 спорных договоров заявителя с третьими лицами указано, что транспортировка газа осуществляется равномерно как в течение суток, так и в течение месяца (т. 8 л.89, т. 9 л. 3, 62,123, т. 10 л.52,106, т. 11 л. 16, 71,125, т. 12 л. 35).

На стр. 3-4 апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что суд первой инстанции неверно определил содержание ее доводов: суд указал, что для того, чтобы определить, был газ помещён под таможенный режим экспорта или нет, инспекция сопоставляет дату оформления счёта-фактуры и акты приёмки-сдачи услуг, тогда как ею сопоставлялись даты счёта-фактуры и акта приёмки-сдачи услуг с датой оформления ВГТД.

Довод инспекции является необоснованным. Суть спора между заявителем и налоговым органом в этой части заключается в том, какую дату брать для сопоставления с временной ГТД: дату оформления акта и счёта-фактуры, как считает инспекция, или дату начала оказания услуг, как утверждает заявитель. Суд первой инстанции правильно обозначил позицию инспекции, которая и в апелляционной жалобе настаивает на том, что использовать нужно дату оформления акта приёмки-сдачи услуг и совпадающую с ней дату оформления счёта-фактуры.

Налоговый орган утверждает, что по делам с участием ОАО «Газпром» и налогового органа (дела №№ А40-50826/08-87-181, А40-46356/08-142-151, А40-46357/08-143-177) арбитражные суды указали, что моментом оказания услуг является дата актов сдачи-приемки услуг.

Налогоплательщик обоснованно обращает внимание на то, что ни в одном из судебных актов по приведенным делам не даётся универсальное определение момента оказания услуг. При этом правомерно утверждение заявителя о том, что данное понятие связано не с правовой квалификацией, а с установленными судами фактическими обстоятельствами конкретного дела. Имеющиеся в материалах настоящего дела акты сдачи-приемки спорных услуг содержат однозначные данные о периоде оказания услуги.

Ссылки инспекции на судебные акты по делу № А40-50826/08-87-181 (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2010, Определение ВАС РФ от 22.09.2010 № ВАС-12452/09) не подтверждает его позицию. В указанном деле предметом рассмотрения были услуги, оказанные заявителю в течение мая, июня, июля и августа 2007 г. При этом ВГТД были оформлены по услугам за май и июнь 2007 г. - 20.03.2007, по услугам за июль 2007 г. - 20.03.2007 и 23.06.2007, за август 2007 г. - 16.02.2007 и 23.07.2007 (стр. 4-7 названного постановления Девятого арбитражного апелляционного суда). Таким образом, при рассмотрении дела № А40-50826/08-87-181 вопрос о том, может ли применяться нулевая ставка НДС по услугам, оказанным до помещения товаров под таможенный режим, судами не анализировался.

В апелляционной жалобе налоговый орган также ссылается на то, что необходимость применения нулевой ставки НДС в отношении спорных услуг следует из того, что они непосредственно связаны с газом, вывезенным в таможенном режиме экспорта. По мнению налогового органа, его позиция подтверждается Определением КС РФ от 15.05.2007 № 372-О-П, а также судебными актами по делам №№ А40-50826/08-87-181, А40-46356/08-142-151, А40-46357/08-143-177 по спорам с заявителем.

Суд первой инстанции не ставит под сомнение вывод о том, что спорные услуги по своей природе действительно подпадают под применение нулевой ставки НДС. В то же время суд обоснованно посчитал, что особенности фактических обстоятельств настоящего дела свидетельствуют о невозможности применения нулевой ставки по части услуг. Эти особенности состоят в том, что часть услуг была оказана до помещения газа под таможенный режим экспорта, т.е. до даты оформления временной ГТД. Как указывалось, подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и правовые позиции Президиума ВАС РФ исключают возможность применения нулевой ставки НДС в таких ситуациях именно по тем услугам, которые хотя и связаны с экспортом непосредственно, но оказаны до помещения товаров под соответствующий таможенный режим.

Взыскание с заявителя налога по истечении трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ для его возмещения третьими лицами, не соответствует законодательству о налогах и сборах.

При повторном рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции указал, что истечение предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока для возмещения сумм спорного НДС третьими лицами препятствует взысканию соответствующих сумм налога с заявителя.

В апелляционной жалобе (п. 2 стр. 6-7) налоговый орган оспаривает возможность изменения обществом оснований заявленных требований при повторном рассмотрении дела. В обоснование данного довода ссылается на норму абз. 2 п. 15 ч. 2
ст. 289 АПК РФ, в соответствии с которой указания суда кассационной инстанции обязательны для суда, повторно рассматривающего дело.

Является обоснованным довод заявителя о том, что судом первой инстанции положения данной нормы не нарушены.

При первом рассмотрении данного дела суды первой и апелляционной инстанции пришли к такому же выводу. При этом суд кассационной инстанции не указал на незаконность этого вывода, неправильность данного судами толкования. При новом рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции правильно указал, что в постановлении ФАС Московского округа отсутствует указание на ошибочность этого вывода, сделанного при первом рассмотрении, а потому при повторном рассмотрении должно быть установлено, какая сумма налога приходится на это основание требований (первый абз. на стр. 7 решения суда).

Таким образом, признание судом первой инстанции рассматриваемого довода в качестве основания для частичного удовлетворения требований заявителя не вступает в противоречие ни с одним обязательным указанием суда кассационной инстанции. Суд первой инстанции в решении указал, что из п. 2 ст. 173, п. 9 ст. 165 и п. 10
ст. 171 НК РФ следует, что третьи лица не могут возместить из бюджета спорные суммы
налога, указанные ими в счетах-фактурах, в связи с истечением трёхлетнего срока.

Согласно Определению КС РФ от 4.11.2004 № 324-0 праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Затем Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.12.2005 № 9252/05 применил этот вывод в отношении вычета налога, ошибочно уплаченного перевозчику по ставке 18 % вместо 0 %. В данном постановлении Президиум ВАС РФ указал, что НДС, ошибочно уплаченный перевозчику по ставке 18 % вместо 0 %, не подлежит возмещению потому, что п. 5 ст. 173 НК РФ не возлагает на перевозчика обязанности уплатить в бюджет налог, собранный по повышенной ставке.

Пункт 9 ст. 165 НК РФ предписывает перевозчику уплатить налог в бюджет по истечении 180 дней, если не были собраны документы, указанные в ст. 165 Кодекса, но в нем же говорится о его праве возместить уплаченную сумму из бюджета после сбора документов. Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж. Поскольку уплате суммы, исчисленной по истечении 180-ти дней по ставке 18 %, корреспондирует право на возврат, эту сумму налогом считать нельзя. Соответственно, вычету препятствует отсутствие у третьих лиц обязанности платить в бюджет налог по ставке 18 % до истечения 180 дней, а также наличие у них права на возврат налога по истечении 180 дней.

На момент вынесения оспариваемого решения истекли указанные в п. 2 ст. 173 НК РФ три года по большинству из указанных в приложениях к решению инспекции счетов-фактур. Их истечение препятствует возмещению перевозчиками (третьими лицами) налога. Соответственно, с истечением этого срока обстоятельства, с которыми Президиум ВАС РФ связывает невозможность применения вычета, перестают существовать, поскольку Кодекс возлагает на перевозчика обязанность оплатить НДС в п. 9 ст. 165 НК РФ и при этом лишает перевозчика права на возмещение уплаченной в бюджет суммы.

