Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России № 14 по г.Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.06.2014 г. по делу № А40-10619/14, принятое судьей Ю.Ю. Лакоба по заявлению ООО «Гематологическая Корпорация» (ОГРН: 1107746262568) к ИФНС России №14 по г. Москве (ОГРН: 1047714089048) о признании недействительным решения при участии в судебном заседании:

от ИФНС России № 14 по г.Москве -- Гавриков А.Г. по дов. №06-08/024491 от 30.07.2014, Европейцев А.А. по дов. № 06-08/013887 от 05.05.2014, Сулейманова Т.В. по дов. № 06-08/026879 от 20.08.2014 от ООО «Гематологическая Корпорация» - Артюх А.А. по дов. №22 от 25.03.2014

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Гематологическая Корпорация» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными Решения № 18114 от 20.08.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого Инспекцией ФНС РФ № 14 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция), и взаимосвязанного с ним Решения № 22222 от 20.08.2013 об отказе в возмещении НДС в сумме 21 123 688 руб. Решением суда заявленные требования удовлетворены.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

В уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2012 года (т. 3 л.д. 1-8), по итогам проверки которой приняты обжалуемые Решения инспекции (т. 1 л.д. 70-90 и л.д. 25), Обществом были заявлены вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным в предыдущих периодах деятельности, начиная с 4 квартала 2010 года. Данное обстоятельство подтверждается расшифровкой дополнительного листа книги покупок № 1 за 3 квартал 2012 года, представленной в материалы дела (т. 4 л.д. 33-132). В числе приобретенных товаров (работ, услуг): арендная плата, приобретение оргтехники, канцтовары, прочие расходы текущего периода, научно-исследовательские работы. Налоговый орган не оспаривает, что ранее Общество не воспользовалось правом на заявление данных вычетов. По данному вопросу, как и по вопросам документального подтверждения права на налоговый вычет и соблюдения срока на его заявление спор между Обществом и налоговой инспекцией отсутствует.

Одновременно налогоплательщиком в указанных периодах осуществлялись следующие операции по реализации: оказание консультационных услуг, поставка расходных материалов и тестовых (испытательных) медицинских приборов.

Все данные операции по реализации облагались НДС. Операции по реализации товаров (работ, услуг), освобожденные от обложения НДС, в данный период отсутствовали. Это обстоятельство налоговым органом также не оспаривается. Кроме того, наличие во всех периодах облагаемых НДС по ставке 18% операций и отсутствие выручки от необлагаемой деятельности подтверждается налоговыми декларациями за 4 квартал 2010 года - 3 квартал 2012 года (т. 3 л.д. 9-49).

09.11.2012 Обществом была получена лицензия № ФС-99-03-003319 на осуществление деятельности по производству и техническому обслуживанию медицинской техники (т.З л.д. 74-77). Позднее был получен сертификат соответствия действием на систему диагностическую лабораторную «Регистратор тромбодинамики» (т. 3 л.д. 78-80).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» только с этого момента Общество получило право на применение освобождения от налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период. В предыдущих периодах при отсутствии указанных документов не выполнялось требование соответствия медицинского прибора названному перечню, поэтому любая реализация таких приборов, а тем более, иных товаров и услуг облагалась НДС по ставке 18%.

Сторонами не оспаривается, что первая реализация медицинского прибора, не облагаемая НДС, была осуществлена Обществом в первом квартале 2013 года, то есть позже спорного периода - 3 квартала 2012 года. Начиная с 1 квартала 2013 года Обществом осуществлялись помимо облагаемых операций также и освобожденные от налогообложения, в соответствующих периодах Обществом велся раздельный учет как «входящего», так и «исходящего» НДС. Инспекцией изложенные факты не оспариваются.

