Гражданский кодекс часть 1

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области – ФИО4 по доверенности от 03.05.2007 № 468, ФИО5 по доверенности от 27.07.2007 № 498,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 14 мая 2007 года (судья Радионова И.М.),

у с т а н о в и л :

предприниматель ФИО1 обратилась в Арбитражный суд Псковской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области (далее – инспекция) о признании частично недействительным решения от 31.03.2006 № 14-04/0847.

Решением суда первой инстанции от 14.05.2007 признано недействительным решение инспекции от 31.03.2006 № 14-04/0847 в части начисления предпринимателю ФИО1 налога на доходы физических лиц за 2003 год – 10 039 153 руб. 28 коп., единого социального налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет за 2003 год – 1 993 767 руб. 38 коп. и приходящихся на них пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 007 830 руб. 66 коп. за неуплату налога на доходы физических лиц, штрафа в размере 398 753 руб. 47 коп. за неуплату единого социального налога в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет; начисления налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 7 462 246 руб. 41 коп. и приходящихся на него пеней, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 2 727 228 руб. 65 коп., в том числе за август -61 443 руб. 21 коп., за октябрь – 29 903 руб. 06 коп., за декабрь – 2 635 882 руб. 38 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 732 235 руб. 60 коп.; начисления налога на добавленную стоимость за май 2004 года в сумме 854 905 руб. 07 коп., пеней – 236 477 руб. 89 коп., и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 169 711 руб. 60 коп.; начисления налога на добавленную стоимость за сентябрь 2004 года в сумме 74 225 руб. 46 коп., пеней – 16 764 руб. 30 коп., и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 14 845 руб. 10 коп. В остальной части в удовлетворении требования отказано. С инспекции в пользу предпринимателя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1050 руб.

Инспекция не согласилась с судебным актом, в апелляционной жалобе и дополнениях к ней просит решение Арбитражного суда Псковской области от 14.05.2007 по делу № А52-1089/2006 в части начисления налога на доходы физических лиц за 2003 год в сумме 10 039 153 руб. 28 коп., единого социального налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет за 2003 год в сумме 1 993 767 руб. 38 коп., и приходящихся на них пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 007 830 руб. 66 коп. за неуплату налога на доходы физических лиц (НДФЛ), штрафа в размере 398 753 руб. 47 коп. за неуплату единого социального налога (ЕСН) в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет; начисления налога на добавленную стоимость (НДС) за 2003 года в сумме 7 462 246 руб. 41 коп. и приходящихся на него пеней отменить и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований о признании частично недействительным решения инспекции от 31.03.2006 № 14-04/0847, ссылаясь на нарушение судом норм материального права. В дополнении к апелляционной жалобе инспекция указывает на несоответствие обстоятельств, изложенных в соглашении о фактических обстоятельствах дела, материалам дела.

В судебном заседании 03.12.2007 инспекция уточнила требования по апелляционной жалобе, просит апелляционный суд отменить решение суда первой инстанции в части начисления НДФЛ за 2003 год в сумме 2 089 021 руб. 28 коп., ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет за 2003 год, в сумме 331 762 руб. 41 коп. и пеней, приходящихся на них, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 417 804 руб. 26 коп. за неполную уплату НДФЛ, 66 352 руб. 48 коп. за неполную уплату ЕСН в федеральный бюджет; по НДС за 2003 год в сумме 290 750 руб. 07 коп., в том числе в части начисления НДС к уплате 168 892 руб. 13 коп., в части отказа в возмещении 121 857 руб. 94 коп.; по НДС за май 2004 года в части 6347 руб. 07 коп. В остальной части оставить решение суда без изменения. Уточнение апелляционной жалобы судом принято.

Представитель предпринимателя в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к апелляционной жалобе считает доводы инспекции не основанными на нормах материального и процессуального законодательства, расчеты налогов – противоречащими материалам дела, в связи с чем жалобу – не подлежащей удовлетворению. Просит оставить решение Арбитражного суда Псковской области без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. В судебном заседании представители предпринимателя поддержали доводы, изложенные в отзыве и дополнениях к нему.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу инспекции подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, инспекцией на основании решения заместителя руководителя от 25.04.2005 № 14-04/195 проведена выездная налоговая проверка предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя ФИО1 по вопросам соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, соблюдения налогового законодательства, правильности удержания и исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов и платежей в бюджет (как собственных, так и в качестве налогового агента): налога на доходы физических лиц, в том числе с доходов, полученных в виде материальной выгоды, единого социального налога, налога с продаж за период с 01.01.2003 по 31.12.2003; налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2003 по 31.12.2004; единого налога на вмененный доход за период с 01.07.2003 по 31.12.2004, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2003 по 31.12.2004; полноты и своевременности предоставления сведений в налоговый орган о выплаченных физическим лицам за период с 01.01.2003 по 31.12.2004; полноты учета кассовой выручки с применением контрольно-кассовой техники за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, а также по вопросу государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя при осуществлении предпринимательской деятельности за 2005 год, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 03.11.2005 № 14-04/1742.

В ходе проверки ИФНС выявила ряд нарушений, в том числе неполную уплату предпринимателем налога на доходы физических лиц за 2003 год, единого социального налога за 2003 год, налога на добавленную стоимость за 2003, 2004 годы.

Предпринимателем были представлены возражения на акт проверки от 06.12.2005 вх. № 41705, дополнения к возражениям от 21.12.2005, в связи с чем были проведены мероприятия дополнительного налогового контроля.