Таким образом, на момент вынесения оспариваемого решения Кодекс предусматривал обязанность исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, лицами, являющимися плательщиками НДС по ставке 0 процентов. Поэтому налоговый орган неправомерно взыскал НДС по тем счетам-фактурам, НДС по которым был уплачен третьими лицами и не подлежал возмещению на момент вынесения решения.

Оспариваемое решение вынесено 30.04.2010. Только 4 счёта-фактуры выставлены по услугам, оказанным после этой даты (последние 4 счёта-фактуры из приложения 2 к оспариваемому решению). НДС по ним составляет 18 424 351 руб. Исходя из этого, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что незаконность решения подтверждается истечением установленного п. 2 ст. 173 НК РФ 3-хлетнего срока в части 421 664 266 руб. (440 088 617 руб. - 18 424 351 руб.).

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что ФАС Московского округа в постановлении по настоящему делу указал на то, что истечение 180-дневного срока, предоставленного организациям, оказывающим услуги, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов, не является в данном случае основанием для вывода о правомерности выставления счетов-фактур со ставкой 18 %, поскольку счета-фактуры выставлялись непосредственно после оказания услуг, а не по истечении 180 дней, и вычет был заявлен также до истечения этого срока» (абз. 5 стр. 7 апелляционной жалобы).

Однако, этот вывод суда кассационной инстанции не относится к вопросу о применении п. 2 ст. 173 НК РФ и указанного в нём трёхлетнего срока.

При первом рассмотрении дела заявителем приводились два самостоятельных аргумента:

ставка 18 % в счетах-фактурах указана правильно, поскольку именно эта ставка подлежит применению к спорным услугам, если комплект документов,
подтверждающих нулевую ставку НДС, не был представлен в налоговый орган. Этот довод был обоснован п. 9 ст. 165 НК РФ. На несостоятельность
именно этого довода указано в постановлении суда кассационной инстанции; даже если ставка указана неправильно, инспекция не вправе взыскивать с заявителя налог при наличии законодательных препятствий для его возмещения третьими лицами (перевозчиками). Этот довод был обоснован ссылкой на
трёхлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ. Указаний на неправильность этой группы доводов судов в постановлении кассационной инстанции
нет; невозможность повторного взыскания НДС обоснована судом первой инстанции
не истечением 180-дневного срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, а истечением трёхлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ;

суд первой инстанции при повторном рассмотрении настоящего спора не делал
выводов о том, что счета-фактуры оформлены правильно. Напротив, судом сделан вывод о том, что указанная в них ставка не соответствует закону. Вывод же
о незаконности повторного взыскания НДС сделан на том основании, что у
третьих лиц отсутствует возможность возместить взыскиваемый с заявителя налог в связи с истечением срока, установленного п. 2 ст. 173 Кодекса.

Следовательно, довод налогового органа о том, что вывод суда первой инстанции противоречит процитированному выше указанию кассационной инстанции, не соответствует действительности.

Инспекция также указывает на то, что нормы законодательства о налогах и сборах возлагают обязанность подтверждения нулевой ставки на налогоплательщика, в частности, на дочерние организации, которые не вправе произвольно ее изменять. По мнению налогового органа, дочерние организации должны были знать об обложении спорных услуг НДС по нулевой ставке, что следует из постановления Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 9263/05. Налоговый орган указывает на то, что наличие у третьих лиц препятствий для возмещения налога не препятствует повторному взысканию уже уплаченного третьими лицами налога с заявителя (стр. 8-9 апелляционной жалобы).

Однако, уже при первом рассмотрении судом эти доводы отклонены со ссылкой на то, что такой подход влечёт двукратное поступление в бюджет тех сумм, которые должны в него поступить лишь один раз;

нарушает баланс частных и публичных интересов. Такой баланс будет обеспечен лишь в том случае, когда утрата права третьих лиц на возмещение налога в связи с истечением 3-летнего срока влечёт утрату права налогового органа на взыскание не подлежащих возмещению сумм.

Ссылка ответчика на определения ВАС РФ от 25.11.2011 № ВАС-11073/10, от 22.09.2010 № ВАС-12455/09 и от 22.09.2010 № ВАС-12452/09 лишь подтверждают правильность выводов суда первой инстанции.

В данных Определениях ВАС РФ указал, что возникающие у названных обществ сложности в подтверждении применения налоговой ставки 0 процентов носят организационный характер, так как законодательство, в том числе регулирующее таможенные правоотношения, не содержит препятствий по формированию комплекта документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса (Федеральный закон от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации, Правила транспортировки газа в Российской Федерации, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 N 162, Инструкция о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденная приказом ГТК России от 15.09.2003 N 1013, Порядок действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденный приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327). Доказательств обратного заявителем не представлено.

В указанных делах суд не установил отсутствия у дочерних обществ заявителя возможности возместить уплаченный по ставке 18 % НДС из бюджета. Это связано с тем, что трехлетний срок для возмещения соответствующих сумм путем формирования и представления комплекта документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, на момент вынесения соответствующих решений ответчика не истек. Таким образом, законодательство действительно не содержало препятствий возмещения сумм уплаченного НДС.

В то же время, как верно отметил Арбитражный суд г. Москвы в решении, в рассматриваемой в настоящем деле ситуации п. 2 ст. 173 НК РФ препятствует третьим лицам возместить спорный НДС. Таким образом, в рассматриваемом случае присутствует именно то содержащееся в законодательстве препятствие, отсутствием которого в ранее рассмотренных делах суды обосновали правомерность решений ответчика.

Ссылки ответчика на нормы таможенного законодательства, обеспечивающие третьим лицам возможность собрать комплект документов в подтверждение нулевой ставки НДС, никак не опровергают тот факт, что на момент вынесения обжалуемого решения норма п. 2 с. 173 НК РФ препятствовала третьим лицам возместить часть спорной суммы НДС в размере 421 664 266 руб.

Инспекция также указывает, что суд первой инстанции необоснованно поставил
принятие инспекцией решения по выездной налоговой проверке в зависимость от трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ для третьих лиц (стр. 10 апелляционной жалобы).

Однако суд не делал вывода об ограничении для инспекции принять решение по итогам выездной налоговой проверки какими-либо сроками. Суд лишь указал, что не может быть отказано в применении вычетов заявителю по тем счетам-фактурам, по которым третьи лица уже потеряли возможность возместить НДС. В связи с этим судом никак не ограничены возможности, предоставленные налоговому органу нормами ст. 87 и ст. 89 НК РФ. Вывод о незаконности отказа в вычетах в рассматриваемом случае не может рассматриваться как нарушающий гарантированные налоговому органу права в сфере налогового контроля.

На стр. 10-11 апелляционной жалобы налоговый орган также ссыпается на то, что нормы налогового законодательства не ставят в зависимость возможность (либо невозможность) начисления налога по выездной налоговой проверке от налоговых обязательств третьих лиц.

По мнению налогового орган, его позиция подтверждается нормами ст. 45, 52, 89 НК РФ, а также п. 1 ст. 2 ГК РФ.

