Постановление № 14АП-1243/20 от 25.06.2020 Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда

Резолютивная часть постановления объявлена июня 2020 года .

В полном объёме постановление изготовлено июля 2020 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и                   Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Стекольный завод 9 Января» ФИО1 по доверенности от 05.11.2019,                                    от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области ФИО2 по доверенности от 05.12.2019 № 44,                      ФИО3 по доверенности от 09.01.2020 № 3,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 27 декабря 2019 года по делу                              № А66-16390/2019,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Стекольный завод 9 Января» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 171157, <...>; далее –                 ООО «Стекольный завод 9 Января», общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области (ОГРН <***>,                      ИНН <***>; адрес: 171158, <...>; далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.06.2019 № 8 в части начисления налога на прибыль в сумме 5 479 651 руб., пеней в размере 1 468 696 руб., а также штрафа в размере 136 991 руб.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 27 декабря                   2019 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на то, что судом неверно определены обстоятельства дела, выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права, судом не дана оценка доводам и доказательствам, представленным инспекцией в материалы дела. Полагает, что поскольку первоначальная стоимость спорных объектов основных средств в период с 31.03.2015 по 31.08.2016 была полностью самортизирована и данные объекты в налоговом учете имели нулевую остаточную стоимость, то увеличение заявителем первоначальной стоимости этих объектов на стоимость модернизации (реконструкции) за минусом амортизационной премии ведет к повторному использованию для расчета ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости объектов, которая ранее уже использована для этих целей и повторному использованию в данном качестве не подлежит.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу и доводы жалобы, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу обоснованной, а решение суда – подлежащим отмене ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 (налога на доходы физических лиц, исчисленного налоговым агентом за период с 01.01.2015 по 30.06.2018), по результатам которой составлен акт от 30.04.2019 № 8 и принято решение от 07.06.2019 № 8.

Названным решением общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 136 991 руб., за неполную уплату налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 55 291 руб., заявителю доначислены налог на прибыль организаций в размере в размере 5 479 651 руб., налог на имущество организаций в сумме 2 211 622 руб., а также пени по указанным налогам в общей сумме 2 085 822 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 19.09.2019 № 08-11/226 решение инспекции отменено в части доначисления заявителю налога на имущество организаций в сумме                             2 211 622 руб., соответствующих пеней и штрафа; в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод инспекции о том, что общество неправомерно произвело расчет суммы списания на расходы ежемесячной амортизации по модернизированным объектам, исходя из первоначальной стоимости, прибавленной к стоимости модернизации, после истечения срока полезного использования, что привело к неправильному, по мнению ответчика, исчислению амортизации.

Не согласившись с решением инспекции в части выводов по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, поскольку пришел к выводу о том, что обществом применена правильная методика начисления амортизации, а доводы инспекции об исчислении амортизации после модернизации по остаточной стоимости, сложившейся на дату проведения модернизации, не основаны на законе и противоречат общему принципу списания в расходы стоимости основного средства путем  амортизационных отчислений в течение срока его полезного использования, установленного НК РФ.

Как указал суд в обжалуемом решении, выводы инспекции не основаны на толковании положений пункта 2 статьи 257 и пункта 4 статьи 259 НК РФ, которыми предписано производить расчет амортизации исходя из первоначальной стоимости объекта, которая, в свою очередь, подлежит увеличению на стоимость реконструкции, но не из остаточной стоимости (на применении которой настаивает налоговая инспекция). Применению указанных положений не препятствует то обстоятельство, что основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация (реконструкция). В таком случае по нормам амортизации (исчисленным с применением расчетной первоначальной стоимости объекта) должна списываться путем начисления амортизации остаточная стоимость, равная затратам на модернизацию (реконструкцию), но исходя из прежней нормы амортизации (1/85).

Также как указано судом, поскольку общество уменьшало остаточную стоимость оборудования, после чего начисление амортизации по данному объекту в целях исчисления налога на прибыль было прекращено, то доводы налоговой инспекции о повторном списании первоначальной стоимости оборудования, уже самортизированного, являются необоснованными.

НК РФ не установлен порядок списания расходов, увеличивших первоначальную стоимость полностью самортизированных основных средств в случаях, когда налогоплательщик производит его реконструкцию. Поскольку в результате проведенной модернизации основного средства оно продолжает использоваться налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, остается основным средством, стоимость которого подлежит увеличению на сумму затрат на его реконструкцию, то начисление амортизации путем использования прежнего механизма начисления амортизации до полного погашения измененной первоначальной стоимости не противоречит положениям главы 25 НК РФ и не нарушает право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы произведенных затрат.

По мнению суда, начисление амортизации в порядке, осуществленном обществом, соответствует основным принципам учета такого имущества, когда списание стоимости основных средств на затраты осуществляется посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта, а срок использования определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Частью 1 статьи 268 АПК РФ установлено, что суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам.

Апелляционная инстанция при рассмотрении настоящего спора исходит из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в                статье 270 НК РФ).

