Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6, Закрытого акционерного общества «ПО «Спеццистерны»

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2008 г.

по делу № А40-6478/08-151-16, принятое судьей Чекмаревым Г.С.

по иску (заявлению) – Закрытого акционерного общества «ПО «Спеццистерны»

к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6,

третье лицо – Открытое акционерное общество «СГ-Транс»

о признании частично недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) – ФИО1 по доверенности от 28.07.2008 г. № 125,

от ответчика (заинтересованного лица) – ФИО2 по доверенности от 25.12.2007 г. № 57-04-05/2,

от третьего лица: ФИО3 по доверенности от 25.12.2007 г. № 091, ФИО4 по доверенности от 19.12.2007 г. № 002

У С Т А Н О В И Л:

Уточнив, в порядке ст. 49 АПК РФ свои исковые требования ЗАО «ПО «Спеццистерны» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № 57-11/140045 от 12.03.07г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 27.560 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 891.214 руб., по ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 2.253.620 руб. (пункт 1 решения); а также предложения уплатить пени по НДС в сумме 178.709,46 руб., пени по НДС в сумме 708.704,17 руб. и пени по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц в сумме 1.338.741,39 руб. (пункт 2 решения), а также в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 718.080 руб., НДС в размере 55.052.865 руб. и налог с дохода иностранной организации в размере 4.456.071 руб. (пункт 3 решения) и признании незаконным уменьшения налога на прибыль организаций к уплате за 2004 год на сумму 403.661 руб.

В качестве третьего лица по делу привлечено ОАО «СГ-транс».

Арбитражный суд г. Москвы решением от 10.10.2008 г. признал недействительным, как не соответствующее ст.ст. 40, 122, 123, 250, 255, 264, 172 НК РФ, решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 от 12.03.07г. № 57-11/140045 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 27.560 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 891.214 руб., по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2.253.620 руб. (пункт 1 решения); предложения уплатить пени по НДС в сумме 178.709,46 руб., пени по НДС в сумме 708.704,17 руб. и пени по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц в сумме 1.338.741,39 руб. (пункт 2 решения), а также в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 718.080 руб., НДС в размере 55.052.865 руб. и налог с дохода иностранной организации в размере 4.456.071 руб. (пункт 3 решения).В удовлетворении остальной части требований отказано.

Налоговый орган, не согласившись с вынесенным решением, обратился с апелляционной жалобой в Девятый арбитражный апелляционный суд, в которой указывает, что Арбитражный суд г. Москвы неправильно применил нормы материального права, что в соответствии со ст. 270 АПК является основанием для отмены решения.

В жалобе указывается, что Арбитражный суд г. Москвы пришел к неправильному выводу о том, что в п. 1.1 решения налоговый орган нарушил положения ст. 40 НК РФ при определении суммы внереализационного дохода и не определил рыночные цены на подобные услуги. Судом первой инстанции не учтено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В связи с этим ЗАО «ПО «Спеццистерны», являясь налоговым агентом, должно было удержать и уплатить в бюджет соответствующие суммы налога по хозяйственным операциям с ООО «Тектранс». При наступлении момента определения налоговой базы предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ у налогоплательщика возникает право на применение налоговых вычетов, с сумм налога, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ, связанных с перевозкой грузов на экспорт по железным дорогам Российской Федерации, государств СНГ, стран Балтии и дальнего зарубежья. В связи с этим ЗАО «ПО «Спеццистерны» должно было принимать к вычету суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, когда был собран пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, а не после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг). Судом первой инстанции был сделан неправильный вывод о том, что договор № 01/074/04-СЦ.1990 заключен с ОАО «СГ-Транс» в целях предоставления истцу цистерн на территории РФ, объектом налогообложения является реализация услуг по предоставлению цистерн в международном сообщении, а правильной ставкой НДС является ставка 18%, установленная п. 3 ст. 164 НК РФ. Вместе с этим третье лицо оказывало заявителю транспортно-экспедиционные услуги по которым должна быть применена налоговая ставка 0%. Аналогичная ситуация складывалась по договору с ООО «Газпромтранс», которое необоснованно применяла налоговую ставку 18%.

