Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Росремстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>) на решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.08.2016 по делу № А53-20991/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Росремстрой» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №9 по Ростовской области, к Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области о признании незаконными решений,

принятое в составе судьи Ширинской И.Б.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Росремстрой» (далее – ООО «Росремстрой», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №9 по Ростовской области (далее - Межрайонная ИФНС России №9 по Ростовской области, инспекция, налоговый орган) от 28.04.2015 №05-26/12/787 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - УФНС России по Ростовской области, управление) от 17.07.2015 №15-15/3269.

Заявитель в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявил отказ от требований в части начисления пени по НДФЛ в сумме 1 040 руб. 13 коп.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 15.12.2015, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2016, в удовлетворении заявленных требований отказано. Принят отказ от части заявленных требований и прекращено производство по делу в части доначисления пени по НДФЛ в сумме 1 040 руб. 13 коп.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.04.2016 решение Арбитражного суда Ростовской области от 15.12.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2016 отменены в части налога на добавленную стоимость в сумме 2 146 913 руб. 28 коп., соответствующих пеней и дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.08.2016 отказано в удовлетворении заявленных требований. Принят отказ и прекращено производство по делу в части доначисления пени по НДФЛ в сумме 1 040 руб. 13 коп. Возвращена ООО «Росремстрой» из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 3 000 руб., уплаченная платежными поручениями №443 от 29.07.2015 и №445 от 14.08.2015.

ООО «Росремстрой» обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило отменить решение суда от 31.08.2016, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по мотивам, изложенным в жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция и управление просят решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзывах.

В судебном заседании представители инспекции и управления поддержали доводы отзывов.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, на основании решения №813 от 26.12.2013 проведена выездная налоговая проверка ООО «Росремстрой» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налог на прибыль, транспортный налог, налог на имущество за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, НДФЛ за период с 01.01.2010 по 30.11.2013 года.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт №05-10/29/54 от 19.12.2014, в котором отражены налоговые правонарушения.

28.01.2015 налогоплательщиком были поданы возражения на акт выездной налоговой проверки.

28.01.2015 состоялось рассмотрение возражений налогоплательщика и материалов проверки в отсутствии представителя общества, надлежащим образом уведомленного о времени и месте рассмотрения возражений.

09.02.2015 налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля составлена справка от 10.03.2015 №05-10/4, которая вручена 17.03.2015 директору общества.

27.04.2015 состоялось рассмотрение материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

28.04.2015 исполняющий обязанности начальника налогового органа, рассмотрев материалы проверки, принял решение №05-26/12/787 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 2517073 руб., пени по НДС в сумме 1017859,48 руб., пени по НДФЛ в сумме 1040,13 руб.

Заявителем подана апелляционная жалоба на решение Межрайонной ИФНС России №9 по Ростовской области №05-26/12/787 от 28.04.2015.

17.07.2015 заместитель руководителя УФНС России по Ростовской области, рассмотрев жалобу налогоплательщика, принял решение №15-15/3269. Указанным решением управления жалоба налогоплательщика на решение налоговой инспекции от 28.04.2015 оставлена без удовлетворения.

Заявитель считает решение Межрайонной ИФНС России №9 по Ростовской области №05-26/12/787 от 28.01.2015 и решение УФНС России по Ростовской области от 17.07.2015 №15-15/3269 незаконными и указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в арбитражный суд.

Рассматривая заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, заявитель заключил с ООО «Юпитер» договоры строительного подряда № 5 от 20.12.2010, №4 от 15.12.2010, №3 от 15.12.2010, №2 от 29.11.2010, №1 от 29.11.2010,

