Гражданский кодекс часть 1

Заявитель просит признать недействительным решение инспекции от 30.09.2011 № 481 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

начисления налога на добавленную стоимость за 2008-2009 г.г. на суммы, перечисленные филиалу иностранной организацией «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания), соответствующих пеней и штрафов (п.п. 3-8 п. 1, п.п. 3-9 п. 2, п.п. 3-10 п. 3.1. решения);

начисления пеней и штрафов в связи с не удержанием и не перечислением налога на добавленную стоимость за 2008-2009 г.г., подлежащим перечислению налоговым агентом (п.п. 9,10 п. 1, п.п. 10, 11 п. 2 резолютивной части решения);

предложения удержать и перечислить в бюджет суммы НДС, не удержанные налоговым агентом (п. 3 резолютивной части решения).

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

По ходатайству заявителя на основании ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом восстановлен пропущенный иностранной организацией трехмесячный срок на обжалование решения в судебном порядке, так как признана уважительной причина пропуска этого срока (оставление судом предыдущего заявления без рассмотрения, дело № А40-35458/12-90-173).

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка иностранной организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт от 06.09.2011 № 355 и после рассмотрения возражений общества принято решение от 30.09.2011 № 481 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122, ст. 123 Кодекса в виде штрафа в размере 1396 492 руб., начислены пени в размере 1338 654 руб., предложено уплатить недоимку в размере 2 647 829 руб., удержать и перечислить в бюджет в добровольном порядке суммы неправомерно не удержанных и не перечисленных налогов, подлежащих удержанию и перечислению обществом как налоговым агентом в размере 5 748 378 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления ФНС России по г. Москве от 09.12.2011 № 21-19/119948@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Общество с ограниченной ответственностью «СанГард Глобал Трейдинг ГмбХ» является правопреемником Акционерного общества «ДжиЭл Трейд АГ» (ИНН 9909186126 КПП 774751001), действует на территории Российской Федерации через филиал в г. Москве.

Как установлено в ходе проверки, в 2008 - 2009 г.г. филиалом иностранной организации был получен доход от иностранной организации «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания). По мнению инспекции, доход был передан в связи с фактическим оказанием самим филиалом иностранной организации технических услуг аффилированным российским организациям на территории Российской Федерации:

ЗАО «Банк Кредит Свисс (Москва),

ООО «Голдман Сакс» (Москва),

ООО «Морган Стенли Банк» (Москва).

Инспекция считает, что, не включив суммы полученного дохода в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, иностранная организация нарушила ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса, что повлекло неуплату налога (стр. 20-25, 30-32 решения).

Информацию о сумме доначислений инспекция привела в таблицах на стр. 17-18 решения (налоговые периоды 2008 года) и на стр. 26-27 (налоговые периоды 2009 года).

Обосновывая решение в этой части, инспекция сослалась на следующее.

ЗАО «Банк Кредит Свисс (Москва), ООО «Голдман Сакс», ООО «Морган Стенли Банк» не приобретали услуги у Иностранной организации «ДжиЭл Трейд АГ (Германия)

В 2008 - 2009 гг. Филиалом Иностранной организации был получен доход от Иностранной организации «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания). По мнению Инспекции доход был передан в связи с предоставлением Филиалом Иностранной организации технических услуг российским организациям:

ЗАО «Банк Кредит Свисс (Москва),

ООО «Голдман Сакс» (Москва),

ООО «Морган Стенли Банк» (Москва).

Инспекция считает, что, не начислив НДС на указанные суммы, Иностранная организация в нарушение норм ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ занизила налоговую базу по НДС, что повлекло неуплату НДС (л. 20 - 25, л. 30-32 Решения).

Информацию о сумме доначислений Инспекция приводит в таблицах, включенных в текст Решения (л. 17-18 - налоговые периоды 2008 года, л. 26-27 -налоговые периоды 2009 года).

Между тем, как это правильно установлено судом первой инстанции Решение Инспекции в этой части подлежит признанию недействительным как вынесенное при неполном исследовании фактических обстоятельств .

Согласно нормам подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.