Заместитель руководителя инспекции, рассмотрев указанные акт выездной налоговой проверки, возражения с дополнениями, акт по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля от 03.03.2006 № 14-04/0535 дсп, принял решение о привлечении к налоговой ответственности предпринимателя без образования юридического лица ФИО1 от 31.03.2006 № 14-04/0847, которым ей доначислены налоги, пени и штрафы, в том числе НДФЛ как налогоплательщику за 2003 год – 11 344 817 руб., пени за неуплату НДФЛ в сумме 3 034 250 руб. 19 коп., штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 2 268 963 руб. 40 коп. руб., ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет за 2003 год – 2 211 288 руб. 72 коп, пени – 590 140 руб. 85 коп., штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ – 442 257 руб. 74 коп., ЕСН, зачисляемый в федеральный фонд обязательного медицинского страхования за 2003 год, в сумме 400 руб., пени – 80 руб. 24 коп., штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ – 80 руб.; ЕСН, зачисляемый в территориальный фонда обязательного медицинского страхования за 2003 год - 9900 руб., пени – 2193 руб. 15 коп., штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ – 1980 руб.; НДС за 2003 год – 7 598 968 руб., в том числе за март – 550 858 руб. 16 коп., июль -560 952 руб. 30 коп., август 883 386 руб. 90 коп., сентябрь -782 066 руб. 00 коп., октябрь – 1 141 519 руб. 00 коп., ноябрь – 496 889 руб. 00 коп., декабрь – 3 183 296 руб. 64 коп., НДС за 2004 год – 1 000 230 руб. 68 коп., в том числе январь – 45 873 руб. 05 коп., февраль - 3993 руб. 20 коп., март – 2894 руб. 97 коп., апрель – 4151 руб. 65 коп., май - 854 905 руб. 07 коп., август – 3 574 руб. 88 коп., сентябрь – 74 314 руб. 93 коп., октябрь – 256 руб. 98 коп., ноябрь – 10 265 руб. 95 коп., пени – 3 744 201 руб. 78 коп., штраф за 2003-2004 годы в сумме 1 933 222 руб. 45 коп.; отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету в налоговых декларациях по реализации товаров на территории России: за 2003 год на сумму 2 988 942 руб., в том числе август – 117 494 руб. 00 коп., октябрь – 118 456 руб. 00 коп., декабрь – 2 752 992 руб. 00 коп.; за 2004 год – на сумму 4703 руб. 54 коп., в том числе июнь – 4185 руб. 03 коп., июль – 410 руб. 65 коп., декабрь – 107 руб. 86 коп.

Предприниматель с данным решением не согласился и обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением, в котором просит признать оспариваемое решение в части доначисления за 2003 год налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа полностью, в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2004 год – 922 783 руб. 46 коп., в том числе за май – 848 558 руб., за сентябрь – 74 225 руб. 46 коп., пеней и штрафа, а также в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету в налоговых декларациях по реализации товаров на территории России за август, октябрь, декабрь 2003 году в сумме 2 988 942 руб. 00 коп.

В ходе выездной налоговой проверки предпринимателя ФИО1 инспекцией произведено начисление ей налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость за 2003 год, пени за неуплату указанных налогов и применены налоговые санкции в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку в связи с утратой документов из-за произошедшего у нее на складе пожара документально не подтвердила произведенные расходы.

При этом инспекция, посчитав, что расходы предпринимателя должны быть исчислены в размере 20% от общей суммы доходов, отраженных в налоговой декларации за 2003 год, пришла к выводу о том, что ФИО1 в нарушение пункта 1 статьи 221 НК РФ завысила сумму профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц на 94 967 465 руб. 96 коп., в результате чего занизила налоговую базу по НДФЛ и сумму НДФЛ за 2003 год на 11 344 817 руб. В нарушение пункта 3 статьи 237, пункта 1 статьи 252 НК РФ занизила налоговую базу по ЕСН за 2003 год на 116 913 853 руб. 20 коп. и сумму налога на 2 221 588 руб. 72 коп. В нарушение пункта 1 статьи 171 НК РФ не представила необходимые счета-фактуры на приобретение товаров (работ, услуг) и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, для подтверждения налоговых вычетов по НДС за март, июнь-декабрь 2003 года, в результате чего занизила суммы НДС от реализации за март, июнь-декабрь 2003 года на 8 492 883 руб. 81 коп. и суммы, подлежащие возмещению из бюджета, за июнь, август, октябрь, декабрь 2003 года на 3 150 511 руб.

В ходе разбирательства в суде первой инстанции предпринимателем были представлены документы, подтверждающие, по его мнению, произведенные им расходы.

В соответствии с пунктом 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ и суд первой инстанции обоснованно принял представленные предпринимателем документы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 и пунктом 1 статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ и ЕСН.

В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В пункте 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из пункта 1 статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 главы 25 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Порядок учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н; БГ-3-04/430 (далее – Порядок учета доходов и расходов) предусматривает, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Следовательно, налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода, то есть на предпринимателе лежит бремя доказывания факта и размера понесенных расходов.

Суд первой инстанции удовлетворил требования предпринимателя в части признания недействительным решения инспекции от 31.03.2006 № 14-04/0847 о начислении предпринимателю ФИО1 налога на доходы физических лиц за 2003 год в сумме 10 039 153 руб. 28 коп., ЕСН в части, исчисляемой в федеральный бюджет за 2003 год в сумме 1 993 767 руб. 38 коп. и приходящихся на них пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 007 830 руб. 66 коп. за неуплату НДФЛ, штрафа в размере 398 753 руб. 47 коп. за неуплату ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет. При этом суд исходил из того, что в 2003 году предприниматель осуществлял торгово-закупочную деятельность (оптовая и розничная торговля продовольственными товарами) и применял общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, вел раздельный учет, что можно установить по книге расходов и инспекцией не оспаривается. Предпринимателем 29.04.2004 была представлена налоговому органу декларация по налогу на доходы физических лиц за 2003 год, к которой был приложен реестр расходных документов (л. 102-150 т. 4, л. 1-83 т. 5). В данном реестре обозначены номера и даты счетов-фактур на закуп товаров (работ, услуг), наименования поставщиков, суммы покупок, в том числе НДС, номера и даты платежных документов. Из общей суммы закупленного товара (работ, услуг) предпринимателем исключены в суммовом выражении суммы покупок, направленных в розницу. В итоге расходы, приходящиеся на закуп товара, реализованного оптом, то есть подпадающего под общую систему налогообложения, составили по реестру 132 899 492 руб. 07 коп. плюс 1 546 488 руб. 76 коп. (авансы покупателей, зачтенные после отгрузки) минус 17 993 839 руб. 02 коп. (остатки нереализованного товара на 31.12.2003), в итоге материальные расходы, вошедшие в декларацию, составили 116 452 141 руб. 81 коп. Применив разъяснения, данные в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» с учетом принятого соглашения по фактическим обстоятельствам дела суд первой инстанции, сделал анализ представленных в судебное заседание счетов-фактур в их сравнении с обозначенными в реестре материальных расходов, пришел к выводу, что они восстановлены на 85, 16 процентов. Суд посчитал, что общая сумма затрат, приходящаяся на опт и розницу, по реестру составила 285 444 790 руб. 45 коп., восстановлено счетов-фактур, отраженных в книге расходов ФИО1, по которым подтверждена оплата по выписке банка и квитанциям к приходным кассовым ордерам, по данным заявителя, не опровергнутым ответчиком, - 243 071 577 руб. 88 коп. Суд указал, что представленные в судебное заседание заявителем документы, а именно: счета-фактуры, акты сверки расчетов в их совокупности с оплатой, подтвержденной выпиской по расчетному счету ФИО1 ПКО, книгой расходов, реестром материальных затрат, подтверждают, что данные, отраженные предпринимателем в названном реестре затрат, а соответственно налоговой декларации по НДФЛ за 2003 год, соответствуют действительности.