Этот вывод налогового органа противоречит правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2007 № 10627/06, Определениях ВАС РФ от 11.02.2008 № 1358/08 и от 31.08.2009 г. № ВАС-10964/09. В этих судебных актах ВАС РФ прямо указано, что налогоплательщик, который получил счёт-фактуру, оформленный неверно (в котором указана ненулевая сумма налога вместо положенной по закону нулевой суммы), имеет право на вычет. Обосновано это тем, что п. 5 ст. 173 НК РФ исключает возможность контрагентов, допустивших ошибку, вернуть из бюджета излишне уплаченную (завышенную) сумму налога. Таким образом, право на вычет напрямую обусловлено ВАС РФ тем, вправе контрагент вернуть переплаченную в бюджет сумму налога или нет. П. 5 ст. 173 НК РФ не применим в случаях, когда была ошибочно применена ненулевая ставка НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 9252/05). Однако, это не значит, что появление препятствий для возмещения ошибочно уплаченной суммы, указанных не в п. 5, а в п. 2 ст. 173 НК РФ, исключает возможность применения указанных правовых позиций ВАС РФ. Эти правовые позиции подразумевают, что излишне уплаченный контрагенту НДС не может быть взыскан с покупателя (заказчика), если контрагент лишён права на возврат переплаты. Поэтому вывод инспекции о том, что право на взыскание налога, уплаченного контрагенту, с заявителя не может быть поставлено в зависимость от права контрагента на его возврат, является ошибочной.

Подход налогового органа противоречит и Определению КС РФ от 04.11.2004 № 324-0. В нём указано, что праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Таким образом, взаимная зависимость между правом на вычет и обязанности по уплате налога признается ВАС РФ и КС РФ неотъемлемым признаком НДС как косвенного налога.

Кроме того, в силу ст. 32, 82 и 87 НК РФ обязанность осуществлять налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах возложена на налоговые органы. Так, в соответствии с подл. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Понятие «соблюдение законодательства о налогах и сборах» не может означать поступление в бюджет суммы налога дважды при условии, что нормы законодательства о налогах и сборах предусматривают лишь однократное его поступление в бюджет. Так, в Определении ВАС РФ от 17.02.2010 № ВАС-6070/09 сделан вывод о том, что Кодекс не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов. В связи с этим не имеется оснований отвергать довод заявителя о том, что суд первой инстанции не только не нарушил требования ст. 45, 52, 89 НК РФ, но, наоборот, обеспечил их соблюдение.

На стр. 8 жалобы апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что судом
ошибочно не было учтено отсутствие доказательств представления в налоговый орган
третьими лицами документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки
НДС. Этот довод инспекции является необоснованным.

Суд первой инстанции обосновал свой вывод тем, что указанные документы в
налоговый орган не представлялись и трёхлетний срок для их представления уже истёк. Ссылка инспекции на отсутствие доказательств представления документов в инспекцию подтверждает сделанные судом выводы, а не опровергает их.

Ссылка налогового органа на то, что непредставление перевозчиком в инспекцию документов, подтверждающих право на применение ставки НДС 0 %, не имеет значения для рассмотрения настоящего дела, ошибочна.

Это подтверждается выводами, сделанными в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16627/11, согласно которым применение не нулевой, а 18-процентной ставки в отношении услуг, указанных в подл. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, является обязательным, если документы, необходимые для обоснования нулевой ставки НДС, отсутствуют у лица, оказывающего эти услуги. Их наличие у заказчика права на применение нулевой ставки НДС не даёт; указанные документы должны быть переданы заказчиком исполнителю в течение срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, т.е. в течение 180 дней. В случае, если документы в указанный срок не были переданы, то налог исполнителем подлежит оплате по ставке 18%. Уплаченный по этой ставке налог неосновательным обогащением не считается, поскольку получение налога именно в этой сумме и по этой ставке предписывается п. 9 ст. 165 НК РФ.

Данное постановление содержит указание на обязательность его применения в делах со схожими фактическими обстоятельствами, в которых подлежит применению истолкованная Президиумом ВАС РФ норма права.

В настоящем деле заявитель в состав норм, обосновывающих его требования, включил п. 9 ст. 165 НК РФ. В состав документов, которые необходимы для реализации третьими лицами (перевозчиками) права на применение ставки НДС 0 %, входит полная таможенная декларация (подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ). Соответствующая декларация в установленный п. 9 ст. 165 НК РФ срок третьим лицам передана не была. Инспекцией этот вопрос при проверке не исследовался, доказательства того, что декларации передавались третьим лицам заявителем, в деле отсутствуют. В акте проверки и оспариваемом решении инспекции они также не упоминаются. При этом договоры не предусматривают передачу третьим лицам полной ГТД, необходимой для применения нулевой ставки НДС. Следовательно, в рамках настоящего дела установлены обстоятельства, схожие в существенных аспектах с делом, рассмотренным Президиумом: у исполнителя услуг, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, отсутствовали документы, необходимые для обоснования нулевой ставки НДС в связи с тем, что заявителем (заказчиком) эти документы исполнителю переданы не были. Поэтому, к обстоятельствам настоящего дела применимы правовые выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ. Их применение будет означать, что уплаченный заказчиком по 18-процентной ставке налог не может рассматриваться как перечисленный в нарушение установленных законом норм (как неосновательное обогащение). Налог же, уплаченный в соответствии с установленными законом правилами, не может быть взыскан ни инспекцией с заявителя, ни заявителем с третьих лиц.

Нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

При новом рассмотрении дела обществом заявлено ходатайство об изменении (дополнении) оснований заявленных требований. В нём изложены доводы, подтверждающие нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

Суд апелляционной инстанции считает, что доводы общества правомерно поддержаны судом.

Заявителю не было предоставлено 15 рабочих дней, гарантированных ему для подготовки возражений в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ.

Суд первой инстанции установил, что рассмотрение материалов налоговой
проверки общества, включая представленные заявителем возражения
на акт проверки от 18.02.2010 № 060/13, состоялось 30.03.2010 (т.5 л.2). Решением от
31.03.2010 № 181/13 (т.30 л.4) налоговый орган назначил проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. 20.04.2010 заявитель был вызван для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля (т.5 л.2).

29.04.2010 состоялось ознакомление с документами, истребованными
в ходе выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля
и полученными налоговым органом после вручения акта от 18.02.2010 № 060/13 заявителю (т.5 л. 3).

29.04.2010 налоговым органом заявителю передано уведомление о вызове
представителей для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на следующий день (30.04.2010 г.) (т.5 л. 3). Соответственно, 30.04.2010 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки (т.5 л. 3). Тогда же, 30.04.2010, принято обжалуемое решение ответчика № 244/13 (т.5 л.1) о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены
вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким
существенным условиям относится обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В постановлении от 13.01.2011 № 10519/10 Президиум ВАС РФ указал, что безусловным основанием для отмены решения инспекции является то, что общество фактически было лишено возможности представить свои
пояснения и возражения с учётом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

В НК РФ отсутствуют нормы, определяющие, каким образом должно быть обеспечено право налогоплательщика на представление объяснений (возражений) на акт проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в т.ч. нет норм, определяющих гарантируемый налогоплательщику срок для представления возражений (объяснений).