Инспекция в своем Решении квалифицировала технические услуги, доходы за оказание которых получены от Иностранной организации «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания), как услуги, включенные в перечень, содержащийся в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, т. е услуги, облагаемые на территории РФ в случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ (ссылка на соответствующие нормы НК РФ имеется в Решении, л. 17, 26).

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подл. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Как это отражено в Решении и видно из документов, исследованных в ходе налоговой проверки, покупателем технических услуг, оказываемых Иностранной компанией является другая иностранная компания «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания), а не российские организации: ЗАО «Банк Кредит Свисс (Москва), ООО «Голдман Сакс» (Москва), 000 «Морган Стенли Банк» (Москва).

Так, например, Инспекция указывает, что согласно инвойсу от 09.04.2008 г. № RU080284 Иностранная организация «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания) перечислила Филиалу Иностранной организации 147 000 Евро (л. 20 Решения). Данный инвойс выставлен Филиалом Иностранной организации в адрес другой иностранной организации «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания).

Аналогичным образом оформлены и все остальные инвойсы, выставленные Филиалом Иностранной организации в адрес «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания) Приложения №№31, 32 к Заявлению, т. 3 л.д. 4-135.

Тот факт, что покупателем услуг выступает иностранная организация, подтверждают и счета-фактуры (Приложения №№31, 32 к Заявлению, т. 3 л.д. 4-135). Во всех этих документах в качестве покупателя указана иностранная организация «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания) и приводится адрес покупателя в г. Лондон (Великобритания).

Таким образом, представленные в ходе проверки документы (инвойсы, счета-фактуры) подтверждают тот факт, что покупателем технических услуг, оказываемых Иностранной организацией выступала другая иностранная организация «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания).

Выводы Инспекции противоречат и свидетельским показаниям, полученным в ходе проведения допроса свидетелей. Так, Инспекция в Решении (л. 21) ссылается на информацию, полученную в ходе допроса начальника управления информационных технологий ЗАО «Банк Кредит Свисс (Москва) Синицина Михаила Викторовича. Сотрудник пояснил, что банк осуществлял торговые операции, используя программное обеспечение, приобретенное у иностранной организации «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания) по договору от 10.10.2007 г. б/н. Техническая поддержка осуществлялась согласно условиям этого договора.

Таким образом, как это следует из показаний свидетеля и договора от 10.10.2007 г. (т. 3 л.д. 137-146) ЗАО «Банк Кредит Свисс (Москва) приобретал услуги у иностранной организации «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания), а не у Филиала.

Тот факт, что в приложении к договору от 10.10.2007 г. в качестве телефона технической поддержки был указан московский номер телефона, не опровергает доводы Иностранной организации о том, что ЗАО «Банк Кредит Свисс (Москва) приобретало услуги в рамках договора между ЗАО «Банк Кредит Свисс (Москва) и иностранной организацией «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания).

Свидетельские показания должностных лиц ООО «Голдман Сакс» и ООО «Морган Стенли Банк» также не подтверждают тот факт, что указанные российские юридические лица приобретали технические услуги у Филиала Иностранной компании.

Так, главный бухгалтер ООО «Голдман Сакс» Байрамукова Алина Ганибаловна в ходе допроса ее в качестве свидетеля пояснила, что договор был заключен между компанией «Голдман Сакс Интернешенел» (Великобритания) и «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания). Российские аффилированные компании пользуются услугами «ДжиЭл Трейд Лимитед» через удаленный доступ к серверу, расположенному за пределами территории РФ (л. 23 Решения).

При этом речь в ответе свидетеля идет про услуги доступа к рыночным данным «marketdata» (абз. 1 л. 23 Решения), а Инспекция вменяет Иностранной компании неуплату НДС с реализации технических услуг (абз. 3 л. 22 Решения).

Главный бухгалтер ООО «Морган Стенли Банк» Гальцев Сергей Петрович по вопросу финансово-хозяйственных отношений ООО «Морган Стенли Банк» и Филиала Иностранной организации пояснил, что компании не имеют финансово-хозяйственных отношений. Он сообщил, что договор от 16.03.2005 б/н заключен между компанией «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания) и «Морган Стенли энд Ко, Интернешенел Лимитед (Великобритания).