В апелляционной жалобе, как и в Решении № 18114 от 20.08.2013, налоговый орган ссылается на одни и те же аргументы, оцененные ранее судом первой инстанции:

Общество в 4 квартале 2010 года - 3 квартале 2012 года не вело раздельного учета товаров (работ, услуг), приобретенных для деятельности облагаемой НДС и не облагаемой НДС (стр. 18 Решения);

налогоплательщиком допущено невыполнение такого условия для применения вычетов как приобретение товаров (работ, услуг) для операций по реализации, облагаемых НДС, так как, по мнению инспекции, «деятельность по приобретению товаров в период с 4 квартала 2010 г. по 3 квартал 2012 года, направлена на итоговый результат -создание медицинского прибора, реализация которого не облагается НДС» (абзац 5 стр. 18 Решения);

по мнению налогового органа (абзац 2 стр. 20 Решения), на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ «налогоплательщик вправе поступить следующим образом: либо предъявлять к вычету (и, соответственно, предъявлять к возмещению) суммы налога по счетам-фактурам с 4 квартала 2010 г. по 3 квартал 2012 г. (направленные на деятельность, не облагаемую НДС), а при начале осуществления деятельности, не облагаемой НДС, восстановить налог, посредством представления уточненных деклараций по НДС за указанный период, с исключением налога, предъявленного ранее к вычету; либо вовсе не предъявлять суммы налога по указанным счетам-фактурам к вычету».

Данные доводы налогового органа необоснованы и противоречат законодательству о налогах и сборах по следующим основаниям.

О ведении раздельного учета в 4 квартале 2010 года - 3 квартале 2012 года

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Из данной нормы следует, что ведение раздельного учета обязательно только при наличии факта использования товаров (работ, услуг), как в облагаемых, так и в освобожденных от НДС операциях. Если освобожденные от НДС операции отсутствуют, то ведение раздельного учета не предусмотрено ввиду отсутствия объекта данного раздельного учета.

С учетом того, что в декларации за 3 квартал 2012 года Обществом были заявлены вычеты, относящиеся к периоду 4 квартала 2010-3 квартала 2012 года, то для вывода об обоснованности их заявления правовое значение имеют обстоятельства, относящиеся не только к 3 кварталу 2012 года, а к каждому конкретному периоду, когда у налогоплательщика возникло право на применение этих вычетов.

По правилам пункта 4 статьи 170 и пункта 2 статьи 171 НК РФ право на вычет по НДС у налогоплательщика возникает при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций по реализации, облагаемых НДС, принятии их к учету и наличии соответствующих счетов-фактур.

Из материалов дела следует, что в спорных периодах Общество не осуществляло операций, освобожденных от налогообложения НДС. В этих периодах все операции по реализации товаров и услуг, совершаемые Обществом, подлежали обложению НДС.

Однако в абзаце 7 страницы 18 Решения налоговый орган указывает, что этот довод Общества не имеет значения, так как ведение раздельного учета «не ставится в зависимость от наличия у налогоплательщика в спорных периодах одновременно выручки от операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС». Далее инспекция отмечает, что «указанная правовая позиция подтверждается сложившейся судебной практикой» и приводит ссылки на конкретные Определения и Постановления ВАС РФ, Постановления 18 ААС, ФАС УО, ФАС ВСО (абзацы 9-11 страницы 18 Решения, стр. 9 апелляционной жалобы).

Однако ни в одном из упомянутых инспекцией судебных актов не содержится приводимая инспекцией правовая позиция. Более того, ни в одном из них в принципе не рассматривалась ситуация о необходимости ведения налогоплательщиком раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенных в периодах, когда отсутствовали операции по реализации, освобожденные от обложения НДС. Во всех указанных судебных актах содержится только правовая позиция о том, что в тех периодах, когда налогоплательщик осуществлял одновременно облагаемые и освобожденные от обложения НДС операции по реализации, он обязан вести раздельный учет НДС по приобретенным в этом периоде товарам (работам, услугам), с чем Общество и не спорит. Однако в настоящем деле имеются совершенно иные фактические обстоятельства, в частности: отсутствие в периодах 4 квартала 2010 года - 3 квартала 2012 года одновременно облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций по реализации.

Таким образом, приведенный налоговой инспекцией довод в обоснование своего Решения не находит подтверждения в арбитражной практике, поскольку при отсутствии в периоде одновременно облагаемых и необлагаемых операций ведение раздельного учета не предусмотрено.

В ситуации, когда налогоплательщик осуществляет в более поздних периодах необлагаемые операции, он не может быть лишен права на вычет в более ранних периодах.

У Общества, в периодах 4 квартала 2010-3 квартала 2012 года необлагаемая деятельность и операции, освобожденные от налогообложения НДС, отсутствовали, вследствие чего даже технически налогоплательщик не имел возможности реализовать требование о раздельном учете и определить как приобретенные товары, работы, услуги, участвующие в необлагаемой деятельности, так и пропорциональную сумму «входящего» налога, подлежащую вычету или включению в себестоимость продукции.