В соответствии с нормами НК РФ обязанность подтвердить расходы и обосновать возможность учета их при исчислении налога на прибыль лежит на налогоплательщике.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и в нереализационные расходы.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе суммы начисленной амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды) амортизируемым имуществом в целях главы 25 настоящего Кодекса признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 данного Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше                    40 000 руб.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Как закреплено в учетной политике, утвержденной приказами руководителя общества (том 2, листы 9-26), для целей налогового и бухгалтерского учета, на 2015, 2016, 2017 годы установлен единый метод начисления амортизации – линейный.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации, который использовался обществом, определен в статье 259.1 НК РФ, согласно которой сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Проверкой установлено, что в спорные налоговые периоды у общества числились на балансе объекты основных средств, введенные в эксплуатацию до 01.01.2008, которые в период с 31.08.2015 по 31.12.2017 были реконструированы (модернизированы):

- стеклоформующая машина;

- стеклоформующий автомат;

- система транспортирования стеклоизделий;

- печь отжига;

- стеклоформовочный автомат;

- транспортная система;

- стеклоформовочная машина ИС- 10.

По окончании модернизации налогоплательщиком оформлялись акты по форме № ОС-3 о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, в которых указана фактическая стоимость выполненного объема работ по модернизации, дата приема-сдачи модернизированных объектов, их наименование и инвентарный номер, а также изменения в характеристике объектов (том 2, листы 28-30,                   32-34, 36, 38-39, 41-44, 46, 48-51).

Из представленной ООО «Стекольный завод 9 Января» в налоговый орган ведомости основных средств, содержащей сведения по бухгалтерскому и налоговому учету, следует, что на дату завершения модернизации вышеперечисленных объектов основных средств они имели нулевую остаточную стоимость в налоговом учете, то есть их первоначальная стоимость была заявителем полностью самортизирована, ежемесячная амортизация в период с 31.05.2015 по 31.08.2016 не начислялась (том 2, листы 52-200; том 3, листы 1-225).

Абзацем первым пункта 1 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования спорных объектов основных средств               (85 месяцев) инспекцией не оспаривается.

В силу пункта 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В ходе проверки инспекцией установлено, что по окончании модернизации общество в течение проверяемого периода увеличивало первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогового учета на стоимость работ по модернизации за минусом амортизационной премии, предусмотренной пунктом 9 статьи 258 НК РФ, в размере 30 % стоимости затрат на капвложения.

В дальнейшем после проведения модернизации налогоплательщиком в проверяемом периоде производился расчет суммы списания ежемесячной амортизации объектов основных средств, исходя из срока полезного использования и первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость проведенной реконструкции (модернизации).

В рассматриваемом случае, как усматривается в материалах дела, метод, который применен обществом при расчете суммы списания ежемесячной амортизации объектов основных средств после их модернизации следующий: (первоначальная стоимость + стоимость модернизации) / срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию ОС = сумма ежемесячной модернизации.

Налоговым органом применен следующий метод расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений по реконструированным (модернизированным) объектам, которые на момент реконструкции (модернизации) полностью самортизированы: стоимость модернизации (новая первоначальная стоимость объекта основного средства) / срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию ОС = сумма ежемесячной амортизации.

Таким образом, как верно установлено судом первой инстанции, разница в сумме исчисленной амортизации обществом и налоговым органом обусловлена различным исчислением показателя «первоначальная (восстановительная) стоимости».

В результате этого ежемесячная сумма амортизации по оборудованию исчислена инспекцией в сумме 95 188 руб. 76 коп., то есть в меньшем размере от суммы, исчисленной заявителем (559 334 руб. 06 коп.), что повлекло вывод налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2015-2017 годы на суммы излишне заявленных расходов в виде части амортизационных отчислений и как следствие доначисление налога на прибыль за указанные периоды в спорной сумме.

Как настаивает общество, с чем согласился суд первой инстанции, из пункта 2 статьи 259.1 НК РФ следует, что при применении линейного метода начисления амортизации сумма ежемесячной амортизации основного средства определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенного для данного объекта, то есть по следующей формуле: K = (1 / n) x 100%, где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Иных правил расчет ежемесячной амортизации при применении линейного метода налоговое законодательство не устанавливает.

Также, по мнению заявителя и суда, согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Таким образом, законодательством совершенно определенно установлено, что амортизация исчисляется исходя из первоначальной стоимости объекта, в том числе исходя из измененной в результате модернизации первоначальной стоимости.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что никаких особых правил исчисления амортизации в отношении объектов, у которых закончился срок полезного использования, НК РФ не устанавливает, поэтому метод, примененный заявителем, является правильным.

Коллегия судей не может согласиться с такими выводами суда ввиду следующего.

Действительно, положения пункта 2 статьи 257 НК РФ предусматривают, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (в пункте 27 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, указано, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта).

Вместе с тем материалами дела подтверждается, что до проведения реконструкции (модернизации) в проверяемом периоде спорные объекты были полностью самортизированы, их остаточная стоимость составляла 0 рублей.