Начальник управления информационных технологий ООО «Морган Стенли Банк» Архангельский Андрей Витальевич указал только то, что сотрудники ООО «Морган Стенли Банк» использовали программное обеспечение GLTRADE для информационного и торгового доступа к ММВБ. (абз. 5 л. 24 Решения). Про технические услуги в ответе свидетеля речь не идет.

Таким образом, информация, полученная в ходе допроса от должностных лиц всех трех российских компаний:

1)никак не подтверждает позицию Инспекции о приобретении российскими
компаниями технических услуг у проверяемого Филиала Иностранной
организации,

2)однозначно указывает на отсутствие договорных отношений между
Филиалом Иностранной организации и российскими юридическими лицами.

Технические услуги у Филиала Иностранной организации приобретались иностранной компанией «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания).

Инспекция в своем Решении указывает на то, что Иностранной организацией не был представлен договор, подтверждающий взаимоотношения иностранной компании «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания) и московского представительства «ДжиЭл Трейд АГ» (абз. 1 л. 41, абз. 4 л. 42 Решения Инспекции) . Между тем, Инспекция не указывает, в силу каких норм наличие подобного договора, составленного в виде единого документа, подписанного сторонами, является обязательным. Российское гражданское законодательство позволяет заключать договоры не только в виде единого документа, подписанного сторонами, а также путем направления одной стороной оферты и ее акцепта другой стороной, путем оплаты соответствующей суммы (п.2 ст. 432, п. 3 ст. 438 Гражданского кодекса РФ).

Иностранная организация совместно с Возражениями от 22.09.2011 г. представила контракты, заключенные «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания) с клиентами: ЗАО «Банк Кредит Свисс» (Москва), «Голдман Сакс Интернешенел» (Великобритания), «Морган Стенли энд Ко Интернешенел Лимитед» (Великобритания) (Приложения №№ 33-39 к Заявлению, т. 3 л.д. 137-146, т. 4 л.д. 1-94).

Довод Инспекции о том, что участие иностранной компании «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания) в заключении и исполнении данных договоров является номинальным, не преследующим реальной деловой цели, и направлено на избежание налогообложения операций по реализации услуг на территории РФ (абз. 3 л. 41, абз. 4 л. 42 Решения), ничем не подкреплен.

Наоборот, представленные документы еще раз подтверждают доводы Иностранной организации о том, что технические услуги ЗАО «Банк Кредит Свисс» (Москва), «Голдман Сакс Интернешенел» (Великобритания), «Морган Стенли энд Ко, Интернешенел Лимитед» (Великобритания) оказывались на основании договоров, заключенных с указанными клиентами иностранной компанией «ДжиЭл Трейд Лимитед» (Великобритания). Взаимоотношения между «Голдман Сакс Интернешенел» (Великобритания) и 000 «Голдман Сакс» (Москва), а также между «Морган Стенли энд Ко, Интернешенел Лимитед» (Великобритания) и ООО «Морган Стенли Банк» (Москва) остались невыясненными в ходе налоговой проверки.

Подход Инспекции, которым она руководствуется при определении места оказания услуг, оказанных Иностранной организацией, противоречит и позиции специалистов Минфина РФ, которую они неоднократно высказывали в своих разъяснениях ( Письма Минфина РФ от 18.07.2011 N 03-07-08/225, от 17.06.2009 N 03-07-08/135). Так, отвечая на вопрос об определении места реализации рекламных услуг, которые также как и рассматриваемые услуги облагаются по месту нахождения покупателя (пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), специалисты финансового ведомства отметили, что место реализации таких услуг определяется по месту деятельности покупателя. В связи с этим в случае если покупателем услуг, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории иностранного государства, то местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается. При этом, как это видно из текста писем, разъяснения специалистов Минфина РФ были даны в отношении ситуации, когда услуги были оказаны на территории РФ (реклама осуществлялась в ходе выставки, проходившей на территории РФ).

Что касается неверного указания в счетах-фактурах описания услуг -«Списание стоимости лицензии по контракту» (абз. 7 л. 24 Решения), то с учетом вышеизложенного, данная неточность не влияет на квалификацию операций как не облагаемых НДС на территории РФ.

Таким образом, суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные доказательства и пришел к правильному выводу о том, что Решение Инспекции не соответствуют законодательству, противоречат представленным ходе проверки документам и информации, полученной в ходе допроса должностных лиц российских компаний.