Пленум ВАС РФ в п. 12 постановления от 28.02.2001 № 5 указал, что пробел в сроках для осуществления определённых действий может быть восполнен за счёт применения принципа универсальности воли законодателя, т.е. посредством аналогии. Тот же порядок предусмотрен ч. 6 ст. 13 АПК РФ, согласно которой в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

Пунктом 6 ст. 100 НК РФ установлен срок для представления возражений по акту налоговой проверки. Он составляет 15 рабочих дней. Суд первой инстанции согласился с позицией заявителя о том, что этот срок должен течь с момента составления документа, который не только назван актом проверки, но и фактически является таковым. Таким образом, суд сделал соответствующий и содержанию, и целям применяемых норм вывод о том, что налогоплательщик должен иметь возможность представить возражения в отношении всех доводов и доказательств проверяющих, которые будут рассматриваться при принятии налоговым органом решения. В состав таких доводов и доказательств должны быть включены и те, которые собраны и сформулированы по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Поэтому срок, установленный п. 6 ст. 100 НК РФ, не может начать течь ранее ознакомления налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Заявитель ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля 30.04.2010. 15 рабочих дней для представления возражений на акт с учётом дополнительных мероприятий налогового контроля истекали 21.05.2010. Рассмотрение материалов проверки с учётом этих материалов должно было производиться в течение 10 дней после указанной даты, на что прямо указано в п. 1 ст. 101 НК РФ. Однако рассмотрение материалов проверки состоялось уже на следующий день после ознакомления налогоплательщика с ними. В тот же день было вынесено обжалуемое решение.

Этим были нарушены требования п. 6 ст. 100 и п. 1 ст. 101 НК РФ. Не выполнив эти требования, налоговый орган не обеспечил предусмотренные законодательством гарантии для представления налогоплательщиком объяснений (возражений) т.е. допустил нарушение, которое в силу абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.

Судебная практика применения указанных норм подтверждает, что непредставление налогоплательщику 15-тидневного срока для представления возражений на акт проверки с учётом дополнительных мероприятий налогового контроля является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 15.11.2011 № А40-143207/10-129-567 указано следующее: оставляя в данной части судебные акты без изменения, суд кассационной инстанции учитывает, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом нарушены положения п.14 ст.101 НК РФ, поскольку извещение о назначении даты ознакомления с материалами, полученными в рамках проведенных дополнительных мероприятий, и рассмотрения материалов проверки датировано 14.04.2010, в то время как дата рассмотрения назначена на 15.04.2010. В связи с этим суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что непродолжительный период времени с момента рассмотрения материалов проверки до момента вынесения решения свидетельствует о необеспечении налоговым органом возможности налогоплательщику воспользоваться своим правом на представление письменных возражений.

Таким образом, отклонив доводы налогоплательщика по существу, ФАС Московского округа в данном деле признал решение налогового органа недействительным по единственному основанию - непредоставление налогоплательщику права на представление возражений по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Аналогичные по сути выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 15.11.2011 № А40-143207/10-129-567, ФАС Поволжского округа от 12.07.2011 № А55-891/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.12.2010 № А32-47875/2009, от 20.12.2010 № А53-25411/2009, от 26.11.2010 № А53-28435/2010, от 10.10.2011 № А32-26643/2010, ФАС Уральского округа от 14.12.2010 № Ф09-10298/10-СЗ, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2011 № АЗЗ-15366/2010, от 29.09.2010 :№ А19-3820/10, ФАС Поволжского округа от 26.03.2010 № А12-12757/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2010 № А46-13654/2009, ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А12-10802/2009.

В апелляционной жалобе инспекция не соглашается с выводом суда о том, что 15-тидневный срок, предусмотренный п. 6 ст. 100 НК РФ, должен отсчитываться с момента ознакомления налогоплательщика со всеми выводами и материалами налогового контроля, в т.ч. собранными по результатам дополнительных мероприятий.

Инспекция считает, что вне зависимости от того, были ли по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля получены новые доказательства или сформулированы новые выводы, налогоплательщику не должно предоставляться 15 рабочих дней для подготовки возражений на них. В обоснование этого ссылается на буквальное толкование п. 6 ст. 100 НК РФ, предусматривающего предоставление 15-тидневного срока со дня получения акта налоговой проверки.

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что 15-тидневный срок должен течь с момента составления документа, который не только назван актом проверки, но и фактически является таковым, т.е. соответствует требованиям, предъявляемым к акту проверки.

Согласно подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Дополнительные мероприятия проводятся в случаях необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (п. 6 ст. 101 НК РФ), т.е. в случаях, когда достаточное документальное подтверждение нарушений в акте отсутствует (в случаях, когда требования к составлению акта проверки, предусмотренные подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, не выполнены). Таким образом, при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля документальное обоснование факта налогового правонарушения появляется только после окончания таких мероприятий. Соответственно акт, соответствующий требованиям п. 3 ст. 100 НК РФ, можно считать составленным не ранее окончания дополнительных мероприятий налогового контроля, восполняющих недостатки в документальном подтверждении факта налогового правонарушения.

Инспекция ссылается на то, что ее позиция подтверждена Президиумом ВАС РФ. Так, по мнению инспекции, позиция об отсутствии у налогового органа обязанности предоставлять налогоплательщику 15-тидневный срок для представления возражений по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля следует из постановления Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10.

Однако соответствующий вывод в данном постановлении отсутствует. Более того, в данном постановлении Президиумом ВАС РФ сделан общий вывод о том, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом.

По мнению инспекции, о незаконности решения суда первой инстанции по настоящему делу свидетельствует следующий за общим выводом аргумент Президиума ВАС РФ. Так, Президиум отметил, что для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки. Исходя из этого аргумента, Президиум ВАС РФ произвел соответствующий анализ фактических обстоятельств рассматриваемого дела и пришел к выводу о том, что у судов отсутствовали основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения.

Обосновывая свою позицию ссылкой на данное постановление, налоговый орган не оценил установленные по делу обстоятельства применительно к критериям, на которые указано в данном постановлении. Так, Президиум ВАС РФ прямо указал на то, что надлежит выяснить, каким образом документы и информация, сформированные по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля влияют на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции в решении указывает, что доводы, приводимые налоговым органом на стр. 135-137 решения, ранее не использовались проверяющими (первый абзац стр. 12 решения суда). На стр. 12-15 решения суд подробно анализирует факт включения в обжалуемое решение новых доводов и правовые последствия этого. Анализ же стр. 135-137 решения налогового органа дает понять, что новые доводы были сформулированы именно по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Следовательно, в настоящем деле результаты дополнительных мероприятий повлияли на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах обоснован довод заявителя о том, что названное налоговым органом постановление Президиума ВАС РФ подтверждает правомерность сделанных судом выводом, а не опровергает их.

Суд первой инстанции на стр. 10-11 решения сослался на множество актов арбитражных судов, в которых сделан вывод о необходимости предоставления налогоплательщику срока на подготовку возражений по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что в соответствующих актах отсутствует вывод, подтверждающий позицию суда. Обобщенную информацию о судебной практике налоговый орган привел в приложении № 2 к жалобе.

Доводы налогового органа не опровергают обоснованность выводов суда.