В связи с тем, что представленные ФИО1 документы подтверждают произведенные расходы на 85,16%, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что сумма материальных затрат подтверждена документально в размере 99 170 643 руб. 97 коп. (85,16% от 116 452 141 руб. 81 коп.).

В суде апелляционной инстанции инспекция с учетом уточнения апелляционной жалобы считает, что суд первой инстанции необоснованно признал недействительным ее решение от 31.03.2006 в части начисления НДФЛ за 2003 год в сумме 2 089 021 руб. 28 коп., соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 417 804 руб. 26 коп., ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2003 год в сумме 331 762 руб. 41 коп., соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 66 352 руб. 48 коп. Не оспаривая фактические обстоятельства, касающиеся размера общей суммы затрат, приходящейся на опт и розницу по реестру 285 444 790 руб. 45 коп., а также необходимость процентного определения размера понесенных предпринимателем расходов по общей системе налогообложения, поскольку предприниматель осуществлял еще деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход (розничную продажу продуктов питания), инспекция считает, что суд первой инстанции, необоснованно принял общую сумму расходов по восстановленным счетам-фактурам в сумме, указанной заявителем, 243 071 577 руб. 88 коп. В обоснование инспекция ссылается на то, что все восстановленные документы указаны в соглашении о фактических обстоятельствах (л. 1-51 т. 16), но в нем не отражена общая сумма расходов. Инспекцией установлено, что судом в нарушение пункта 18 Порядка учета доходов и расходов в состав расходов по налогу на доходы физических лиц включен налог на добавленную стоимость. Эта сумма без НДС фактически составляет 177 956 349 руб. 17 коп. Кроме того, материальные затраты по закупу товара у ФИО6 без НДС составляют 32 070 374 руб. 24 коп.

Апелляционный суд считает данные доводы инспекции обоснованными.

В силу статьи 221 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

В соответствии с пунктом 18 Порядка учета доходов и расходов стоимость товарно - материальных ценностей, относимых к материальным расходам, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей, определяется исходя из цен их приобретения без учета суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), за исключением операций, не облагаемых НДС (раздел I Книги учета), и налогов, включаемых в расходы в соответствии с НК.

Из материалов дела усматривается, что в принятом в порядке статьи 70 НК РФ судом первой инстанции соглашении о фактических обстоятельствах от 04.05.2007(л.1-51 т.16) предприниматель ФИО1 и МИФНС подтвердили, что налоговый орган принял доход предпринимателя, указанный в налоговой декларации за 2003 год, в размере 109 731 936 руб. 05 коп., предпринимателем представлено документов по закупу товара у ЧП ФИО6 на сумму 32 070 374 руб. 24 коп., в том числе счета-фактуры, накладные платежные документы, а также восстановленные счета-фактуры за 2003 год согласно указанному в нем перечню, однако общая сумма по этим восстановленным счетам-фактурам сторонами не указана.

В связи с этим при определении суммы произведенных предпринимателем расходов следует учитывать именно документы, отраженные в данном соглашении о фактических обстоятельствах, поскольку все иные документы на момент рассмотрения дела в суде первой инстанции не были восстановлены и представлены как в налоговый орган, так в суд первой инстанции и последним не исследовались.

Арбитражным судом Псковской области при определении суммы материальных расходов по восстановленным счетам-фактурам за основу взята сумма 243 071 577 руб. 88 коп., которая отражена заявителем в сводной таблице по восстановленным документам с учетом НДС (л. 107 т. 19). При этом расчет данной суммы сделан предпринимателем на основании реестров счетов-фактур, вошедших в книгу покупок ИП ФИО1 за январь-декабрь 2003 года, в том числе по ИП ФИО6 (л. 52-139 т. 16, л.1-21 т.17), из которых невозможно сделать вывод, что они составлены именно на основании восстановленных документов, перечисленных в соглашении по фактическим обстоятельствам. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что инспекцией признана сумма материальных расходов по восстановленным счетам-фактурам в размере 243 071 577 руб. 88 коп. Это признание принято судом в установленном АПК РФ порядке. То обстоятельство, что данная сумма не опровергнута налоговым органом в процессе судебного разбирательства, не свидетельствует о его согласии с ней.

Апелляционный суд считает, что суд первой инстанции необоснованно при расчете материальных затрат предпринимателя, приходящихся на общую систему налогообложения, взял сумму 243 071 577 руб. 88 коп., включающую НДС, и без учета фактически восстановленных документов, указав, что данный расчет инспекцией не опровергнут. Из материалов дела усматривается, что в период проверки документы не были представлены предпринимателем в инспекцию, из-за большого объема документов соглашение о фактических обстоятельствах составлено 04.05.2007 и сумма по восстановленным счетам-фактурам, включенным в сумму затрат за 2003 год, в нем не указана, а резолютивная часть решения объявлена 07.05.2007, поэтому инспекция не имела достаточной возможности для проверки указанной суммы материальных расходов.

Апелляционная инстанция согласна с доводом заявителя о том, что суммы счетов-фактур, указанных в соглашении о фактических обстоятельствах, не могут и не должны соответствовать суммам материальных расходов, включаемых в профессиональный налоговый вычет, поскольку часть товаров может быть не реализована за отчетный период, возвращена и т.п., то есть она не может превышать сумму, отраженную в восстановленных счетах-фактурах, перечисленных в соглашении о фактических обстоятельствах.