Что касается квалификации Инспекцией спорных услуг как услуг непосредственно связанных с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, то данный довод Инспекции не должен учитываться судами.

Права на программное обеспечение нельзя рассматривать как движимое имущество.

Данный довод Инспекция приводит уже в ходе судебного процесса. В оспариваемом Решении подобный подход к квалификации спорных услуг не усматривается.

При определении суммы неуплаченного НДС, исчисляемого и уплачиваемого на основании ст. 161 НК РФ, Инспекция неправильно применила нормы законодательства.

В Решении Инспекция указывает, что Иностранной организацией как налоговым агентом не удержан и не перечислен налог на добавленную стоимость:

за 1 квартал 2008 г. - 354 478,72 руб.,

за 2 квартал 2008 г. - 497 184,25 руб.,

за 3 квартал 2008 г. - 308 650,00 руб.,

за 4 квартал 2008 г. - 927 499,71 руб.,

Итого за 2008 г. - 2 087 812,68 руб.;

за 1 квартал 2009 г. - 567 165,19 руб.,

за 2 квартал 2009 г. - 896 292,69 руб.,

за 3 квартал 2009 г. - 659 606,50 руб.,

за 4 квартал 2009 г. - 1 537 500,14 руб.,

Итого за 2009 г. - 3 660 565,53 руб.

Инспекция считает, что Иностранной организацией были нарушены нормы п. 2 ст. 11, ст. 24, п. 1 и п. 2 ст. 161, п. 3 ст. 166, п. 4 ст. 173, п. 3 ст. 174 НК РФ и она должна быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ (кроме нарушений, допущенных в 1, 2 квартале 2008 г., срок давности привлечения к ответственности по которым истек).

Кроме того по результатам проверки Инспекция предлагает удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога (п. 3.2 резолютивной части Решения).

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что Решение Инспекции в этой части также подлежит признанию недействительным.

Налоговым органом в ходе налоговой проверки не было установлено, какая часть переданных головным офисом расходов является суммой оплаты за услуги по Соглашению об оказании корпоративных услуг от 01.01.2007 г.

В Решении Инспекция указывает, что Иностранной организацией было заключено Соглашение об оказании корпоративных услуг от 01.01.2007 г. (т. 5 л.д. 77-79) с иностранной компании GLTRADE СА (Франция), не имеющей представительства на территории РФ. Расчеты в рамках данного договора осуществлялись посредством внутрифирменных расчетов между головным офисом Иностранной организации со своих счетов на счета иностранной компании GLTRADE СА (Франция). Затем данные расходы, понесенные головным офисом Иностранной организации, передаются Филиалу Иностранной организации посредством писем, подтверждающих расходы (абз. 2 л. 33 Решения).

В Письмах о передаче расходов от 15.04.2008, от 11.07.2008, от 06.10.2008, от 31.12.2008, от 31.03.2009, от 30.06.2009, от 30.09.2009, от 31.12.2009 (Приложения №№ 44, 45 к Заявлению, т. 5 л.д. 80-131, т. 6 л.д. 1-70), на которые ссылается Инспекция, перечислены виды передаваемых головным офисом расходов и указаны суммы расходов по каждому виду. При этом в письмах содержится информация о том, что учтены счета, выставленные GLTRADE СА (Франция) в адрес Филиала Иностранной организации.

Подобная формулировка указывает на то, что не вся сумма расходов, переданных головным офисом Филиалу Иностранной организации, является оплатой услуг по соглашениям с иностранной компании GLTRADE СА (Франция).

При этом в ходе проверки Инспекция не установила, какая именно часть переданных расходов является оплатой услуг по Соглашению об оказании корпоративных услуг от 01.01.2007 г.

Между тем начисление НДС на всю сумму переданных расходов и расчет штрафных санкции на основании подобных доначислений нельзя признать законным и обоснованным.

Услуги, указанные в Лицензионном соглашении от 01.01.2007, Соглашении об оказании корпоративных услуг от 01.01.2007 г. и письмах из головного офиса о передаче расходов не являются услугами, облагаемыми на территории РФ.