Так, инспекция ссылается на то, что выводы ФАС Московского округа в постановлении от 15.11.2011 № А40-143207/10-129-567 не подтверждают вывод суда, поскольку налогоплательщик в данном деле направлял в инспекцию письмо с просьбой предоставить результаты дополнительных мероприятий заблаговременно, а также сами дополнительные мероприятия проводились в отношении других лиц. В то же время, юридическое значение для сделанного судом первой инстанции вывода имеет только сам факт непредоставления налогоплательщику возможности представить возражения вне зависимости от заявления им об этом письменной просьбы. Кроме того, тот факт, что в настоящем деле дополнительные мероприятия проводились в отношении самого заявителя, никак не повлиял на то, что заявитель не имел никакого представления о том, какие новые выводы по итогам этих мероприятий инспекция включит в решение.

Также в указанном постановлении ФАС Московского округа признал обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что непродолжительный период времени с момента рассмотрения материалов проверки до момента вынесения решения свидетельствует о необеспечении налоговым органом возможности налогоплательщику воспользоваться своим правом на представление письменных возражений. Этот вывод основан на фактических обстоятельствах, повторяющих обстоятельства настоящего дела. В настоящем деле решение было принято инспекцией в тот же день, когда состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки и на следующий день после ознакомления заявителя с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 12.07.2011 № А55-891/2010 суд сделал ясный вывод о том, что налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представления, в том числе в письменной форме, возражений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Необеспечение налогоплательщику такой возможности суд счел нарушением существенного условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Данный вывод является универсальным и применим ко всем делам, в которых соответствующая возможность налогоплательщику небыла обеспечена.

Аналогичным образом универсальные выводы сформулированы в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2011 № АЗЗ-15366/2010, от 29.09.2010 № А19-3820/10, ФАС Поволжского округа от 26.03.2010 № А12-12757/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.12.2010 № А32-47875/2009, от 20.12.2010 № А53-25411/2009, от 10.10.2011 № А32-26643/2010, на которые сослался суд первой инстанции.

Налоговый орган указывает, что в постановлении ФАС Уральского округа от 14.12.2010 № Ф09-10298/10-СЗ рассмотрена ситуация, при которой налогоплательщику был предоставлен 1 час на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля перед процедурой рассмотрения материалов проверки. Однако, инспекция не учитывает, что при этом суд сделал вывод о том, что налоговым органом налогоплательщику не предоставлено достаточного и разумного количества времени (5 - 15 дней) для изучения документов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, и представления дополнительных возражений на данные документы.

В настоящем же деле заявителю было предоставлено для изучения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и представления возражений по ним менее 1 дня.

Налоговый орган оспаривает также ссылку суда первой инстанции на постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2010 по делу № А46-13654/2009. В данном постановлении суд признал факт нарушения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и сослался на то, что в день рассмотрения материалов налоговым органом было вынесено обжалуемое решение, в котором впервые были изложены факты налоговых правонарушений со ссылками на конкретные документы.

Налоговый орган считает, что в настоящем деле основание и суть налогового правонарушения, отраженного в решении инспекции, уже было зафиксировано в акте выездной налоговой проверки. Какие-либо новые факты, подтверждающие совершение обществом налогового правонарушения, в решении инспекции не приводились.

Как указывалось, суд первой инстанции установил, что доводы, приводимые инспекцией на стр. 135-137 решения, ранее не использовались проверяющими, в связи с чем обоснован довод налогоплательщика о том, что в настоящем деле рассмотрена такая же ситуация, как в названном постановлении ФАС Западно-Сибирского округа.

Аналогичным образом в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А12-10802/2009 суд указал, что, несмотря на предоставление налогоплательщику возможности ознакомиться со справкой о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, в которой содержалась информация о перечне проведенных мероприятий в виде направления запросов, проведения допросов свидетелей, налогоплательщик не был ознакомлен со сведениями об установленных в ходе дополнительных мероприятий фактов налоговых правонарушений со ссылкой на нормы Кодекса и соответствующие доказательства. Это явилось основанием для отмены решения налогового органа. Заявитель в настоящем деле также не был ознакомлен с правовыми доводами инспекции, сформулированными по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Суд первой инстанции при рассмотрении настоящего дела установил, что изменение налоговым органом в решении объективной стороны (описания) налогового правонарушения лишило налогоплательщика возможности реализовать свое право на представление возражений по этим нарушениям.

Правильность данного вывода суда подтверждается следующим.

В соответствии с актом выездной налоговой проверки от 18.02.2010 № 060/13 при проверке правомерности исчисления и уплаты, а также возмещения НДС, проверяющие выявили в действиях заявителя одно нарушение по нескольким периодам и счетам-фактурам: неправомерное применение вычетов по услугам дочерних обществ по транспортировке газа независимых производителей по территории РФ.

Данное нарушение, по мнению проверяющих, повлекло неправомерное применение заявителем вычетов в сумме 440 088 617 руб. При этом в качестве обоснования неправомерности применения вычетов в указанной сумме проверяющими приведена единая аргументация о том, что спорные услуги облагаются НДС по нулевой ставке в соответствии с подп. 2 и подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ. В возражениях (т. 4 л. 24-25) заявитель указал на то, что в приложении № 2 к акту проверки, где перечисляются все счета-фактуры, по которым была применена ненадлежащая ставка, указаны только 94 счета-фактуры, сумма налога по которым составила согласно указанному приложению 291 726 685 руб. В возражениях заявитель указал что поскольку на оставшиеся 148 361 932 руб. акт проверки ссылок на документы не содержит, постольку в акте должна быть сделана ссылка на отсутствие нарушений в этой части. В противном случае будет нарушена норма подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ; кроме того, отсутствие в акте проверки данных о фактических обстоятельствах вменяемого правонарушения лишает налогоплательщика права представить возражения по этим обстоятельствам, гарантированное ему п. 6 ст. 100 НКРФ.

По результатам рассмотрения возражений налоговый орган вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 31.03.2010 № 181/13 (т.30 л.4) и выставил заявителю требование о представлении документов от 05.04.2010 № 1доп (т. 19 л. 53-56). Часть документов по данному требованию заявителем представлена не была.

Впоследствии, вынося обжалуемое решение, налоговый орган обосновал факт вменяемого правонарушения на недостающую сумму уже не тем, что ставка НДС 18 % по ним была применена необоснованно, а тем, что заявитель неправомерно не представил документы по требованию от 05.04.2010 № 1доп, а, следовательно, не подтвердил свое право на налоговые вычеты. Так, на стр. 135-137 решения инспекция приводит подробную аргументацию того, что заявитель, по ее мнению, имел возможность представить документы по требованию и обязан был это сделать. В обоснование своей позиции налоговый орган приводит ссылки на п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 3 ст. 93 НК РФ, ст. 9, п. 1 и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В заключение своей аргументации на стр. 137 решения (т. 5 л. 137) указал, что, отказавшись от представления документов, запрашиваемых при проведении мероприятий налогового контроля, общество не исполнило законные и обоснованные требования налогового органа по представлению следующих документов: актов сдачи-приемки услуг по транспортировке газа; коммерческих актов сдачи-приемки оказанных услуг, актов сдачи-приемки природного газа и оказанных услуг к договорам, заключенным между ОАО «Газпром» с собственником транспортируемого газа; грузовых таможенных деклараций/транзитных деклараций (возвратные экземпляры) к указанным счетам-фактурам, счетов-фактур.

Ни один из аргументов, приводимых на стр. 135-137 решения, ранее не использовался проверяющими. Более того, как указывалось, проверяющие обосновывали факт неправомерного применения вычетов не отсутствием у налогоплательщика понадобившихся им документов, а тем, что в имеющихся счетах-фактурах была применена ставка НДС 18 процентов, а не ноль.