Из представленных документов следует, что ООО «Юпитер» должно было выполнило в интересах ООО «РосРемСтрой» (подрядчика) и ООО «Вита», ОАО "МРСК Юга "Ростовэнерго", ООО «СКС Строй», ООО "КапРемСтройМонтаж" (заказчики) ремонтные работы: ремонт административных зданий и сооружений ПО СВЭС Ростовэнерго (сантехнические работы; общестроительные работы по ремонту внутренних помещений Базы Каменского РЭС), ремонт административных зданий и сооружений филиала ОАО «МРСК Юга» - «Ростовэнерго» на объекте по адресу <...>, ремонт левого крыла четвертого этажа административно-производственного здания по адресу: <...>, ремонт административных зданий и сооружений ПО ВЭС Ростовэнерго, здание СБК ПО ВЭС Ростовэнерго, по адресу <...>, здание АБК Заветинского РЭС ПО ВЭС Ростовэнерго, по адресу <...>, здание учебного центра ПО ВЭС Ростовэнерго, по адресу <...>, монтаж металлоконструкций, электромонтажные работы в многоквартирном жилом доме по адресу: <...>, устройство систем отопления и водоснабжения помещений СТО по адресу: <...>.

Согласно условиям договоров подряда (договор подряда № 3 от 15.12.2010 г. с ООО «СКС Строй», договор подряда № 2 от 13.10.2010 с ООО «СКС Строй», договор подряда № 576/109092/25/10 от 20.12.2010 с Филиал ОАО "Межрайонная распределительная сетевая компания Юга" (ОАО "МРСК Юга") - "Ростовэнерго", договор подряда № 15 от 01.09.2010 с ООО "Вита", договор подряда № 29/11/1 от 29.11.2010 с ООО "КапРемСтройМонтаж"), подрядчик имеет право заключать договоры субподряда со специализированными организациями на выполнение работ по письменному согласованию с заказчиком.

В соответствии предоставленными сведениями ООО «Вита» и ОАО «МРСК Юга», ООО «СКС Строй», ООО "КапРемСтройМонтаж" не предоставили документов, подтверждающих согласование субподрядных организаций на объектах строительства по подрядным договорам, заключенным с ООО «РосРемСтрой».

Из представленных ООО «РосРемСтрой» договоров подряда заключенным между филиалом ОАО "МРСК Юга" - Ростовэнерго (заказчик) и ООО «РосРемСтрой» (подрядчик) следует, что договоры строительного субподряда, заключенные между ООО «РосРемСтрой» и ООО «Юпитер», на выполнение ремонтных работ объектов, принадлежащих филиалу ОАО "МРСК Юга" - Ростовэнерго, были заключены раньше договоров подряда с филиалом ОАО "МРСК Юга" - Ростовэнерго.

Договор подряда от 28.12.2010 № 110391/11, заключен между филиалом ОАО "МРСК Юга" - Ростовэнерго (заказчик) и ООО «РосРемСтрой» (подрядчик) на выполнение работ по ремонту левого крыла 4-го этажа здания по адресу <...>, а договор строительного субподряда №4, заключен ООО «РосРемСтрой» (подрядчик) с ООО «Юпитер» (субподрядчик) на выполнение этих работ 15.12.2010.

Договор подряда от 20.12.2010 года №576/109092/25/10, заключен между филиалом ОАО "МРСК Юга" - Ростовэнерго (заказчик) и ООО «РосРемСтрой» (подрядчик) на выполнение работ по ремонту административных зданий и сооружений ПО ВЭС Ростовэнерго: здание СБК ПО ВЭС Ростовэнерго, по адресу: <...>; здание АБК Заветинского РЭС ПО ВЭС Ростовэнерго, по адресу <...>; здание учебного центра ПО ВЭС Ростовэнерго, по адресу <...>, а договор строительного субподряда № 3, заключен ООО «РосРемСтрой» (подрядчик) с ООО «Юпитер» (субподрядчик) на выполнение этих работ 15.12.2010.

Заявителем в ходе проверки были представлены акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, а также счета-фактуры. Налогоплательщиком к налоговому вычету заявлены счета-фактуры выставленные ООО «Юпитер» на сумму 1544950,28 руб.

Из материалов дела следует, что между ООО «РосРемСтрой» и ООО «Диалог» были заключены договоры строительного субподряда №1 от 02.10.2010, №1 от 02.20.1010.