Заявитель также не согласился с решением суда первой инстанции об отказе ему в части требований и просил его отменить, удовлетворив их в полном объеме. Как указано в жалобе общества, налоговый орган дополнительно начислил заявителю ЕСН к уплате за 2004 год в общей сумме 290.872 рублей. Вместе с тем налоговым органом, осуществившим проверку правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций за 2004 год, не произведено уменьшение (корректировка) налоговой базы по этому налогу и, как следствие, не уменьшен налог к уплате.

В отзывах на жалобу налогового органа заявитель и третье лицо просят оставить решение в обжалуемой части без изменения, указывая, что оно является законным, обоснованным и суд при его вынесении норм действующего законодательства не нарушил.

Налоговый орган, не соглашаясь с жалобой заявителя, также представил отзыв, в котором просит оставить решение суда первой инстанции в указанной части без изменения.

В судебном заседании апелляционного суда стороны поддержали свои позиции, изложенные в жалобах и отзывах. Представитель третьего лица поддержал доводы заявителя, указав, что его отношения с заявителем сводились к передаче цистерн в аренду на территории Российской Федерации и правомерно облагались НДС по ставке 18%.

Исследовав материалы дела, выслушав объяснения участников процесса, обсудив доводы жалоб, апелляционный суд считает, что решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2008г. по делу № А40-6478/08-151-16 подлежит отмене в части:

1) удовлетворения требований ЗАО «ПО «Спеццистерны» о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 от 12.03.07 г. № 57-11/140045 в части:

- предложения уплатить НДС в размере 45.238.024 рубля и в размере 545.965 рублей, доначисленный по основаниям, изложенным в п.п. 2.2.1. и 2.2.2. решения, соответствующие суммы пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК в виде взыскания соответствующих сумм штрафа;

- начисления пени по состоянию на 28.12.2007 г. по налогу на добавленную стоимость в сумме 368.108 рублей по основаниям, изложенным в п. 2.1 решения;

- привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа за неперечисление сумм налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации;

- начисления пени налоговому агенту по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц;

2) взыскания с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 в пользу ЗАО «ПО «Спеццистерны» 1.000 рублей расходов по оплате государственной пошлины по иску.

Решение подлежит отмене в указанной части в связи с несоответствием изложенных в нем выводов обстоятельствам дела и неправильным применением норм материального права (п.п. 3, 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

В остальной части решение подлежит оставлению без изменения, а апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Апелляционный суд исходит из следующих обстоятельств и норм права.

По результатам проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов ЗАО «ПО «Спеццистерны» за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г., Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 28.12.07г. было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 57-11/23699, в котором ЗАО «ПО «Спеццистерны» было предложено уплатить 66.006.912,78 руб. (в т.ч. налогов – 60.544.726 руб.; пеней – 2.287.642,78 руб.; штрафов – 3.174.544 руб.).

Заявитель оспаривает решение ответчика в части доначисления 65.649.904,02 руб. (в т.ч. налогов – 60.227.020 руб., пеней – 2.226.155,02 руб., штрафов – 3.196.729 руб.).

В п. 1.1 оспариваемого решения налоговый орган указал, что заключив с физическими лицами договоры «на безвозмездное пользование автомобилями» (от 25.03.2003 №СЦ.1580; от 09.07.2003 №СЦ.1748; от 21.07.2003 №СЦ.1766), а также используя их в производственных целях, заявитель получил экономическую выгоду в сумме, не уплаченной за пользование 3 (тремя) автомобилями. Такая сумма подлежит учёту как внереализационный доход, квалифицируемый в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ. По мнению ответчика, налоговая база занижена на 2.992.000 рублей, налог не уплачен в сумме 718.080 рублей, пени подлежат уплате в сумме 178.709,48 рублей, а также заявитель привлечён к ответственности и ему начислен штраф в сумме 51.895 рублей. При расчёте суммы такого дохода, налоговый орган использовал данные письма «Компании «Авис-Москва» от 16.10.2006 №16-10/06». После рассмотрения возражений заявителя налоговый орган указал в решении на письмо той же компании от 22.10.2007 №22/10-07 как на официальный источник информации о стоимости аренды указанных автомобилей.

