Гражданский кодекс часть 1

ООО «Эквант» обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к МИФНС России по КН №7 о признании недействительнымрешения МИФНС России по КН №7 №15-106 от 17.08.2006 г. «О привлечении ООО «Эквант» к ответственности за совершение налогового правонарушения», требования №185 от 24.08.2006 г. «Об уплате налога», требования №37 от 24.08.2006 г. «Об уплате налоговой санкции».

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 18.01.2007г. требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, указывая на то, что судом неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором он, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, 22 мая 2006 г. ООО «Эквант» представило в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за апрель 2006 г.

По результатам камеральной налоговой проверки данной декларации, заинтересованное лицо вынесло решение № 15-106 от 17 августа 2006 г. «О привлечении Общества с ограниченной ответственностью «Эквант» к ответственности за совершение налогового правонарушения»

В данном Решении МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 указало, что налогоплательщиком «необоснованно уменьшена ранее начисленная сумма НДС на сумму «отрицательных суммовых разниц», что привело к неуплате НДС в сумме 74 834 руб.». Налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требованиях, суммынеуплаченного (не полностью уплаченного) НДС в размере 74 834 руб.;пени за несвоевременную уплату НДС в размере 2 538,12 руб.;штраф в размере 20% от неуплаченной суммы НДС -14 966, 80 руб.

24.08.2006 г. налогоплательщику были выставлены требования №185, 37.

Решение налогового органа мотивировано тем, что в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой налогоплательщиком налога на добавленную стоимость учетной политике «по отгрузке» уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за отгруженные товары (работы, услуги) оснований не имеется.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как усматривается из материалов дела, в представленной в налоговый орган 22 мая 2006 г. налоговой декларации по НДС за апрель 2006 г. по строке 010 «Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав» заявителем отражена отрицательная сумма налога в размере 74 834 руб.

В практике налогоплательщика суммовые разницы образуются в связи с тем, что стоимость услуг связи, которые оказывает налогоплательщик, выражается в условных единицах (долларах США). При этом счета-фактуры содержат информацию о стоимости услуг в иностранной валюте (условных денежных единицах) и отражены в регистрах налогового и бухгалтерского учета в рублях на момент составления счета-фактуры. Возможность выражения сумм, указываемых в счетах-фактурах, в иностранной валюте полностью соответствует требованиям п.7 ст. 169 НК РФ.

Поскольку услуги оплачиваются клиентами в рублях по курсу на дату оплаты, то возникает «суммовая разница», как разница между суммами, поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты) и стоимостью услуг, указанной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (по курсу на дату ее выставления).

Если курс условной единицы (доллара США) падает, то образуются отрицательные суммовые разницы - налогоплательщик в качестве выручки получает меньшие суммы, чем указывалось в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Если курс растет, то возникают положительные суммовые разницы -налогоплательщик в качестве выручки получает большие суммы, чем указывалось в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Аналогичное определение суммовых разниц дается в главе 25 НК РФ, где установлено, что суммовые разницы при исчислении налога на прибыль организаций возникают, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265НКРФ). Положения главы 21 НК РФ об НДС не регулируют порядок учета положительных и отрицательных суммовых разниц.

Согласно учетной политике налогоплательщика в целях налогообложения на 2006 г. и в целях применения статьи 167 главы 21 Налогового Кодекса РФ обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов.

Налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения на 2006 год закрепил положение, согласно которому: «При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, учитывать в целях налогообложения суммовые разницы. А именно, увеличивать налогооблагаемую базу на сумму положительных суммовых разниц и уменьшать на сумму отрицательных суммовых разниц» - (п. 1.4. части второй «НДС» учетной политики).

Таким положением учетной политики налогоплательщик руководствовался в своей деятельности, исчисляя НДС, подлежащий уплате в бюджет, с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц.

Несмотря на то, что главой 21 НК РФ не установлено специальных правил учета суммовых разниц, однако аналогичными положениями главы 25 НК РФ о налоге на прибыль установлено, что при исчислении налоговой базы отрицательные суммовые разницы уменьшают налогооблагаемый доход, а положительные - увеличивают доход (п. 11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что действия налогоплательщика по учету суммовых разниц при исчислении НДС соответствуют принципу универсальности воли законодателя - если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, то они также должны учитываться и при исчислении НДС.