На основании изложенного суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что заявитель не был ознакомлен с описанием того нарушения, которое вменено ему оспариваемым решением. Представить возражения против вменяемого нарушения, не имея информации о том, в чём оно заключается, заявитель не мог. Следовательно, налогоплательщику не была обеспечена возможность представить возражения по вменяемому нарушению, что является безусловным основанием для отмены решения ответчика на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НКРФ» (абз. 2 стр. 1-2 решения).

Налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на то, что изложенный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела, противоречит тексту акта проверки, содержанию решения и приложениям к ним. По мнению инспекции, изложение на стр. 135-137 решения новых аргументов не повлияло на вывод налогового органа о необоснованном применении заявителем налоговой ставки 18% применительно к указанным 9-ти счетам-фактурам и не привело к дополнительным доначислениям сумм НДС; описание правонарушения не изменилось, сумма налога, доначисленная в акте налоговой проверки, равна сумме, зафиксированной в решении (абз. 3 стр. 17 апелляционной жалобы).

Доводы инспекции не согласуются с содержанием акта проверки и решения. Как указывалось и установлено судом первой инстанции, акт проверки не содержал ссылок на документы, подтверждающие необоснованное применение заявителем части спорных вычетов на сумму 148 361 932 руб. (в приложении № 2 к акту (т. 30 л. 43-47) были перечислены 94 счета-фактуры, сумма налога по которым составила 291 726 685 руб.). Налоговый орган согласился с этим аргументом, изложенным заявителем в возражениях на акт проверки, и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля выставил требование от 05.04.2010 № 1доп на недостающие документы.

Однако, документы по требованию заявителем не были представлены. В приложении № 2 к решению (т. 6 л. 54-58) налоговый орган приводит точно такой же перечень документов на ту же сумму НДС (291 726 685 руб.), что и в приложении № 2 к акту проверки. Обоснования же неправомерности применения заявителем вычетов в оставшейся части (748 367 932 руб.) в приложении № 2 нет. Обоснование незаконности применения вычета в этой части приведено на стр. 135-137 решения. В этой части доначисления обоснованы именно фактом непредставления заявителем документов по требованию от 05.04.2010 г. № 1доп. Эти доводы не были включены в акт проверки, заявитель с ними ознакомлен не был.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что в указанной части право заявителя на представление возражений по доводам проверяющих было нарушено.

Суд первой инстанции учел, что судебная практика подтверждает, что включение в решение обстоятельств, соответствующих им доводов и аргументации, отличных от
тех, которые были приведены в акте проверки, лишает налогоплательщика права на представление возражений, а, значит, является безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 21.11.2011 № А40-4437/11-91-18 указано, что суды, установив, что доводы налогового органа об отсутствии реквизитов в представленных заявителем товарно-транспортных накладных не были отражены инспекцией в акте проверки и доведены до сведения общества до вынесения оспариваемого решения, при вынесении решения налоговый орган полностью изменил обоснование своих доводов, заявитель с новыми доводами заблаговременно не ознакомлен, обоснованно исходили из того, что заявитель был лишен возможности предоставить свои объяснения и возражения по существу данных претензий до вынесения решения по итогам проверки, что является нарушением существенных условий процедуры рассмотрении материалов налоговой проверки и в силу абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ служит основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В постановлении от 24.06.2009 № КА-А40/5700-09 ФАС Московского округа указал следующее: по результатам рассмотрения возражений на акт проверки налоговый орган в оспариваемом решении произвел переквалификацию сделки в сделку возмездного оказания услуг. То есть вывод о переквалификации агентского соглашения в договор возмездного оказания услуг сделан налоговым органом не в рамках проведения выездной налоговой проверки общества, а уже в процессе рассмотрения материалов проверки и представленных обществом возражений. Как правильно указали суды, при изложенных обстоятельствах налогоплательщик был лишен возможности представить свои объяснения и возражения относительно вывода налогового органа о переквалификации сделки.. Установив изложенные обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что названное нарушение налоговым органом процедуры принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является существенным и само по себе влечет отмену этого решения. Кассационный суд поддерживает этот вывод судов, т.к. он соответствует п. 8 ст. 101 и п. 6 ст. 100 НК РФ.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что указанные судебные акты неприменимы к настоящему делу, поскольку им в решении обоснование своих доводов не изменял. В то же время, как указано выше в п. 3.2.2 настоящего отзыва, в решении нет никакого иного обоснования отказа в вычетах на сумму 148 361 932 руб., кроме как непредставление документов по требованию от 05.04.2010 № 1доп.

Таким образом, материалами дела подтверждено, что решение налогового органа содержит описание объективной стороны налогового правонарушения, с которым не был ознакомлен заявитель.

Налоговым органом не был составлен акт проверки с описанием того правонарушения, которое им фактически вменено по оспариваемому решению.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекцией не был составлен акт проверки с описанием того нарушения, которое им фактически вменено по оспариваемому решению. В связи с этим, как правильно указал суд, было нарушено право заявителя на представление возражений. Право налогоплательщика на представление объяснений было бы обеспечено, если бы налоговый орган устранил нарушение им подп. 12 п. 3 ст. 100 НКРФ, т.е. восполнил отсутствие в акте проверки описания налогового правонарушения, включённого им в впоследствии в решение.

В Кодексе отсутствуют какие-либо ограничения на выбор налоговым органом способа для устранения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля недостатков, допущенных при оформлении акта проверки. Поэтому составление налоговым органом по итогам таких мероприятий справки, дополнений к ранее составленному акту проверки, мотивированного заключения, уведомления или иного документа не нарушило бы ни одну из норм законодательства о налогах и сборах, с одной стороны, и с другой стороны, обеспечило бы гарантии на представление объяснений (возражений).

Однако, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля не были оформлены ответчиком каким-либо документом. С интерпретацией полученных в ходе этих мероприятий материалов заявитель до вынесения оспариваемого решения ознакомлен не был, в связи с чем был лишен возможности представить свои возражения (объяснения). В результате налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов проверки, указанное в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ, т.е. нарушение, являющееся безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что НК РФ не предусматривает для налогового органа обязанность составлять какой-либо процессуальный документ по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. По мнению инспекции, в решении состав вменяемого заявителю правонарушения не изменился, несоставление ответчиком отдельного процессуального документа по итогам дополнительных мероприятий не нарушило права заявителя.

Однако, судом установлено, что решение содержало иное обоснование незаконности применения заявителем вычетов в части на сумму 148 361 932 руб. Таким образом, непредставление заявителю описания объективной стороны вменяемого правонарушения лишило заявителя права представить возражения, гарантированного ему п. 6 ст. 100 НК РФ.

В такой ситуации единственным способом обеспечить заявителю возможность реализации права на представление возражений было составление какого-либо процессуального документа, который бы восполнял отсутствие в ранее составленном акте описания налогового правонарушения, установленного по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако, этого сделано не было.

Правомерность вывода суда в этой части также подтверждается судебной практикой.