Вопреки доводам жалобы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что при определении суммы внереализационного дохода, налоговым органом нарушены положения ст. 40 НК и не определены рыночные цены на аренду автомобилей соответствующих марок.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах.

В соответствии с разъяснениями Минфина РФ, изложенным в письме от 18.07.2005 №03-02-07/1-190, «...при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов».

Принимая решение, налоговый орган не учел содержание договоров от 25.03.2003 № СЦ.1580; от 09.07.2003 № СЦ.1748; от 21.07.2003 № СЦ.1766, по условиям которых все расходы, связанные с содержанием автомобилей возложены на заявителя; «ссудодателям» предоставляется право использования автомобилей в нерабочее время в личных целях.

Следовательно, налоговым органом нарушены положения ст. 40 НК и не учтены условия договоров, которые оказывают влияние на определение рыночных цен по аренде автомобилей.

Кроме этого, из ответа Компании «Авис-Москва» усматривается, что по автомобилям LexusLS-400 и LexusGS-300 информации о стоимости долгосрочной аренды не имеется, а стоимость долгосрочной аренды автомобиля KiaMagentisопределена исходя из стоимости аренды автомобилей Опель Вектра и Шевроле Эванда (т. 3 л.д. 85). Доказательств того, что указанные автомобили являются идентичными инспекцией не представлено.

В связи с этим, апелляционный суд считает, что указанное письмо нельзя использовать для определения стоимости аренды автомобилей, которыми пользовался заявитель.

Выводы суда первой инстанции о незаконности решения инспекции в части, касающейся привлечения заявителя к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа за не перечисление сумм налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, а также начисления пени налоговому агенту по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц являются неверными по следующим основаниям.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены статьей 309 НК РФ.

Как следует из материалов дела, 11 сентября 2002 года ЗАО «ПО «Спеццистерны» (Заказчик) заключен договор № СЦ. 1350 (т.4 л.д.51-55) на оказание транспортных услуг с ООО «Тектранс» (Исполнитель), Латвия, г. Рига, регистрационный номер LV 40003582944. Место заключения договора - город Москва.

ООО «Тектранс» по указанному договору оказывало услуги связанные с предоставлением вагонов-цистерн ЗАО «ПО «Спеццистерны».

В соответствии со статьями 146, 148, 153, 154, 40 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из суммы дохода от передачи вагонов в пользование, то есть исходя из сумм платы за предоставление вагонов, указанных в двусторонних актах и счетах-фактурах.

В соответствии с подпунктом 7 пунктом 1 статьи 309 НК РФ доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, являются доходами, полученными иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящиеся к доходам иностранной организации от источников вРоссийской Федерации и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии со свидетельством о регистрации, ООО «Тектранс» зарегистрировано в регистре Латвийской Республики 13 февраля 2002 года, город Рига за № 000358294, единый регистрационный номер: 40003582944 и является юридическим лицом.

На указанную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации распространяются нормы законодательства, действующие на ее территории.

ООО «Тектранс» является иностранной организацией получающей доход от источников на территории Российской Федерации, и ее деятельность не связана с образованием в соответствии со статьей 306 НК РФ постоянного представительства.

Об этом свидетельствует то обстоятельство, что у данной организации отсутствует обособленное подразделение или любое иное место деятельности в Российской Федерации, ООО «Тектранс» не осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации на регулярной основе.

ООО «Тектранс» не зарегистрировано в установленном законом порядке на территории Российской Федерации в качестве лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, следовательно, получаемые Обществом доходы на территории РФ не связаны с доходами от предпринимательской деятельности.

Иностранные организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности через постоянное представительство, самостоятельно уплачивают налог на прибыль, а за организации, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающие доходы от источников в Российской Федерации, налог на прибыль уплачивают налоговые агенты.