В силу положений п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из анализа положений ст.40 НК РФ, 317 ГК РФ суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж.

При этом, цена товара (работы, услуги), которая указана в регистре бухгалтерского и налогового учета на основании счета-фактуры, исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС- это противоречило бы положениям ст. 154 НК РФ.

Как правильно указал суд первой инстанции, непризнание заявителем для целей налогообложения «отрицательных суммовых разниц» привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленному п.1 ст. 154 НК РФ в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

Согласно п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В силу положений ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В связи с этим, непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницыпривело бы к тому, что заявителем был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом) - в случае образования отрицательной суммовой разницы, или наоборот, уплачен налог с суммы, меньшей чем налогоплательщиком получен доход от реализации товаров, работ, услуг - в случае образования положительной суммовой разницы.

В силу положений п.4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1—3 пункта 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст.167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, позиция налогового органа приводит к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС.

Налоговый орган утверждает, что отрицательные суммовые разницы не должны были учитываться налогоплательщиком при реализации услуг при расчете с бюджетом по НДС. Дляналогоплательщика это означает, что он должен заплатить НДС с «предварительной» стоимости услуг, которая определена им на момент оказания услуги, несмотря на то, что от покупателя он получит выручку в меньшем размере.

С другой стороны, налогоплательщик, который установил в договоре цену не в валюте, а в рублях, платит НДС только с тех сумм, которые получает от покупателя и сумма НДС, уплачиваемая им в бюджет, соответствует получаемой им выручке.

Согласно ст. 3 НК РФ, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что в изложенной ситуации нарушаются оба этих принципа, что свидетельствует онеправомерности позиции налогового органа.

В связи с чем, заявитель правомерно (на основании положений ст.ст. 153, 154, 166 и 167 НК РФ) уменьшил налоговую базу по НДС на сумму «отрицательных суммовых разниц».

Оспариваемым решением №15-106 от 17.08.2006 г. заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п.1 ст. 122 НК РФ - в виде штрафа в размере 14 966, 80 руб.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что Письмо Минфина РФ от 19.12.2005 г. № 03-04-15/116, на которое ссылается налоговый орган в оспариваемом решении, не относится к актам законодательства о налогах и сборах и, в силу положений п.1 ст. 109 НК РФ, у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной (не полностью уплаченной) суммы НДС - ввиду отсутствия события налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ.

В силу положений п.2 ст. 109 отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим его привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В свою очередь, обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов) — пп. 3 п.1 и п.2 ст.111 НК РФ.

Так, в Письме от 06.09.2004 г. № 24-11/57576 Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве даны письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (п.2 и п.з ст. 153, п.4 ст. 166 НКРФ).

В частности, отвечая на вопрос о порядке отражения «отрицательных суммовых разниц» уполномоченный государственный орган указал следующее: в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в ублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике по отгрузке ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц.

Указанное Письмо содержит письменные разъяснения по вопросу применения законодательства о налоге на добавленную стоимость, по смыслу и содержанию относящееся к налоговому периоду, в котором, по мнению налогового органа, заявителем совершено налоговое правонарушение (апрель 2006 г.).

Из материалов дела видно, что заявитель выполнил вышеуказанные письменные разъяснения.

Таким образом, с учетом положений ст.ст.106, п.1 ст. 108, п.2 ст. 109, пп.3 п.1 и п.2 ст.111 HK РФ, отсутствует вина заявителя, что является обстоятельством, исключающим его привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что решение №15-106 от 17.08.2006 г., требование №185 от 24.08.2006г., требование №37 от 24.08.2006 г. МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №7 являются незаконными, а требования заявителя подлежат удовлетворению.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст.110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №7 подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110,266,268,269,271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.01.2007г. по делу №А40-71921/06-87-405 оставить без изменения, а апелляционную жалобу –без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №7 государственную пошлину в доход федерального бюджета 1000руб. по апелляционной жалобе.

Председательствующий: Н.О. Окулова

Судьи: Р.Г. Нагаев

Н.Н. Кольцова