Так, ВАС РФ определением от 29.03.2010 № ВАС-740/10 оставил без изменения судебные акты нижестоящих судов, признавших недействительным решение налогового органа, в том числе по основанию нарушения требований п.14 ст.101 НК РФ. Суд указал, что выявленные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля обстоятельства и выводы, к которым инспекция пришла при анализе выявленных обстоятельств, не были известны обществу до даты вынесения оспоренного решения, в связи с чем он был лишен возможности представить возражения по акту налоговой проверки в целом, изложить собственную позицию, касающуюся оценки выявленных инспекцией фактов и правомерности отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция поддержана в Определении ВАС РФ от 11.03.2010 № ВАС-2505/10. Высший Арбитражный Суд РФ оставил в силе судебные акты, признавшие недействительным решение налогового органа, в том числе в связи с отсутствием каких-либо документов о результатах проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Московского округа от 16.11.2009 № КА-А40/11844-09).

В постановлении от 27.07.2010 по делу № АОЗ-7345/2009 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, результаты которых не были оформлены, налоговый орган не предоставил налогоплательщику возможность ознакомления с ними и представления объяснений и возражений по ним».

Определением ВАС РФ от 29.07.2008 № 9840/08 налоговому органу отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора с указанием на то, что при рассмотрении настоящего спора судами было установлено непредставление инспекцией доказательств, свидетельствующих о соблюдении порядка оформления результатов проверки, предусмотренного ст. 100 НК РФ, а также вынесения решения, установленного п. 1-5 ст. 101 НК РФ.

В постановлении ФАС Центрального округа от 10.06.2008 №А14-13224-2007/711/34 указано на отсутствие в материалах дела акта, составленного по результатам мероприятий дополнительного контроля. Суд также указал, что правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика. Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов. Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

В Определении от 28.07.2009 № ВАС-9369/09 ВАС РФ отказал налоговому органу в передаче дела для пересмотра в порядке надзора, признав правомерными выводы судов о том, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности было вынесено без предварительного доведения до налогоплательщика характера выявленных нарушений и без предоставления возможности представить возражения по существу установленных в ходе дополнительных мероприятий обстоятельств. Доказательств надлежащего извещения налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией не представлены.

Из постановления ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 по делу № А12-5785/2008, которое было обжаловано налоговым органом в ВАС РФ, следует, что инспекцией допущены существенные нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, выразившиеся в непредставлении для ознакомления налогоплательщику оформленных в виде акта результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и неизвещении его о дате и времени рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Как усматривается из материалов дела, результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля документально не были оформлены и до налогоплательщика не доведены, на рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля он не был приглашен.

В постановлении ФАС Московского округа от 07.04.2011 № КА-А41/2465-11 установлено, что результаты проведенных инспекцией дополнительных мероприятий актом или справкой не оформлялись. Перечень документов, полученных в результате дополнительных мероприятий, обществу не был представлен. Общество 21.10.2009 было уведомлено о рассмотрении материалов дополнительной проверки, которое состоялось на следующий день. Возможность представить объяснения по дополнительным мероприятиям обществу предоставлена не была.

В постановлении ФАС Московского округа от 27.04.2009 № КА-А41/2833-09 судом установлено, что налоговым органом допущены и иные процедурные нарушения при проведении выездной налоговой проверки: нарушение сроков ее проведения, установленных п. 9 ст. 89 Кодекса, выявление в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля неуказанных в акте налоговой проверки нарушений.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 01.06.2011 № КА-А40/4982-11, от 11.04.2011 № КА-А40/2303-11, от 08.09.2010 № КА-А40/10076-10, от 27.03.2009 № КА-А40/2287-09.

Правильность указанного подхода подтверждается и Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-0. В п. 2.3 этого Определения указано, что обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31, 82 -101 НК РФ, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок. Отсутствие в настоящем деле документа, фиксирующего результаты дополнительных мероприятий, лишает налогоплательщика возможности представления объяснений (возражений) по вменяемым ему фактам налоговых правонарушений.

Налоговый орган в приложении № 3 к акту проверки произвел анализ приведенных актов судебной практики. По мнению инспекции, выводы, сделанные в данных судебных актах, неприменимы при рассмотрении настоящего дела.

При этом ее аргументация сводится к следующему: в рассмотренных судами делах налогоплательщик не был ознакомлен с новыми выводами и доказательствами, сформированными по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля. В настоящем же деле инспекцией не было сделано новых выводов по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако, этот довод обоснованно отвергнут судом первой инстанции по приведенным ранее основаниям. Содержание обжалуемого решения подтверждает, что в нем содержится описание объективной стороны вмененного заявителю правонарушения, которое не было включено в акт проверки или каким-либо иным образом доведено до сведения заявителя. Таким образом, рассмотренные в приведенных выше делах фактические обстоятельства совпадают с фактическими обстоятельствами настоящего дела; в рассмотренных судами делах вывод о необходимости составления процессуального документа, содержащего все выводы проверяющих с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, сделан наряду с иным выводом, на основании которого решение налогового органа признано недействительным. Однако, данный аргумент не свидетельствует о незаконности применения судом первой инстанции выводов, сформированных в судебной практике. Такое применение не может быть поставлено в зависимость от наличия или отсутствия в конкретном судебном деле дополнительных аргументов, отличающихся от рассматриваемого судом дела. Наличие нескольких процедурных нарушений в делах, на которые сослался суд, не исключает возможность использовать из них те выводы, которые относятся к нарушениям, похожим на допущенные в настоящем деле инспекцией.

На стр. 19 апелляционной жалобы инспекция ссылается на Определение ВАС РФ от 27.06.2011 № ВАС-6194/11 в подтверждение отсутствия необходимости для налогового органа составлять отдельный документ по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако в данном Определении прямо указано, что и акт проверки, и решение содержат одинаковый вывод. Таким образом, дело, рассмотренное ВАС РФ, отличается от настоящего дела тем, что в деле № ВАС-6194/11 не были нарушены права налогоплательщика путем включения в решение доводов, изменяющих (по сравнению с актом) объективную сторону вменяемого правонарушения.

Остальные акты судебной практики, на которые ответчик сослался на стр. 19 апелляционной жалобы, также не содержат информации о том, что в рассмотренных делах налоговый орган изложил новое описание налогового правонарушения в решении. Следовательно, эта судебная практика не может быть применена в тех делах, где в решении дано новое (отсутствующее акте) описание налогового правонарушения.

Ни решение, ни акт проверки не содержат описания вменяемого заявителю правонарушения по части вычетов в сумме 70 142 800 руб.

Суд первой инстанции в решении установил, что по части спорных вычетов в сумме 70 142 800 руб. ни акт проверки, ни решение ответчика не содержит никакого обоснования незаконности их применения заявителем. Делая такой вывод, суд обоснованно исходил из следующего.

По требованию от 05.04.2010 № 1доп налоговый орган пытался истребовать у заявителя документы (счета-фактуры, акты сдачи-приемки, ГТД) не на всю сумму документально необоснованных им претензий, а только на часть. Так, сумма НДС по 9 счетам-фактурам, перечисленным в требовании, составляет 78 219 132 руб. В то же время, как установили суды при первом рассмотрении дела и подтвердил суд первой инстанции в обжалуемом решении, из решения ответчика и приложения № 2 к нему (т. 5 л. 1-150, т. 6 л. 1-71) следует, что налоговым органом документально не обоснован отказ в применении налоговых вычетов на сумму 148 361 932 руб. Таким образом, неисполнение указанного требования не объясняет отказ в применении вычетов на сумму 70 142 800 руб.