Вместе с тем инспекцией установлено, подтверждается приложением 1.1 к дополнению к апелляционной жалобе от 13.09.2007 № 04-02/39093 (далее - дополнение) (л.9-45 т. 20) и проверено судом апелляционной инстанции, что сумма расходов по восстановленным счетам-фактурам по соглашению о фактических обстоятельствах составила 177 956 349 руб. 17 коп.

Кроме того, инспекция полагает и апелляционная инстанция с этим согласна, что из данной суммы всего по соглашению без НДС следует принять расходы предпринимателя от указанных видов деятельности в общей сумме 171 608 722 руб. 70 коп. по следующим основаниям.

Так, в соглашении о фактических обстоятельствах допущены опечатки: по счету-фактуре от 30.06.2003 № 8899 от ООО «Реал» вместо 94 404 руб. 72 коп. указана сумма 944 047 руб. 72 коп., то есть на 849 643 руб. больше, что подтверждается листом № 30 реестра, платежным поручением 2909 от 16.07.2003 из выписки банка на стр. 118 (приложение № 1.2 к дополнению л. 46-47 т. 20); по счету-фактуре от 04.03.2003 № 56853 ООО ТД «Эра» отсутствует сумма (приложение № 1.3 к дополнению), фактически сумма по счету-фактуре составила 549 494 руб. 90 коп., в том числе НДС в сумме 90 988 руб. 31 коп., в расходы подлежит включению сумма 458 506 руб. 59 коп.; дважды включены счета-фактуры, что подтверждается приложением № 1.4 к дополнению (л.49-56 т. 20): ЗАО «Пищекомбинат-Центр от 31.03.2003 №№ (14)РН-03135, от 31.03.2003 № (14)РН-03137, от 02.07.2003 № (14)РН-07071, от 24.06.2003 № (14)РН-06749, от 24.06.2003 № (14)РН-06748, от 18.06.2003 № (14)РН-06404; ООО ТД «Эра» от 08.09.2003 № 25649, от 21.10.2003 № 33415, от 26.08.2003 № 23413; ООО «Псков-Металл» от 17.07.2003 № 955/1; ФЗАО «Союз-Квадро» от 26.03.2003 № 2001230298; ООО «Центр сертификации и испытаний» от 22.04.2003 № 213; ИП ФИО7 от 24.04.2004 № С-00009251, всего на сумму 789 515 руб. 46 коп. без НДС (944 926,12 – 155 410, 66 руб. НДС).

Как указано выше, сумма фактически произведенных предпринимателем и документально подтвержденных расходов должна быть непосредственно связана с извлечением доходов.

Судом первой инстанции применена пропорция с учетом восстановленных документов в соотношении с реестром материальных расходов. Вместе с тем в реестр восстановленных счетов-фактур включены суммы по счетам-фактурам, которые отсутствуют в реестре расходных документов к декларации НДФЛ за 2003 год на сумму 1 122 726 руб. 54 коп., то есть не связаны с получением дохода в 2003 году.

А именно: в соглашение по фактическим обстоятельствам вошли счета-фактуры ЗАО «Пищекомбинат-Центр» №№ 15630, 15629, 15622,15621, 15295, 15294, 15291, 15290, 14383, 14845, 13827, 13846, 13830, 13763, 13745, 13742, 13069, 13068, 13062, 13060, 12973, 12972, 12971, 12357, 12356, 11737, 11733, 11279, 11278, 10363, 10362, 10361, 10247, 10246, 10244, 10245, (14)РН-11754; ООО «Альфа-Маркет» № 025426; ПБОЮЛ ФИО7 № 27658; ООО «Макаръ и Ко» № 14363; ООО «Мясной ряд» №№ Мяс-007455, Мяс-007456; ЗАО «Агрофирма «Победа» № 4322; ООО «Региональная продуктовая сеть» № 10522; ООО «Ивица» №№ 3333, 3335, 3340, 3354, 3366, 3360, 3452, 3451, 3552, 3551, 3558, 3625, 3668, 3669, 3688, 3745, 3744, 3746; ООО «Гильдия» № 397/11; ЗАО «Мега-Ойл» № МО-4721; ОАО «Комбинат пищевых продуктов» № 5048; ПБОЮЛ ФИО8 №№ 1694, 1693; ООО «Занзибар» № 11; ООО «Псковский мелькомбинат» №№ 10000, 10010, 10056, 10553; ООО ТД «Эллипс плюс» № 006532; ПБОЮЛ ФИО9 № 2625; ПБОЮЛ ФИО10 № 697; ООО «Универсальный продукт» №№ 2741, 2970; ООО «Росхлебпродукт» № 03/13030; ЗАО «Вента» № 11363; ООО «Технология Сервис» № 1300056/2256; ООО «Союз-Квадро» № 2001231381; ООО ТД «Эра» № 46670; ООО ПФ «Балатон-С» № 197, которые включены предпринимателем в книгу расходов 2004 года; счета-фактуры ПБОЮЛ ФИО7 №№ С-00019394, С-00009251; ОАО «Российские железные дороги» №№ 0040004265, 0040000583, 0040037122, 0040033092, 0040028787, 0040023312, 0040018236, 0040013820, 0040009275, 0040037122/0000000000, 0040033092/0000000000, 0040028787/0000000000, 0040023312/0000000000, 0040018236/0000000000, 0040013820/0000000000, 0040009275/0000000000, 0040004265/0000000000, 0040000583/0000000000, 40195819; ООО «Центр сертификации и испытаний» № 212; ООО «Ивица» № 2902; ЗАО «Агрофирма «Победа» №№ 4045, 4283; ОАО «Череповецкий хлебокомбинат» № 50277 (оплачен 08.04.2004 п/п 1226) отсутствуют в реестре расходов за 2003 год; счета-фактуры ОАО «Хенкель-Пемос» № 9433; ОАО «Макфа № 34995; ООО «Парфюм-Продукт» № 4110; ООО ТД «Мегаполис-Псков» № 643; ФЗАО «Союз-Квадро» № 2001230670 включены в реестр в неполной сумме, что подтверждается книгой расходов за 2004 год (листы 1-35, 93), соглашением о фактических обстоятельствах, реестром расходов (приложение № 1.5 к дополнению, л. 57-117 т. 20). Согласно дополнению к отзыву предпринимателя от 22.10.2007 данные обстоятельства предпринимателем не оспариваются.