В Решении Инспекция приводит перечень видов переданных расходов, на суммы которых, по мнению Инспекции, должен был быть исчислен, удержан у контрагента и уплачен в бюджет НДС.

Как это видно из текста Решения (см. Таблицу 3, Таблицу 4, л. 34, 36) это

управленческие расходы,

рыночные сборы,

хостинг,

другие услуги.

В то же время согласно нормам подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.

Условия, при которых местом реализации услуг признается территория РФ, перечислены в пункте 1 статьи 148 НК РФ. При этом расходы, перечисленные Инспекцией в Решении, по своему содержанию не подпадают ни под одну из позиций перечня облагаемых на территории РФ услуг. Указанные Инспекцией услуги не перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, содержащем перечень услуг, облагаемых НДС по месту нахождения покупателя. Инспекция в своем Решении не приводит ссылки на нормы законодательства, из которых следует вывод о том, что данные операции подлежат налогообложению НДС на территории РФ.

Наоборот, перечисленные операции, в силу норм ст. 148 НК РФ не являются объектом налогообложения НДС, поскольку не являются реализацией услуг на территории РФ.

Так, согласно выписке из «Общих правил компании» (п. 4), представленной в ходе проверки (см. Приложение №46 к Заявлению, т. 6 л.д. 71-78), услуги хостинга представляют собой: стоимость хостинга и расходы по аренде помещения для серверов. Указанные расходы оплачивает ДжиЭл Трейд СА и затем они передаются по себестоимости филиалу-получателю услуг, в зависимости от их расположения.

При этом согласно нормам подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг не признается территория Российской Федерации, если услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. В частности, к таким услугам относятся услуги по аренде.

Что касается рыночных сборов, то они по своей природе также не являются объектом налогообложения НДС.

Как указано в выписке из «Общих правил компании» (п. 4) ДжиЭл Трейд СА подписывает соглашения с различными биржами, дающими право доступа и распространения их информации. Такие соглашения включают фиксированные платежи - за право распространения данных, и варьируемые платежи, определяемые количеством пользователей. Фиксированные расходы оплачиваются ДжиЭл Трейд СА в счет соглашения об оплате дистрибутивных услуг. В случае необходимости подписания Соглашения о Доступе к Рыночным Данным с местной компанией (в Азии или Швейцарии), возникающие в этой связи расходы выставляются по себестоимости компании ДжиЭл Трейд С А. Варьируемые расходы выставляются компанией ДжиЭл Трейд СА по себестоимости Дистрибуторам ДжиЭл Трейд, которые, в свою очередь выставляют их, также по себестоимости, своим заказчикам. ДжиЭл Трейд исходит из предпосылки, что соответствующая добавленная стоимость включается не в саму рыночную информацию, а в программное обеспечение, обрабатывающее эту информацию.

Следовательно, взимание рыночных сборов не является перепродажей каких-либо услуг, а представляет собой исключительно перераспределение расходов между подразделениями иностранной компании.

Кроме того, вывод о том, что покупателем услуг выступает Филиал Иностранной компании Инспекция делает исключительно исходя из того факта, что Соглашение об оказании корпоративных услуг от 01.01.2007 г. с иностранной компанией ДжиЭл Трейд СА (Франция) было подписано руководителем Филиала от лица Филиала.

Между тем из взаимосвязи положений ст. 454 ГК РФ, ст. 11, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ следует, что оказание услуг через постоянное представительство будет иметь место в том случае, когда постоянное представительство принимает услуги и оплачивает их. На это обратили внимание судьи в Постановлении ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2009 N 16190/08).

Место реализации услуг определяется не из факта создания филиала и не из факта включения филиалом затрат в расходы при исчислении налога на прибыль, а из факта оказания услуг через филиал.

Аналогичная точка зрения высказана и в Письме Минфина РФ от 28 ноября 2008 г. N03-07-08/261.

В рассматриваемой ситуации Филиал не участвовал в приобретении услуг: сотрудники филиала не осуществляли какую-либо деятельность, связанную с приобретением данных услуг, что свидетельствует об отсутствии факта оказания услуг через Филиал. Приобретение необходимых услуг осуществлял головной офис Иностранной компании, т.е. фактически продавцом и покупателем услуг являются иностранные юридические лица.