Статьей 309 НК РФ доходы иностранных организаций это доходы, которые, как это установлено абзацем 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, не связаны с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, перечень установлен пунктом 1 статьи 309 НК РФ, а также доходы установленные пунктом 2 статьи 309 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Следовательно, ЗАО «ПО «Спеццистерны» в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 24 НК РФ является налоговым агентом, то есть лицом, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В связи с этими обстоятельствами, заявитель на момент выплаты дохода иностранной компании обязан был удержать налог с доходов, а поэтому правомерно привлечен налоговым органом к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление и неудержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ.

Согласно пункту 4 статьи 24 Кодекса налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Следовательно, налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику.

В рассматриваемом случае налог с доходов ООО «Тектранс» удержан не был, в связи с чем доначисление его заявителю является неправомерным.

Что касается пени, то исходя из положений п. 4 ст. 286, ст. 75, ст. 46 Кодекса, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.06 № 4047/06), в связи с чем решение налогового органа в этой части является правомерным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, посчитал, что налоговый орган в нарушение пункта 14 статьи 101 НК РФ, изложив в обжалуемом решении новые обстоятельства и факты, лишил возможности заявителя представить свои возражения (пп.15 п.1 ст.21 НК РФ). В частности, инспекцией была изменена правовая квалификация дохода ООО «Тектранс», а именно: вместо подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, применен подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Довод суда о нарушении инспекцией пункта 14 статьи 101 НК РФ, является неправомерным в силу следующего.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ).

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Согласно Акта выездной проверки от 16 октября 2007 года № 57-11/220306, инспекцией было установлено, что налогоплательщиком совершено налоговоеправонарушение, выразившееся в неправомерном не перечислений сумм налога сдоходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в порядке подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Рассмотрев возражения по акту выездной налоговой проверки, представленные ЗАО «ПО «Спеццистерны», письмом № СЦ-11484-18 от 20.11.2007г., а также представленные заявителем документы к возражениям на Акт, налоговым органом были приняты и оценены представленные документы и возражения ЗАО «ПО «Спеццистерны» о правовой квалификации договора № СЦ. 1350 на оказание транспортных услуг, заключенного между заявителем и ООО «Тектранс», в связи, с чем, налоговым органом было установлено, что ЗАО «ПО «Спеццистерны» должно было исчислить, удержать и перечислить налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации не в соответствии с положениями подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

В соответствии с положениями статьей 100, 101 НК РФ, инспекцией по результатам рассмотрения возражений заявителя на Акт выездной проверки от 16 октября 2007 года № 57-11/220306 было вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения № 57-11/236990.

Положения Налогового кодекса РФ не предусматривают повторное вынесение акта по результатам выездной налоговой проверки, а также повторное рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, с учетом представленных налогоплательщиком возражений на Акт.

Кроме того, пунктом 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 установлено, что по смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ, нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

Суд должен оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Указанное изменение подпункта не повлияло ни на характер допущенного заявителем нарушения, ни на размер соответствующих пени и штрафа.

Апелляционный суд также учитывает, что правовая позиция налогоплательщика как в возражениях на акт, так и в заявлении, поданном в Арбитражный суд г. Москвы осталась прежней. Новых доводов, относительно признания недействительным оспариваемого решения в указанной части, в ходе судебного разбирательства по делу, налогоплательщиком приведено не было.

Арбитражный суд г. Москвы пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом неправомерно начислен НДС с сумм авансовых платежей иностранных контрагентов по основаниям, изложенным в п. 2.1 решения.

По мнению инспекции, в соответствии с п. 8 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и заявить указанные вычеты, в налоговых декларациях по НДС по ставке 0 процентов в тех налоговых периодах, в которых заявлено и подтверждено право на применение налоговой ставки 0 процентов, а именно: апреле, мае, июле, августе, сентябре, октябре, ноябре, декабре 2004 г., феврале, марте, апреле, мае, июне 2005 г.» (абз. 7 стр. 29 решения налогового органа). Поскольку «указанным правом налогоплательщик не воспользовался, следовательно, налоговым органом правомерно доначислена сумма заниженного и не полностью уплаченного ЗАО «ПО «Спеццистерны» налога на добавленную стоимость в результате неправомерного применения налоговых вычетов...». В связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что заявитель должен уплатить 9.268.880 рублей НДС, 708.704,17 рублей пеней, и 2.253.620 рублей штрафа.