Согласно данным книги покупок ФИО1 возвращен товар на общую сумму 217 094 руб. 90 коп. по счетам-фактурам: ЗАО «Птицефабрика «Скворицы» №№ 1012, 08.окт.; ООО ТД «Эра» №№ 3959, 4993, 1697, 12750, 9407, 17316, 12944, 21043, 25647, 31284, 28000, 27999, 38369, 41736, 41867; ООО «Макаръ и Ко» №№ 3929, 8109, 10295, 11910; ПБОЮЛ ФИО10 № 13-24/1; ООО «Весна» № 1/06203; ОАО «Псковский хлебокомбинат» № 13277; ООО «Прайм» № 531500; ЗАО «Птицефабрика «Псковская» №№ 6726, 7081, 7221; ФЗАО «Союз-Квадро» №№ 2001230493, 2001230491, 2001230492, 2001230613, 2001230643, 2001230640, 2001230644, 2001230643, 2001230813, 2001230801, 001230754, 2001230759, 2001230764, 2001230766, 2001230760, 2001230763, 2001230765, 2001230887, 2001230870; ЗАО «Вента» №№ 7402, 9467; ООО «Союз-96» № 1156; ЗАО «Сан-Та» № 273; ООО ТД «Эллипс плюс» №№ 003700, 004633, 004471, 004370, 5435; ООО «Русская нота» №№ 2390/03, 2391/03; ОАО «Комбинат пищевых продуктов» №№ 52343, 52964, 4529, 4381, 4772, 5048; ООО ТД «Ориент» № 2095; ООО «Партнер» № 09-09; ПБОЮЛ ФИО11 № 2960, 3531; ООО «Универсальный продукт» №№ 175, 2970; ЗАО «Славянская косметика» № 2992; ООО «Парфюм-Продукт» № 6319; ЗАО «Северо-Западная торговая корпорация» № 1554; ООО «Псковмясопром» № мп-0043541. Следовательно, данные расходы не связаны с получением дохода в 2003 году, что подтверждается книгой покупок (приложение № 1.6 к дополнению, л. 118-119 т. 20), не опровергнуто предпринимателем. Однако расходы по данному возвращенному товару в сумме 217 094 руб. 90 коп. включены в расходы предпринимателя, что необоснованно.

Предпринимателем включена в состав расходов сумма 3 750 000 руб. 03 коп. с НДС по счетам-фактурам б/н от 31.12.2003 за услуги, оказанные ООО «Северо-Западный альянс» и ООО «ИнтерСТЕК» (приложение № 1.7 к дополнению, л. 120 т. 20).

В нарушение статей 221, 252 НК РФ предпринимателем не представлены первичные документы, обосновывающие эти расходы, то есть не подтверждена их связь с предпринимательской деятельностью на сумму 3 750 000 руб., в связи с чем данная сумма не подлежит принятию в профессиональные налоговые вычеты.

Довод заявителя о том, что, осуществляя предпринимательскую деятельность, заявитель арендовал склады в Санкт-Петербурге, оплачивал услуги по аренде оборудования, работы по погрузке, разгрузке, перегрузке товаров, экспедиторские услуги, связанные с доставкой товаров, в том числе и услуги, оказанные спорными предприятиями, и эти обстоятельства исследовались судом первой инстанции, который признал включение заявителем этих расходов в профессиональные налоговые вычеты в части, приходящейся на оптовую торговлю, правомерным и обоснованным, не подтверждается ни решением суда, ни материалами дела. Представленные в подтверждение данного довода в суд апелляционной инстанции документы: договор аренды оборудования от 01.02.2003 № 12, заключенный предпринимателем с ООО «ИнтерСТЕК», с актом приема-передачи оборудования от 01.02.2003, ежемесячные акты выполненных услуг по указанному договору аренды №№ 1-12; договор на оказание услуг по разгрузке, перегрузке и погрузке, сортировке от 20.06.2003 № 47, заключенный ФИО1 с ООО «Северо-Западный Альянс», акты приемки оказанных услуг №№ 1-7, не могут быть приняты во внимание, поскольку не были предметом рассмотрения судом первой инстанции и в силу пункта 1 статьи 268 АПК РФ заявитель не обосновал невозможность их представления в суд первой инстанции.

Предпринимателем включена в затраты общая сумма 168 141 руб. 44 коп. за приобретение основных средств, в том числе у ООО «Все для ПК Псков» по счету-фактуре от 26.08.2003 № 4550 компьютера в комплекте на сумму 19 287 руб. 10 коп.; у ЗАО «Оптимальный климат» по счету-фактуре от 16.10.2003 № 000173 кондиционера на сумму 57 690 руб. 50 коп., по счету-фактуре от 30.06.2003 № 000145/01 кондиционер на сумму 57 690 руб. 50 коп., от 18.11.2003 № 180 оборудования на сумму 67 102 руб. 00 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Согласно пункту 30 Порядка учета доходов и расходов к амортизируемому имуществу относится имущество, одновременно отвечающее следующим условиям: 1) оно должно принадлежать на праве собственности; 2) непосредственно использоваться для осуществления предпринимательской деятельности; 3) срок полезного использования его должен быть более 12 месяцев; 4) первоначальная стоимость - более 10 000 руб.; 5) стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации.

Пунктом 24 Порядка учета доходов и расходов предусмотрено, что к основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Материалами дела (приложение № 1.8 к дополнению, л. 121-129) подтверждается, что приведенное выше оборудование соответствует перечисленным критериям, является амортизированным, следовательно, его стоимость необоснованно включена в полном объеме в затраты за 2003 год.

Ссылка предпринимателя на то, что по счетам-фактурам от 18.11.2003 № 180 и от 26.08.2003 № 4550 приобретено имущество стоимостью меньше 10 000 руб. за единицу и оно не может быть амортизируемым, а в счете-фактуре № 4550 компьютер не указан, судом отклоняется, поскольку указанное в них оборудование приобретено в комплекте. В счет фактуре № 4550 указан монитор, процессор и т.д., что в целом составляет единый компьютер.

Судом первой инстанции не приняты за недоказанностью расходы на амортизационные отчисления в сумме 7530 руб. 58 коп., на оплату труда в сумме 12 556 руб. 96 коп., прочие расходы в сумме 441 623 руб. 82 коп. Эти обстоятельства сторонами не оспариваются.