Кроме того, изложенное налоговым органом толкование правила пункта 4 статьи 170 НК РФ о ведении раздельного учета при отсутствии необлагаемых НДС операций по реализации помимо противоречия судебной практике не соответствует правовой позиции Минфина РФ, выраженной в Письме от 02.08.2012 № 03-07-11/225, согласно которой, в случае если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, то раздельный учет налога не ведется.

Однако даже если согласиться с предложенным инспекцией толкованием правила о ведении раздельного учета, то в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ Общество имеет право не вести раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам) в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Учитывая, что в налоговых периодах 4 квартала 2010-3 квартала 2012 года у Общества отсутствовали расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, то есть их доля в общей величине расходов была равно нулю, то налогоплательщик в любом случае имеет право в этих периодах не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ и не вести раздельный учет.

Об отсутствии фактов использования товаров (работ, услуг), приобретенных в 4 квартале 2010 года - 3 квартале 2012 года, в операциях по реализации товаров, освобожденных от обложения НДС, в 1 квартале 2013 года.

Налоговый орган исходит из того, что товары (работы, услуги), которые были приобретены Обществом в 4 квартале 2010 года - 3 квартале 2012 года, были использованы налогоплательщиком для производства расходных материалов и медицинских приборов, реализация которых в 1 квартале 2013 года осуществлялась с освобождением от НДС. При этом относимые доказательства этого утверждения инспекцией не приводятся, налоговый орган исходит из некого общего предположения о том, что вся деятельность Общества в 4 квартале 2010 года - 3 квартале 2012 года связана только с производством расходных материалов и медицинского прибора, реализация которых с 1 квартала 2013 года не облагается НДС.

Указанный вывод опровергается представленными Обществом доказательствами, в частности, расшифровкой себестоимости производства медицинского прибора за 1 квартал 2013 года (т. 4, л.д. 1, 145), в которой отсутствуют приобретенные в 4 квартале 2010 года - 3 квартале 2012 года товары, работы и услуги. Вопреки доводам инспекции, спорные товары, работы и услуги не использовались в освобожденных от налогообложения НДС операциях.

По смыслу пункта 4 статьи 170 НК РФ под использованием товаров (работ, услуг) в операциях по реализации, освобожденных от обложения НДС, понимается формирование за счет стоимости данных затрат себестоимости производства (расходов на производство) и (или) реализации товаров, не облагаемых НДС.

В ответ на эти возражения налогоплательщика налоговый орган на странице 20 Решения указывает, что этот довод неправомерен, «поскольку в данных документах определена лишь незначительная стоимость, составляющих элементов данного прибора, а вся научно-исследовательская работа, которая явилась основой для создания приборов (реализация которых осуществлялась без НДС), осуществлялась в период 4 квартал 2010 по 3 квартал 2012».

Таким образом, налоговый орган, не опровергнув доказательств налогоплательщика о том, что им не использовались при производстве медицинских приборов, реализованных без НДС в 1 квартале 2013 года, товары (работы, услуги), по которым НДС был заявлен к вычету в 3 квартале 2012 года, в том числе и по так называемым им в Решении «научно-исследовательским работам», а также без указания каким именно образом спорные товары (работы, услуги) сформировали расходы Общества на производство реализованных в 1 квартале 2013 года медицинских приборов, тем не менее, отказывает в вычетах по НДС.

При этом налоговый орган, отвергая доводы налогоплательщика, не приводит ссылок ни на нормы законодательства о налогах и сборах, ни на арбитражную практику и (или) разъяснения Минфина РФ, ФНС РФ, подтверждающие законность подобных причин в отказе на применение вычетов, что является недопустимым в силу положений пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Ссылка налогового органа на протокол допроса руководителя ООО «ГемаКор» и его показания о том, что целью деятельности организации являлось создание научного прибора, не подтверждает позицию инспекции. В указанном протоколе отсутствуют данные о периоде начала необлагаемой деятельности, получении лицензии на производство медицинских приборов, реализация которых могла бы быть освобождена от налогообложения, об отсутствии иной деятельности общества, облагаемой НДС. Кроме того, даже намерение организации в будущем осуществлять в том числе деятельность, не облагаемую НДС, не может лишать ее права на вычет в периоде, когда отсутствуют предпосылки для осуществления такой деятельности, определенность относительно периода ее начала, а кроме того, осуществляются иные, облагаемые НДС операции. В том случае, если в последующих периодах приобретенные товары, работы и услуги, вычет по которым применен ранее, будут все же использованы в необлагаемых операциях по реализации, пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить соответствующую сумму НДС к уплате в бюджет, в связи с чем публичные интересы в данном случае не будут затронуты.