Таким образом, указанные Инспекцией расходы не образуют объекта налогообложения НДС на территории РФ. Следовательно, в отношении данных операций Иностранную организацию нельзя признавать налоговым агентом.

При расчете суммы НДС, соответствующих пени и штрафов налоговым органом допущены неточности.

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом главы 21 НКРФ.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, законодатель связывает возникновение у налогового агента обязанности удержать у контрагента и уплатить налог в бюджет с фактической выплатой денежных средств иностранному контрагенту.

Между тем выплата в головной офис суммы расходов, переданных за 4 кв. 2009 г. (см. таблицу 4 л. 36 Решения) в периоде, охваченном налоговой проверкой, - не производилась ( Журнал проводок 79.2,52, Приложение №49 к Заявлению, т. 6 л.д. 84-88).

Кроме того, Инспекцией неправильно рассчитана сумма налога, которая по ее мнению должна была быть удержана у иностранного контрагента и по другим налоговым периодам. Ниже приводится расчет по некоторым периодам, произведенный исходя из курса валют на дату выплаты.

Налогов

ый

период

Сумма в Евро

(переданные

расходы

кроме

лицензии)

Дата

перечислен ия денег

Курс ЦБ РФ

Сумма в

рублях

(переданные

расходы

кроме

лицензии)

Сумма, рассчитанна я Инспекцией

Разница в рублях

(с

расчетом Инспекц ии)

1 кв. 2008

62 691

25.08.2008

36,1257

2 264 756

2 323 805

59 049

2 кв. 2008

88 310

11.09.2008

36,1851

3 195 506

3 259 319

63 812

В этой связи рассчитанную инспекцию сумму НДС нельзя признать законно установленным налогом.

Также в Решении не указана, дата, с которой на неуплаченную, по мнению Инспекции, сумму НДС начисляются пени, а также информация о ставках пени. При таких условиях, приведенный в Решении расчет штрафов и пени не может быть признан законным и обоснованным.

Отсутствие данной информации является нарушением и влечет отмену решения налогового органа в соответствующей части. (Постановления ФАС Уральского округа от 18.04.2006 N Ф09-2754/06-С7 по делу N А47-12926/05, от 13.03.2006 N Ф09-1399/06-С7 по делу N А07-3 8423/05, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2008 по делу N А40-1685/08-90-6 ,Постановление ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08 ).

Кроме того, Инспекция в качестве недоимки указывает суммы НДС, начисленные по периодам, находящимся за пределами трехлетнего срока, и начисляет пени на указанные суммы ( л. 45-46 Решения Инспекции).

Между тем, давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами ( например, Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-1399/06-С7 по делу N А07-38423/05, от 18.04.2006 N Ф09-2754/06-С7 по делу N А47-12926/05).

Такой вывод следует из системного применения норм, содержащихся в статьях 23, 78, 87, 113 Налогового кодекса РФ.

Предложение Инспекции по результатам проверки перечислить в
бюджет сумму НДС, не удержанную у иностранной компании - контрагента,
не соответствует законодательству.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, согласно указанным нормам налоговые агенты перечисляют в бюджет только суммы, удержанные у налогоплательщиков. Следовательно, налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан у налогоплательщика. (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А58-4362/04-Ф02-4559/06-С1 по делу N А58-4362/04).

Если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента, поскольку иное будет являться мерой ответственности (санкцией).

Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена статьей 123 НК РФ. Однако указанной статьей предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами Налогового кодекса. К тому же взыскание с заявителя суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ недопустимо. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 17.09.2007, 24.09.2007 N КА-А40/9418-07 по делу N А40-8013/07-80-33.

Таким образом, в судебной практике выработан подход, согласно которому взыскивать с налогового агента суммы налога за счет его собственных средств неправомерно. (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 г. N 4047\06, Определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 827/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 N Ф08-5634/2008, ФАС Уральского округа от 18.08.2008 N Ф09-5817/08-С2, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2 по делу N А40-6478/08-151-16, Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2006, 19.10.2006 N КА-А40/10003-06 по делу N А40-52289/05-141-436).

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.08.2012 по делу № А40-70077/12-99-405 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий-судья В.Я.Голобородько

Судьи: Н.О.Окулова

С.Н.Крекотнев

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.