Затраты по приобретению товара у предпринимателя ФИО12 документально подтверждены на сумму 32 070 374 руб. 24 коп. без НДС.

С учетом изложенного всего восстановлено документов, подтверждающих произведенные предпринимателем в 2003 году расходы по оптовой и розничной торговле, на сумму 203 679 096 руб. без учета НДС. Процент восстановленных документов к общей сумме по декларации составит 71, 36 (203 679 096,94 : 285 444 790, 45). Сумма материальных затрат, приходящихся на опт по декларации - 166 452 141 руб. 81 коп., следовательно, сумма материальных затрат без учета НДС, подтвержденная документально, составит 83 100 248 руб. 40 коп. (116 452 141,81х 71.36%).

В соответствии со статьей 220 НК РФ инспекцией также принят имущественный налоговый вычет предпринимателя ФИО1 на приобретение жилья в сумме 517 725 руб.

Таким образом, сумма НДФЛ, подлежащая взысканию с предпринимателя составит 3 394 685 руб. (109 731 936 руб. 05 коп.- 83 100 248 руб. 40 коп.- 517 725 руб.) х 13%).

В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Судом первой инстанции при расчете ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, в нарушение пункта 2 статьи 236 НК РФ учтен имущественный налоговый вычет в сумме 517 725 руб.

Как установлено апелляционным судом, налогооблагаемая база для исчисления ЕСН составила 26 631 687 руб. 65 коп. (109 731 936 руб. 05 коп. (доход) – 83 100 248 руб. 40 коп. (профессиональный налоговый вычет)). Следовательно, ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, за 2003 год составит 549 283 руб. 75 коп. (26 631 687 руб. 65 коп.- 600 000 руб.) х 2% + 28 650 руб.).

В соответствии со статьей 75 НК РФ за неуплату НДФЛ, ЕСН в федеральный бюджет подлежат уплате соответствующие суммы пеней, начисленных за неуплату этих налогов за 2003 год.

За неуплату НДФЛ и ЕСН за 2003 год в связи с занижением налоговой базы судом первой инстанции обоснованно признано правомерным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ на основании следующего.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ ответственность предусмотрена за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Налогоплательщики обязаны: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (ст.23 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу вышеприведенных норм обязанность подтвердить правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичными документами лежит именно на налогоплательщике, который при исчислении суммы налога, подлежащего уплате за налоговый период, применяет налоговые вычеты.

Как правильно указал суд первой инстанции, в данном случае предприниматель ФИО1 не представила налоговому органу в подтверждение своих затрат за 2003 год первичные документы, поскольку не обеспечила их сохранность. Обстоятельства, исключающие привлечение предпринимателя к налоговой ответственности или его вину в совершении налогового правонарушения, предусмотренные статьями 109, 111 НК РФ, судом не установлены.

Поскольку судом первой инстанции признана обоснованной сумма НДФЛ в размере 1 305 663 руб. 72 коп. (3 394 685 руб. - 2 089 021 руб. 28 коп.), сумма ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 331 762 руб. 41 коп. (549 283 руб. 75 коп. - 217 521 руб. 34 коп.), решение суда подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции от 31.03.2006 № 14-04/0847 о начислении предпринимателю ФИО1 налога на доходы физических лиц в сумме 2 089 021 руб. 28 коп., соответствующих сумм пеней и 417 804 руб. 26 коп. (2 089 021 руб. 28 коп. х 20%) штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 331 762 руб. 41 коп., соответствующих сумм пеней и 66 352 руб. 48 коп. (331 762 руб. 41 коп. х 20%) штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В этой части в удовлетворении требований предпринимателю ФИО1 следует отказать.

В апелляционной жалобе с учетом уточнения инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции по налогу на добавленную стоимость за 2003 год в связи с тем, что по части счетов-фактур осуществлен возврат товара, то есть товар не был реализован; в нарушение пункта 1 статьи 172 НК РФ предпринимателем не восстановлены счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие оплату товара, документы на взаимозачет; в нарушение пункта 4 статьи 168, пункта 11 статьи 169 НК РФ в счетах-фактурах не выделен налог на добавленную стоимость, неправильно указана сумма в счетах-фактурах. В связи с чем считает, что сумма налога на добавленную стоимость составила 689 185 руб. 01 коп. согласно ее расчету. Просит отменить решение суда в части признания недействительным оспариваемого предпринимателем решения инспекции по НДС за 2003 год в сумме 290 750 руб. 07 коп., в том числе о начислении НДС к уплате в размере 168 892 руб. 13 коп., отказа в возмещении – 121 857 руб. 94 коп.

Как видно из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость за 2003 год инспекция начислила предпринимателю НДС в сумме 7 598 968, пени за неуплату этой суммы налога и привлекла его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 732 235 руб. 60 коп., а также отказала в возмещении НДС в сумме 2 988 942 руб. Основанием доначисления явилось документальное неподтверждение права на налоговый вычет в связи с утратой документов из-за пожара.

Удовлетворяя требования заявителя в части признания недействительным решения инспекции от 31.03.2006 № 14-04/0847 о начислении предпринимателю налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 7 462 246 руб. 41 коп. и приходящихся на него пеней, в части отказа в возмещении НДС в сумме 2 727 228 руб. 65 коп., в том числе за август – 61 443 руб. 21 коп., за октябрь – 29 903 руб. 06 коп., за декабрь – 2 635 882 руб. 38 коп. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 732 235 руб. 60 коп., суд первой инстанции исходил из того, что предприниматель ФИО1 восстановила счета-фактуры на сумму 243 071 577 руб. 88 коп., в том числе НДС 27 170 969 руб. 13 коп., оплата которых соотносится с оплатой по выписке из расчетного счета предпринимателя ФИО1 в Псковском отделении Сбербанка России. Данная выписка содержит подробную информацию о дате и номере платежного документа, расчетном счете получателя платежа, сумме платежа, содержании платежа и сумме НДС в составе платежа, а также то, что факт принятия товара к учету по представленным счетам-фактурам подтверждается записями в Книге расходов, закуп товара отражен в Книге покупок, что зафиксировано в акте проверки.