При этом, как справедливо указывает налоговый орган в оспариваемом решении и в апелляционной жалобе, после проведения реконструкции (модернизации) (с 31.08.2015 по 31.12.2017) полностью самортизированных объектов основных средств, общество рассчитало сумму ежемесячных амортизационных отчислений исходя из общей суммы затрат на проведение реконструкции (модернизации) и ранее уже списанной в расходы суммы первоначальной стоимости спорных объектов, определенной по состоянию на 01.01.2008.

В свою очередь, исходя из цели применения амортизации – списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации/реконструкции) в пределах срока полезного использования, размер подлежащей списанию стоимости модернизированного (реконструированного) основного средства должен определяться на дату ввода в эксплуатацию после модернизации (реконструкции) следующим образом: если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования истек, то вне зависимости от окончания срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости после модернизации основное средство также подлежит амортизации ввиду продолжения его использования в качестве объекта основных средств и отсутствия иного механизма списания стоимости модернизации (реконструкции) нежели как через амортизационные отчисления.

При этом ежемесячная амортизация в этом случае (при полном списании первоначальной стоимости и окончания срока полезного использования) будет определяться:

- исходя из ранее установленного срока полезного использования (первоначально при создании и приобретении), с учетом отсутствия оснований предусмотренных НК РФ для определения иного срока полезного использования и расчета нормы амортизации, в том числе исходя из невозможности продолжения амортизации по остаточному сроку ввиду его истечения;

- новой первоначальной стоимости объекта основных средств, определенной только из стоимости модернизации, в связи с полным списанием ранее установленной при приобретении первоначальной стоимости и запрета ее повторного списания в состав расходов.

При этом стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации апелляционная инстанция согласна с доводами подателя жалобы, что при применении метода заявителя сумма ежемесячной амортизации увеличивается.

При этом определение ежемесячной стоимости амортизации производится обществом исходя из не из действительной стоимости основных средств (остаточная стоимость 0 руб. + стоимость модернизации), а предполагаемой расчетной, которой основные средства никогда не обладали (первоначальная стоимость уже полностью самортизированная к моменту модернизации и равная 0 руб.) + стоимость модернизации.

Сумма ежемесячной амортизации, предложенная заявителем, включает в себя не только стоимость модернизации, но и всую первоначальную стоимость, которая уже ранее была отнесена заявителем на расходы путем начисления амортизации. Иными словами, при расчете амортизации общество использовало показатель первоначальной стоимости, исчисленной как сумма первоначальной стоимости оборудования и стоимости произведенной модернизации (реконструкции).

Между тем одним из основных принципов учета амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей.

Тем самым стоимость модернизированных основных средств, использованная в расчете заявителя, превышает их действительную стоимость и объективно не соответствует состоянию спорных объектов (то есть по данным общества модернизированный объект стал обладать большей стоимостью, чем этот же объект, ранее приобретенный как новый и учтенный в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика по его первоначальной стоимости).

Налоговый орган правильно указывает, что включение в расчет ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости полностью самортизированных основных средств приведет к ее необоснованному увеличению, ввиду повторного использования для расчета ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости объектов, которая ранее уже была использована для этих целей и повторному использованию в данном качестве не подлежит.

В данном случае с учетом того, что спорные основные средства полностью самортизированы, и их остаточная стоимость, как и оставшийся срок полезного использования равны 0, при расчете нормы амортизации, необходимо использовать стоимость модернизации и срок полезного использования, определенный при вводе основных средств в эксплуатацию, ввиду того, что НК РФ не содержит иного способа расчета нормы амортизации.

Аналогичные правовая позиция поддержана в определении Верховного Суда  Российской Федерации от 12 марта 2018 года № 305-КГ18-500 по делу                  № А40-52885/2017.

Вопреки доводам общества и выводам суда первой инстанции, примененный налоговым органом метод исчисления суммы ежемесячных амортизационных отчислений не противоречит положениям пункта 2                     статьи 257, пункта 2 статьи 259.1 НК РФ.

Примененный же обществом метод начисления амортизации по спорным модернизированным объектам основных средств приводит, по сути, к двойному учету в составе расходов по налогу на прибыль первоначальной стоимости таких объектов, заявленной в составе этих расходов при первоначальном исчислении обществом ежемесячных сумм амортизационных отчислений, а затем – при исчислении обществом ежемесячных сумм амортизационных отчислений с учетом стоимости модернизации. 

Спора по арифметическому расчету доначисленных сумм налога на прибыль, пеней и штрафа обществом между сторонами в данном случае не имеется.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения налогового органа по рассматриваемому эпизоду недействительным, а также для удовлетворения заявленных обществом требований.

Поскольку судом неправильно применены нормы материального права, апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции – отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ.

В связи с отказом в удовлетворении заявленных требований расходы общества на уплату государственной пошлины при обращении с заявлением в первую инстанцию подлежат отнесению на заявителя на основании статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Тверской области от 27 декабря                   2019 года по делу № А66-16390/2019 отменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Стекольный завод 9 Января» отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.

Председательствующий                                                                А.Ю. Докшина

Судьи                                                                                             Е.А. Алимова

                                                                                                        Н.В. Мурахина