Не может быть принят во внимание довод налогового органа о том,что «налогоплательщик вправе поступить следующим образом: либо предъявлять к вычету (и, соответственно, предъявлять к возмещению) суммы налога по счетам-фактурам с 4 квартала 2010 г. по 3 квартал 2012 г. (направленные на деятельность, необлагаемую

НДС), а при начале осуществления деятельности необлагаемой НДС, восстановить налог, посредством представления уточненных деклараций по НДС за указанный период, с исключением налога, предъявленного ранее к вычету; либо вовсе не предъявлять суммы налога по указанным счетам-фактурам к вычету».

Исходя из подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, суммы НДС ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Иными словами, указанная норма прямо регламентирует ситуацию, которая, по мнению инспекции, сложилась в настоящем деле: когда налогоплательщик использует товары, работы и услуги в необлагаемой деятельности не сразу в периоде их приобретения, а в более поздних периодах (хотя выше Обществом показано, что и такого использования не произошло). В таком случае налогоплательщик вправе применить налоговый вычет, а впоследствии обязан восстановить соответствующую сумму налога по приобретенным для необлагаемой деятельности товарам, работам, услугам.

Порядок же действий, которого требует от Общества налоговый орган, невозможен: для того, чтобы впоследствии восстановить сумму налога, налогоплательщик должен сначала принять ее к вычету. Инспекция же, указывая на необходимость применения пункта 3 статьи 170 НК РФ в 1 квартале 2013 года, одновременно изначально отказывает в праве на вычет в более ранних периодах.

Об этом же говорится и в приведенном выше Письме Минфина РФ от 02.08.2012 № 03-07-11/225: «5 случае если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, то раздельный учет налога не ведется. При этом суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным в таком налоговом периоде, могут приниматься к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, с учетом будущей фактической ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость».

Аналогичная позиция приводится в Письме Минфина РФ от 17.09.2013 № 03-07-11/38427 в отношении ситуации, когда налогоплательщик первоначально применил вычеты посредством нормы абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, а затем начал использовать эти товары (работы, услуги) в освобожденной от НДС деятельности: «.Таким образом, при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы налога на добавленную стоимость по которым приняты к вычету на основании указанной нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 Кодекса, в операциях, освобожденных от налогообложения налогом на добавленную стоимость, указанные суммы налога подлежат восстановлению».

Таким образом, для применения этой нормы к Обществу должны выполняться условия в виде а) применения вычетов в 3 квартале 2012 года, а налоговый орган в них как раз и отказывает, б) использования товаров (работ, услуг), заявленных к вычету в 3 квартале 2012 года, в операции по реализации, необлагаемой НДС, что также отсутствует.

Даже если предположить, что такая обязанность по восстановлению НДС у Общества возникает в 1 квартале 2013 года, то это никоим образом не может приводить к отказу в вычетах за 3 квартал 2012 года, так как такая операция подлежит отражению в декларации за 1 квартал 2013 года и, соответственно, совершенное правонарушение может быть выявлено только при проверке декларации за 1 квартал 2013 года. Анализируемая норма, в противовес доводам инспекции, также не предусматривает, что восстановление НДС должно осуществляться в периоде изначального применения вычетов через уточненную декларацию. Восстановление должно отражаться в декларации за тот период, когда эти товары (работы, услуги) начали использоваться в операциях, реализация которых не облагается НДС.

Таким образом, применение к рассматриваемой ситуации налоговой инспекцией нормы подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ о восстановлении НДС посредством уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2012 года незаконно.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.06.2014 г. по делу № А40-10619/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий-судья В.Я.Голобородько

Судьи: П.А.Порывкин

А.С.Маслов

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.