Отсутствие описания вменяемого нарушения по этой сумме в акте и решении не только препятствует налогоплательщику подать возражения на акт, но создаёт препятствия для того, чтобы привести полноценные объяснения по нему при дальнейшем судебном и внесудебном обжаловании оспариваемого решения.

Отсутствие описания факта налогового правонарушения в решении нарушает требования п. 8 ст. 101 НК РФ, согласно которому в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Отсутствие такого описания в акте нарушает п. 12 ст. 100 НК РФ, а также п. 4 этой статьи, согласно которому форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Эти форма и требования установлены приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@. В нём указано, что акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки» (п. 1.1 приложения № 6 к приказу). Также в нем указано что содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать требованию объективности и обоснованности. Для этого отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть чётко изложены ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (подп. «а» п. 1.8.2 приложения № 6 к приказу). Кроме того, в соответствии с требованиями к составлению акта выездной налоговой проверки акт должен соответствовать такому требованию как полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля... Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Кодекса или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения (подп. «б» п. 1.8.2 приложения № 6 к приказу).

Суд обоснованно посчитал, что, нарушив указанные требования, налоговый орган не обеспечил гарантированное заявителю право на представление возражений (пояснений), т.е. допустил такое нарушение процедуры, которое в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ рассматривается как безусловное основание для отмены решения налогового органа.

В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что о правомерности ее решения свидетельствует то, что по тексту и по резолютивной части и акта, и решения им отказано в применении вычетов на общую сумму в размере 440 088 617,33 руб., в состав которых входят и спорные 70 142 800 руб. Ссылается также на то, что в постановлении ФАС Московского округа по настоящему делу указано, что хотя по ряду счетов-фактур инспекция сделала вывод о неправомерности предъявления к вычету НДС без исследования относимых доказательств, и не изложила в оспариваемом решении обстоятельства налогового правонарушения, тем не менее, обязанность подтверждения правомерности применения налоговых вычетов лежит на налогоплательщике, требующем возмещения НДС, в связи с чем именно он должен обосновать право на вычеты по счетам-фактурам, по которым в вычетах НДС налоговым органом было отказано (первый абзац стр. 8 постановления ФАС МО).

По мнению налогового органа, данный вывод суда кассационной инстанции вступает в противоречие с выводом суда первой инстанции и подтверждает законность отказа в вычетах, в том числе, на сумму 70 142 800 руб. Это не так. Из процитированного вывода суда кассационной инстанции видно, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении вычетов без исследования доказательств по конкретным счетам-фактурам. В таком случае, налогоплательщик, получив информацию о том, какие конкретно счета-фактуры вызвали претензии налогового органа, обязан обосновать свое право на налоговые вычеты по ним.

В то же время, оспариваемый инспекцией вывод суда первой инстанции не противоречит приведенному указанию ФАС Московского округа. Суд первой инстанции установил, что налоговый орган сделал вывод о неправомерном применении заявителем вычетов по 9-ти конкретным счетам-фактурам на сумму, практически в 2 раза превышающую сумму НДС по этим счетам-фактурам. Исходя из этого, суд указал, что в части вычетов на сумму 70 142 800 руб. ни в акте, ни в решении нет никакого описания вменяемого нарушения при том, что заявитель не имел никакой информации о том, на какие счета-фактуры приходятся указанные 70 142 800 руб.

Более того, у заявителя отсутствуют счета-фактуры, не упомянутые в решении и приложениях к нему, сумма по которым в совокупности или в отдельности составляла бы 70 142 800 руб. Этот факт не был оспорен налоговым органом ни в одном процессуальном документе в процессе всего рассмотрения дела. Таким образом, налоговый орган не смог ни в акте, ни в решении, ни после его принятия указать, на какие конкретно счета-фактуры приходится НДС в размере 70 142 800 руб.

Произвольное уменьшение налоговым органом вычета на указанную сумму без какого-либо объяснения причин такого уменьшения, без ссылки на счета-фактуры, к которым оно относится, нарушает право заявителя на представление мотивированных возражений на акт проверки. Это нарушение не может быть оправдано ссылкой на процитированный выше абзац из постановления кассационной инстанции по настоящему делу. Как уже было сказано, в нём суд переложил на заявителя бремя доказывания обоснованности вычета по тем счетам-фактурам, которые указаны в решении налогового органа. Доначисления же на сумму 70 142 800 руб. не были привязаны налоговым органом к каким-либо счетам-фактурам.

Таким образом, суд сделал правомерный вывод о том, что нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки привели к неправомерному отказу заявителю в вычетах НДС на сумму 148 361 932 руб. Доводы апелляционной жалобы не опровергают правомерность выводов суда первой инстанции.

Нарушения, допущенные налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, привели к принятию неправомерного решения.

В соответствии с абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как указывалось, в решении налоговый орган обосновал вывод о неправомерном применении заявителем вычетов на сумму 148 361 932 руб. тем, что заявитель неправомерно не представил инспекции документы (счета-фактуры, акты, ГТД) по требованию от 05.04.2010 № 1доп. Суд первой инстанции в решении правомерно указал, что в действительности непредставление заявителем этих документов явилось результатом собственной ошибки ответчика, а не результатом неправомерных действий (бездействия) заявителя (абз. 4 стр. 15 решения суда).

Этот вывод свидетельствует о наличии дополнительного основания для отмены решения в силу абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ и подтверждается следующим.

Налоговый орган обосновал указанное расхождение фактом непредставления заявителем 9 счетов-фактур. Эти счета-фактуры инспекцией были истребованы у заявителя на основании требования от 05.04.2010 № 1доп (т. 19 л. 53-56). Так, в решении налоговый орган указал, что отказ в применении налоговых вычетов на сумму расхождения обусловлен тем, что ОАО «Газпром» не исполнены законные и обоснованные требования налогового органа по представлению указанных в требовании 9 счетов-фактур, актов и ГТД (стр. 137решения (т. 5 л. 137)).

Сумма НДС по этим 9 счетам-фактурам составляет 78 219 132 руб. Налоговый орган же, как видно из текста решения, обосновал доводом о непредставлении заявителем истребуемых документов отказ в применении налоговых вычетов на сумму 148 361 932 руб. Таким образом, налоговый орган не пытался истребовать у заявителя документы, подтверждающие вычеты НДС на сумму 70 142 800 руб.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что обжалуемое решение ответчика не соответствует фактическим обстоятельствам в той части, в которой ответчик утверждает, что расхождение между суммой в резолютивной части и в приложении № 2 обусловлено непредставлением заявителем 9 счетов-фактур по требованию от 05.04.2010 № 1доп (абз. 3 стр. 18 решения суда). В связи с этим в указанной части (в части вычетов НДС на сумму 70 142 800 руб.) суд признал решение недействительным.

Данный вывод, сделанный судом первой инстанции на стр. 17-18 решения также не упоминается и не оспаривается инспекцией в апелляционной жалобе.

Суд первой инстанции полно и правильно установил обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, дал им правильную правовую оценку.

Решение суда законно и обоснованно, Оснований к его отмене нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.04.2012 по делу № А40-523/11-20-3 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: М.С. Сафронова

Судьи: Т.Т. Маркова

Л.Г. Яковлева