В оспариваемом решении ответчика указано, что заявитель в нарушение норм гл. 21 НК РФ принимал к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), после даты реализации соответствующих услуг, а не в налоговом периоде, когда собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Также налоговым органом сделан вывод о том, что в отношении всех авансовых платежей заявителем подтверждена реализация услуг на экспорт, правомерность применения ставки НДС 0% и применение налоговых вычетов сумм НДС с авансовых платежей контрагентов. Налоговый орган также признал правомерность подхода, исключающего квалификацию как авансовых платежей, поступивших и «отработанных» в одном налоговом периоде, для целей исчисления и уплаты НДС. Однако, заявителю был начислен НДС, так как, по мнению налогового органа, заявитель не воспользовался правом на вычет НДС путем заявления его в соответствующих декларациях по ставке 0%.

Указанный довод ответчика является несостоятельным, так как из содержания оспариваемого решения следует, что налоговый орган не установил неуплаты и неполной уплаты заявителем НДС, а значит, отсутствовали основания к дополнительному начислению НДС.

Решение Арбитражного суда г. Москвы в части признания недействительным решения налогового органа о начислении пени в сумме 368.108 рублей по данному эпизоду подлежит отмене в связи со следующими обстоятельствами.

Заявитель в судебных заседаниях судов первой и апелляционной инстанций пояснил, что он признает правомерность начисления и уплаты пеней в сумме 368.108 рублей на спорную сумму НДС 9.268.880 рублей ввиду несвоевременного принятия её к вычету. Расчет пеней произведен заявителем, представлен с возражениями на акт проверки и отражен на листе 27 решения налогового органа.

Между тем, в резолютивной части решения, суд удовлетворил требования заявителя в полном объеме, и не учел признанное налогоплательщиком доначисление пени в размере 368.108 рублей из начисленных 708.704,17 руб.

Таким образом налоговым органом неправомерно начислены пени лишь в сумме 340.596,17 руб. (708.704,17-368.108).

Налоговым органом, в п.п. 4.1., 4.5. обжалуемого решения также установлено невключение заявителем в налоговую базу по единому социальному налогу (далее - ЕСН) сумм выплат своим работникам, связанных с производственной деятельностью. По этому основанию, в том числе, налоговым органом выявлено занижение налогооблагаемой базы по ЕСН за 2004г. в общей сумме 1.391.047 рублей (п. 4.1 мотивировочной части решения -1.255.000 рублей и п. 4.5 мотивировочной части решения – 136.047 рублей). Решение заявителем в этой части не оспаривается. В указанных пунктах налоговый орган указывает, что заявитель неправомерно - в нарушение норм гл. 25 Налогового кодекса РФ - исключил выплаты работникам из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Установив это нарушение, налоговый орган дополнительно начислил заявителю ЕСН к уплате за 2004 год в общей сумме 290.872 рублей.

Заявитель считает, что налоговым органом, осуществившим проверку правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций за 2004г., не произведено уменьшение (корректировка) налоговой базы по этому налогу и, как следствие, не уменьшен налог к уплате. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью, в целях главы 25 Налогового кодекса РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой (ст. 247 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 255 НК РФ, к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса РФ.

Заявитель представил в материалы дела расчёт (1.255.000 + 136.047 (выплаты стимулирующего характера в соответствии с п. 4.1 и 4.5 решения) + 290.872 (ЕСН с выплат стимулирующего характера в соответствии с п. 4.1 и 4.5 решения)) (общая сумма расходов, учитываемых при расчёте налога на прибыль организаций) х 24% (налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 284 НК РФ) = 403.661 рубль.

Вместе с этим жалобу заявителя нельзя признать обоснованной, поскольку налоговый орган не отказывал обществу в отнесении указанных расходов на уменьшение налоговой базы по прибыли.

У налогового органа отсутствует обязанность за заявителя определять налоговую базу по прибыли и уменьшать ее на какие-либо расходы, поскольку в соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога.