Суд апелляционной инстанции согласен с доводами налогового органа по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных положений Кодекса следует, что предъявление сумм налога к вычету связано с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. Все указанные обстоятельства должны быть подтверждены первичными документами и оформленными в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ счетами-фактурами.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком, что соответствует позиции, отраженной в постановлении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.01.2007 № 10963/06.

Предпринимателем в суд представлен расчет суммы НДС, приходящейся на общую систему налогообложения по восстановленным счетам-фактурам за 2003 год (л. 109 т. 19), в котором указаны суммы НДС по восстановленным документам, подтверждающие, по мнению предпринимателя, вычеты, в том числе за март – 1 504 625 руб. 57 коп., за июль – 1 857 140 руб. 72 коп., за август – 2 346 126 руб. 35 коп., за сентябрь - 2 073 656 руб. 08 коп., за октябрь - 2 710 566 руб. 83 коп., за ноябрь – 2 139 348 руб. 85 коп., за декабрь – 8 666 098 руб. 85 коп., всего на сумму 21 297 563 руб. 09 коп.

В подтверждение данных сумм налога ФИО1 представлены реестры счетов-фактур, вошедших в книгу покупок предпринимателя за 2003 год (далее – реестр) за март, июль-декабрь (л. 63-139 т. 16, л. 1-21 т.17), в которых перечислены восстановленные счета-фактуры так, как они включены в книгу покупок за 2003 год, с подведением итога в конце реестра, который соответствует названным суммам.

В ходе анализа указанных документов инспекцией установлено, проверено судом апелляционной инстанции и подтверждается материалами дела: (л. 1-51 т. 16, л. 63-139 т. 16, л. 1-21 т. 17, приложение № 3, л. 136-140 т. 20), книгой покупок (расходов), что в реестры предпринимателем включены суммы НДС по невосстановленным счетам-фактурам, выставленных продавцами за март 2003 года: МТС № 30363478; ЗАО «Телеком-Псков» №№ 1226, 1225, 1509; за июль 2003 года: ООО «Восход» № 1837; ООО «Торговая база» № 95; ООО «Балатон-С № 54; за август 2003 года: ООО «Торговая база» №№ 104, 107; ООО ТД «Эра» № 13595; ООО «Балатон-С» №№ 66, 62, 67, 65, 79, 126, 127, 80, 81, 68, 86, 82; ООО «Русская нота» № 2114/03; за сентябрь 2003 года: ООО «Торговая база № 104; ООО ТД «Эра» № иж-022; ООО «Балатон-С №№ 83, 166, 84, 93, 87, 88, 90, 142, 143, 91, 99, 94, 92, 144, 95, 96; за октябрь 2003 года: ООО «Мясной ряд» № 7324; за ноябрь 2003 года: ООО «Торговая база №№ 120, 143; ООО «Новый город» № 1769; ПБОЮЛ ФИО13 № 509; ООО «Псковский мелькомбинат» № 9327; за декабрь 2003 года: ООО «Торговая база №№ 153, 156, 157, 160.

Представленные предпринимателем в суд апелляционной инстанции восстановленные счета-фактуры ООО «Балатон-С», ООО «Мясной ряд», ООО «Русская нота» не могут быть приняты как доказательства, поскольку отсутствуют в соглашении о фактических обстоятельствах по восстановленным счетам-фактурам за 2003 год, не были предметом рассмотрения судом первой инстанции.

Также в реестр предпринимателем включены счета-фактуры, по которым оплата произведена по приходному кассовому ордеру, который не восстановлен, отсутствует в материалах дела, в том числе за март 2003 года: ОАО «Хенкель-Пемос» № 1890; ООО «Виктория» № 37; за июль 2003 года: ОАО «Хенкель-Пемос» № 5717; за август 2003 года: ООО «Виктория» № 83; ООО «СПМ Марк-1У» № 3292; за октябрь 2003: ПБОЮЛ ФИО14 № 1186; за ноябрь 2003 года: ООО «Торгово-технологическое оборудование» № 329; ООО «Технология Сервис» №№ 26/380, 26/381, 26/382, 26/383, 26/394; ПБОЮЛ ФИО12 № 20. По счетам-фактурам ОАО «Русский продукт» от 25.09.2003 № 17737 с предпринимателем проведен взаимозачет, однако документы его подтверждающие ФИО1 не представлены.

То есть по данным счетам-фактурам оплата не подтверждена. Ссылка представителей предпринимателя на то, что оплата подтверждена актами сверки расчетов, не может быть принята во внимание, поскольку данный документ не является первичным бухгалтерским документом и в силу статьи 68 АПК РФ не является допустимым доказательством. Кроме того, ссылка на акт сверки расчетов (л. 86 т. 14) по приведенному в качестве доказательства оплаты примеру по счету-фактуре № 1890 от 12.03.2003 ОАО «Хенкель-Пемос» отклоняется, поскольку НДС в акте не выделен.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ предприниматель в указанных случаях не имеет права на вычеты.

В реестре не учтены возвраты товара продавцу за 2003 год, то есть товар не был реализован, суммы по счетам-фактурам включены полностью. Так, не учтен возврат товара по счетам-фактурам, выставленным за март ПБОЮЛ ФИО10 № 13-24/1; за июль ООО «Вента» № 7402; ФЗАО «Союз-Квадро» №№ 2001230613, 2001230643; ООО «Макаръ и Ко» № 10295; за сентябрь ООО «Русская нота» №№ 2390/03, 2391/03; ООО ТД «Эллипс плюс» №№ Счф -004471, Счф-004370; ФЗАО «Союз-Квадро» №№ 2001230887, 2001230870; за октябрь ПБОЮЛ ФИО11 № 3531; за ноябрь ООО ТД «Эллипс плюс» № 5435; за декабрь ФЗАО «Союз-Квадро» № 2001231215.

Довод представителя предпринимателя о том, что все возвраты при расчете НДС за 2003 год были учтены, опровергается реестром.

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В силу пункта 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие соблюдение данных условий, следовательно, вычет по НДС по данным счетам-фактурам не может быть применен.

В реестр за сентябрь 2003 года предпринимателем включен счет-фактура от 25.09.2003 № 51, выставленный ОАО «Минская птицефабрика имени Н. Крупской» на сумму 369 792 руб. с выделением НДС в сумме 33 617 руб. 45 коп.

Согласно пункту 4 статьи 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой; счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Следовательно, по указанному счету-фактуре сумма НДС не может быть принята к вычету.