Кроме этого, заявитель решение инспекции, касающееся налога на прибыль, обжаловал лишь по эпизоду, изложенному в п. 1.1., а суд не может выходить за пределы заявленных требований.

Решение Арбитражного суда г. Москвы в части признания недействительным решения налогового органа о предложении уплатить соответствующие суммы НДС, пени и штрафов, по основаниям, изложенным в п.п. 2.2.1. и 2.2.2 подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

Судом первой инстанции были сделаны выводы, что договор № 01/074/04-СЦ.1990 заключен в целях предоставления истцу цистерн на территории РФ, объектом налогообложения является реализация услуг по предоставлению цистерн в международном сообщении, а правильной ставкой НДС является ставка 18%, установленная п. 3 ст. 164 НК РФ.

Как следует из материалов дела, ЗАО «ПО «Спеццистерны» с Федеральным государственным унитарным предприятием «СГ-Транс» (далее - ФГУП «СГ-Транс») заключен 29 декабря 2003 года Договор № 01/074/04-СЦ.1990 (далее по тексту - Договор) (т.2 л.д.61-67).

В соответствии с указанным договором ОАО «СГ-Транс» (Исполнитель) обязуется оказать ЗАО «ПО «Спеццистерны» (Заказчик) транспортные услуги в цистернах, по перевозке товара для нужд нефтехимических предприятий России и на экспорт (п.2.1. Договора), а заказчик должен принять и оплатить транспортные услуги в порядке и размере, установленных договором.

В пункте 1 Договора дана подробная расшифровка понятий, используемых в данном договоре между сторонами. Сторонами предусмотрено, что товаром, который исполнитель перевозит в цистернах, являются газы углеводородные соединения (пропан технический, бутан технический, смесь пропана и бутана технических, нормальный бутан) и другие.

Согласно п. 1.3. Договора, под оказанием транспортной услуги стороны определили совокупность операций по перевозке товара.

Пунктом 5.3.7 Договора заказчик обязался в случае перевозки товара на железнодорожные станции РФ, стран Балтии и СНГ обеспечить слив цистерн в течение 24 часов с момента прибытия на ж/д станцию назначения до момента отправления порожних цистерн к станции отправления (месту налива). День прибытия цистерн на станцию назначения и день отправки цистерн со станции назначения к месту налива не включаются в период нахождения цистерн под сливом, в соответствии с УЖТ РФ и правилами исчисления сроков.

Пунктом 6.1.7 Договора за нарушение сроков нахождения цистерн у заказчика установлена обязанность уплаты последним исполнителю штрафа в размере 960 руб. за цистерну в сутки.

Пунктом 5.3.4 Договора предусмотрена обязанность заказчика предоставить по требованию исполнителя копии железнодорожных накладных на получение товара на станции назначения, заверенные подписями и печатям заказчика, в течение 5-ти рабочих дней.

В соответствии с п. 6.1.10 Договора за нарушение вышеназванного условия договора, заказчик уплачивает исполнителю штраф в размере 500 руб. за каждую не представленную квитанцию или накладную.

В соответствии со статьей 1 ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» в понятие транспортно-экспедиционной деятельности входит оказание услуг по организации перевоза грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов. Данный закон при этом, не ставит в зависимость оказание услуг собственным или привлеченным подвижным составом или транспортным средством.

Под перевозочным процессом, согласно Федеральному закону от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» понимается совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом.

Согласно ГОСТа Российской Федерации № 51133-98 услуги на железнодорожном транспорте» утвержденногоГосстандарта РФ № 14 от 23 января 1998 года, под экспедиторской услугой понимается вид транспортной услуги, связанной с организацией процесса отправления и получения груза, а так же выполнением других работ, имеющих отношение к перевозке груза в соответствии с договором. Транспортно-экспедиторское обслуживание: процесс предоставления экспедиторских услуг грузоотправителям и грузополучателям, в соответствии с договором транспортной экспедиции и установленным нормами и требованиями.

В соответствии со статьей 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Таким образом, исходя из требований законодательства и представленного договора следует, что заключенный сторонами договор № 01/074/04-СЦ.1990 от 29 декабря 2003 года (т.2 л.д.61-67) является договором транспортной экспедиции.