В реестрах счетов-фактур, вошедших в книгу покупок ФИО1 за 2003 год, по ряду счетов-фактур неверно указана сумма НДС (л.137-139 т. 20). Так, по счетам-фактурам ООО ТД «Эра» от 10.04.2003 № 1697 сумма НДС 358 руб. 77 коп. включена за май 2003, а согласно книге покупок за май 2003 года, и также дважды за август 2003 года; от 13.08.2003 № 21043 в книгу покупок включен НДС на 448 руб. 20 коп. больше, чем в целом по счету-фактуре; от 08.09.2003 № 25647 - на 391 руб. 32 коп.; от 22.09.2003 № 27999 – на 288 руб. 70 коп.; от 18.11.2003 № 38369 – на 285 руб. 50 коп. По счету-фактуре ПБОЮЛ ФИО7 от 06.08.2003 № с-21263 в книгу покупок включен НДС на 169 руб. 54 коп. больше, чем в целом по счету-фактуре; по счету-фактуре ПБОЮЛ ФИО15 от 28.10.2003 № 8144 – на 89 руб. 40 коп. больше; по счету-фактуре ООО «Петродворцовый мясной двор» от 17.11.2003 № 845 – на 202 руб. 67 коп. больше.

Исходя из изложенного предпринимателем необоснованно заявлены вычеты по НДС за 2003 год в сумме 892 957 руб. 89 коп. (л. 136-140 т. 20), в том числе в марте в сумме 7399 руб. 72 коп., в июле – 246 060 руб. 89 коп., в августе – 179 830 руб. 94 коп., в сентябре – 226 879 руб. 84 коп., в октябре – 43 012 руб. 08 коп., в ноябре – 105 828 руб. 56 коп., в декабре – 84 005 руб. 86 коп. Инспекцией дополнительно приняты к вычету суммы НДС по восстановленным счетам-фактурам: ОАО «Псковский хлебокомбинат» от 06.03.2003 № 6238 на сумму 583 руб. 07 коп.; ООО «Псков-металл» от 06.11.2003 № 3447/2 на сумму 1851 руб. 90 коп.; ОАО «Слудский сахарорафинадный комбинат» - 48 807 руб. 09 коп.

Сумма вычетов за 2003 год составила: за март – 1 497 868 руб. 92 коп., за июль - 1 611 079 руб. 83 коп, за август – 2 166 295 руб. 41 коп., за сентябрь – 1 846 776 руб. 24 коп., за октябрь – 2 667 550 руб. 68 коп., за ноябрь – 2 084 179 руб. 12 коп., за декабрь – 8 582 092 руб. 99 коп. С учетом применения процентного соотношения суммы НДС по декларации к общей сумме по документам из представленного предпринимателем расчета НДС, приходящейся на общую систему налогообложения по восстановленным документам за 2003 год, подлежит начислению НДС в сумме 689 185 руб. 01 коп., в том числе уплате в сумме 305 613 руб. 72 коп.: март – 55 612 руб. 47 коп., июль – 82 513 руб. 83 коп., август – 10 452 руб. 51 коп., сентябрь – 117 355 руб. 81 коп., ноябрь – 39 679 руб. 10 коп.; подлежит уменьшению сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета всего на 383 571 руб. 29 коп., в том числе август – 117 494 руб. 00 коп., октябрь – 92 506 руб. 70 коп., декабрь – 173 570 руб. 59 коп.

Таким образом, решение суда подлежит отмене в части признания недействительным решения МИФНС от 31.03.2006 № 14-04/0847 о начислении предпринимателю ФИО1 налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 290 750 руб. 07 коп., в том числе к уплате в сумме 168 892 руб. 13 коп., в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 121 857 руб. 94 коп., в том числе за август – 61 443 руб. 21 коп., за октябрь - 3953 руб. 76 коп., за декабрь – 56 460 руб. 97 коп. В удовлетворении этой части заявленных требований предпринимателю следует отказать.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что судом первой инстанции необоснованно признано недействительным ее решение в части, превышающей обжалуемую предпринимателем сумму налога на добавленную стоимость за май 2004 года в сумме 6347 руб. 07 коп., так как согласно заявлению предприниматель просил признать недействительным решение инспекции от 31.03.2006 № 14-04/0847 о начислении предпринимателю ФИО1 НДС за май 2004 года в сумме 848 558 руб., а судом оспариваемое решение признано недействительным за указанный период НДС в сумме 854 905 руб. 07 коп.

Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела, в которых отсутствуют документы, касающиеся уточнения предпринимателем заявленных требований в этой части и принятых судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части.

Суд первой инстанции, выйдя за пределы заявленных требований, неправомерно признал решение налоговой инспекции незаконным в части превышающей обжалуемую предпринимателем сумму налога на добавленную стоимость за май 2004 года на 6347 руб. 07 коп

Принимая во внимание изложенное, решение суда в этой части подлежат отмене, а требования предпринимателя - отклонению.

В связи с тем, что уточненная апелляционная жалоба инспекции удовлетворена полностью, госпошлина инспекцией при подаче апелляционной жалобы не уплачивалась, в соответствии со статьей 102 АПК РФ государственная пошлина подлежит взысканию с предпринимателя за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 102, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л:

апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области удовлетворить, решение Арбитражного суда Псковской области от 14 мая 2007 года по делу № А52-1089/2006 отменить в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области от 31.03.2006 № 14-04/0847 о начислении предпринимателю ФИО1 налога на доходы физических лиц в сумме 2 089 021 руб. 28 коп., соответствующих сумм пеней и 417 804 руб. 26 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 331 762 руб. 41 коп., соответствующих сумм пеней и 66 352 руб. 48 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 168 892 руб. 13 коп., в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 121 857 руб. 94 коп., в том числе за август – 61 443 руб. 21 коп., за октябрь - 3953 руб. 76 коп., за декабрь – 56 460 руб. 97 коп.; налога на добавленную стоимость за май 2004 года в сумме 6347 руб. 07 коп.

В удовлетворении требований предпринимателя ФИО1 о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области от 31 03.2006 № 14-04/0847 в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с предпринимателя ФИО1 в федеральный бюджет государственную пошлину 1000 рублей за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Председательствующий Н.С. Чельцова

Судьи В.А. Богатырева

Н.Н. Осокина