Суд первой инстанции не учел, что представленные заявителем счета-фактуры и акты выполненных работ свидетельствуют о том, что третье лицо -ОАО «СГ-Транс» оказывало заявителю транспортные услуги (т. 5 л.д. 6-16).

Согласно имеющимся в деле документам, к каждому выставленному счету-фактуре составлен акт выполненных работ. В акте выполненных работ указано наименование работ (услуг), а именно оказание транспортных услуг. В каждом акте имеется ссылка на номера и дату железнодорожных квитанций, стоимости выполненных работ, с указанием сумме НДС. Во всех представленных актах выполненных работ имеется ссылка на договор № 01/074/04-СЦ.1990 и на выполненную транспортную услугу.

Кроме того, во всех представленных счетах-фактурах имеется ссылка на указание «продавца» - ОАО «СГ-Транс», «покупателя» - ЗАО «ПО «Спеццистерны» и ссылка на договор № 01/074/04-СЦ.1990 и основание выставление счета-фактуры - акт выполненных работ.

При этом в актах стоимость оказанных услуг рассчитана и указана в зависимости от тоннажа перевозимого груза, что соответствовало пунктам 4.1, 4.2 и 6.2.1 Договора. В актах указаны номера цистерн, в которых перевозился на экспорт товар и номера железнодорожных квитанций.

Как следует из железнодорожных квитанций (ГТД), товар является экспортным. Кроме того, это следует и из п. 2.1 Договора, где прямо указано, что товар поставляется, в том числе на экспорт.

Например, в т. 5 на л.д. 6 представлен счет-фактура. Согласно счету-фактуре от 22.09.2005г. № 34-220905/2063 продавец ОАО «СГ-Транс» оказало ЗАО «ПО «Спеццистерны» транспортную услугу на сумму 1.214.181,24 руб. по договору № 01/074/04-СЦ.1990 согласно акту выполненных работ от 22.09.2005г. № 2063.

К данным документам приложены грузовые таможенные декларации и накладные, согласно которых следует, что товар экспортный, имеются отметки и даты оформления экспортного товара. В приложениях к счету-фактуре, следует описание товара, работ, услуг, цены, суммы, размер НДС, станции назначения.

Аналогичным образом оформлены все представленные документы, которые имеются в материалах дела.

Кроме того, согласно п. 2.1. Договора прямо следует, что товар поставляется, в том числе на экспорт.

В связи с изложенным, доводы суда о том, что акты приема-передачи, являются актами приема-передачи вагонов-цистерн, а отношения между сторонами являются отношениями по аренде цистерн, опровергается материалами дела.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Положение данного подпункта Налогового кодекса РФ распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Таким образом, из нормы указанной статьи Налогового кодекса РФ следует, что услуги по организации и сопровождению перевозок вывозимых с территории РФ или ввозимых на нее товаров, оказываемые российскими организациями, прямо указаны в качестве услуг, которые облагаются НДС, по ставке 0 процентов.

В связи с тем, что транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые экспедитором грузоотправителю, непосредственно связаны с перевозкой вывозимых за пределы территории РФ грузов, экспедитор применяет ставку НДС 0 процентов, при этом, закон не предусматривает возможности налогоплательщиком по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Указанная позиция находит свое отражение в Постановления Президиума ВАС РФ № 1964/06 от 19.06.2006г., № 16305/05 от 19.06.2006г., № 14555/05 от 20.06.2006г., № 14588/05 от 20.06.2006г.

Как следует из представленных в материалы дела счетов-фактур, актов выполненных работ, а также актов сверки с ФГУП «СГ-Транс», а также регистров бухгалтерского учета, при оказании услуг по перевозке товара на экспорт, согласно Договору СЦ.1990 № 01/074/04 от 29 декабря 2003 года, контрагент выставил счета-фактуры с НДС по ставке 18 процентов. Между тем, указанная реализация, носила экспортный характер и обязана облагаться НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Таким образом, в нарушение требований статей 71, 168, 169, 170 АПК РФ суд первой инстанции при принятии решения дал неверную оценку указанным выше доказательствам и пришел к неправильным выводам о характере оказанных услуг.

При проверке законности выводов инспекции, изложенных в п. 2.2.2 мотивировочной части решения, а также решения суда первой инстанции в этой части апелляционный суд исходит из следующего.

Между заявителем и ООО «Газпромтранс» заключен договор от 28 августа 2003 года № СЦ.1776 № 313371 (т. 2 л.д. 57-60).

В соответствии с указанным договором, Исполнитель (ООО «Газпромтранс») обязуется за вознаграждение и за счет Заказчика (ЗАО «ПО «Спеццистерны») выполнить или организовать выполнение транспортных услуг, связанных с организацией перевозки Грузов железнодорожным транспортом. В частности, Исполнитель (ООО «Газпромтранс») обязуется предоставлять вагоны для перевозки грузов, подготавливать вагон к отправке, оказывать прочие услуги, связанные с отправлением груза в объемах, согласованных в приложениях.

Оказанные услуги являлись транспортными, что также подтверждается тем обстоятельством, что их оплата производилась исходя из количества перевезенного товара (раздел 3 Договора, акты оказанных услуг – т. 6 л.д. 23-29).

По условиям договора, оказание транспортных услуг осуществляется на основании отдельных приложений к договору, являющихся его неотъемлемой частью, составленных по заявкам заказчика (ЗАО «ПО «Спеццистерны»). В приложениях указываются направления перевозок, грузополучатели, объемы с указанием наименования продукта, стоимость услуг исполнителя (ООО «Газпромтранс»).

Согласно предмету договора СЦ.1776 № 313371 от 28 августа 2003 года оказание транспортных услуг должно осуществляться во внутрироссийском сообщении. Однако, согласно представленным в ходе проверки документам ООО «Газпромтранс» оказывало транспортные услуги в международном сообщении, тоесть оказанные услуги носили экспортный характер.

Данный факт подтверждается приложениями к договору СЦ.1776 № 313371 от 28 августа 2003 года, в которых стороны согласовали и утвердили ставку и стоимость транспортных услуг, а также маршруты, груз и его объем.

Номера отправок по актам оказанных услуг соответствуют номерам отправок в железнодорожных накладных заявленных заказчиком в подтверждение реализации по ставке 0 процентов в соответствии со статьей 165 НК РФ и представленных в налоговый орган.

Следовательно, оказанные услуги исполнителями непосредственно связанны перевозкой товара вывезенного за пределы территории РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Между тем, в ходе анализа счетов-фактур, актов сверки с ООО «Газпромтранс», а также регистров бухгалтерского учета установлено, что при оказании услуг по перевозке товара на экспорт, согласно договору СЦ.1776 № 313371 от 28 августа 2003 года, контрагент выставил счета-фактуры с НДС по ставке 18 процентов. Между тем, указанная реализация, носила экспортный характер и обязана облагаться НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Таким образом, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Судебные расходы, связанных с оплатой госпошлины, распределяются апелляционным судом в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации».

В связи с частичной отменой решения и отказом в удовлетворении части требований заявителя, в его пользу необходимо взыскать с инспекции 1.000 рублей расходов по оплате госпошлины по иску, а не 2.000 рублей. В связи с этим решение суда первой инстанции в части распределения судебных расходов подлежит изменению.

Поскольку апелляционный суд частично удовлетворяет жалобу налогового органа, государственная пошлина, которая не была им уплачена при подаче апелляционной жалобы, взыскивается со сторон в равных долях.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2008г. по делу № А40-6478/08-151-16 отменить в части:

- начисления пени налоговому агенту по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц;

Отказать ЗАО «ПО «Спеццистерны» в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 от 12.03.07 г. № 57-11/140045 в части:

- начисления пени налоговому агенту по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц.

В остальной части решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2008г. по делу № А40-6478/08-151-16 оставить без изменения, а апелляционные жалобы без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 500 рублей.

Взыскать с ЗАО «ПО «Спеццистерны» в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе налогового органа в сумме 500 рублей.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий С.П. Седов

Судьи Б.С. Веклич

Е.А. Птанская