В соответствии с представленным документами установлено, что ООО «Диалог» выполнило в интересах ООО «РосРемСтрой» (подрядчика) и ОАО "МРСК Юга "Ростовэнерго" и ООО «СКС Строй» (заказчики) ремонтные работы: ремонт внутренних помещений СЭС филиала ОАО МРСК Юга - Ростовэнерго, по адресу: <...> ВЭС филиала ОАО МРСК Юга - Ростовэнерго, по адресу: <...> ЮЭС филиала ОАО МРСК Юга - Ростовэнерго, по адресу: г.Азов, Литейный проезд №5, ремонт кровли и отопления гаража по адресу: <...>.

Согласно условиям договоров подряда от 16.08.2010 № 97777/10, от 10.09.2010 № 99903/10, заключенным между ОАО «МРСК Юга» (Заказчик) и ООО «РосРемСтрой» (Подрядчик), Подрядчик имеет право в случае необходимости, заключать договоры субподряда на выполнение работ по письменному согласованию с заказчиком. Подрядчик не вправе привлекать субподрядчиков, несогласованных с заказчиком.

В полученных от филиала ОАО «МРСК Юга» – Ростовэнерго» копиях документов, информации о согласовании Заказчиком привлечения Подрядчиком ООО «РосРемСтрой» сторонних организаций для выполнения субподрядных работ не представлено (сопроводительное письмо ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону от 1 июля 2014 г. №09-13/46338-ЭОД).

В договоре на выполнение подрядных работ № 1 от 15.09.2010 года, заключенном между ООО «СКС «Строй» (Генеральный подрядчик) и ООО «РосРемСтрой» (Субподрядчик), отсутствует ссылка на возможность привлечения субподрядчиком других лиц для выполнения работ. В полученных от ООО «СКС «Строй» копиях документов, информации о согласовании заказчиком привлечения подрядчиком ООО «РосРемСтрой» сторонних организаций для выполнения субподрядных работ не представлено (сопроводительное письмо Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области от 14 февраля 2014 г. №15-07/48070).

Заявителем в материалы дела представлены акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, а также счета-фактуры.

Налогоплательщиком к налоговому вычету заявлены счета-фактуры, выставленные ООО «Диалог» на сумму 418075,15 руб. Проверкой установлено, что заявленные вычеты не могут быть приняты к налоговому вычету.

В ходе проверки установлено, что заявителем был заключен договор строительного субподряда с ООО «Статус» №1 от 21.01.2010.

Из представленных документов следует, что ООО «Статус» выполнило в интересах ООО «РосРемСтрой» (подрядчика) и ЗАО "ПтицепромИнжениринг" (заказчик) строительные работы: текущий ремонт в помещении по адресу: <...>.

В соответствии с условиями договора подряда от 21.01.2010 № 2/10, заключенного между ЗАО «ПтицепромИнжениринг» (заказчик) и ООО «РосРемСтрой» (подрядчик), Подрядчик имеет право в случае необходимости, привлечь других лиц для выполнения работ с согласия заказчика. В полученных от ЗАО «ПтицепромИнжениринг» копиях документов, информации о согласовании заказчиком привлечения подрядчиком ООО «РосРемСтрой» сторонних организаций для выполнения субподрядных работ не представлено (сопроводительное письмо ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону от 2 июля 2014 г. №09-13/46381-ЭОД).

Налогоплательщиком при осуществлении проверки были представлены акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счета-фактуры. Заявителем к налоговому вычету по счетам-фактурам ООО «Статус» заявлен налоговый вычет в сумме 183887,85 руб.

Налоговой инспекцией в ходе проверки заявленный вычет не принят.

Налоговый орган в обоснование принятого решения представил материалы встречных проверок контрагентов заявителя, которые были исследованы судом.

ИФНС России по Советскому району г.Воронежа сообщила, что ООО «Юпитер» состояло на учете в период с 16.08.2010 по 09.11.2011.

09.11.2011 перешло на налоговый учет в ИФНС России по Ленинскому району г. Воронежа. Руководителем и учредителем является ФИО4, численность общества 1 человек.

Согласно сведениям информационных ресурсов ЦОД ФНС России у ООО «Юпитер» отсутствовали: транспортные средства, объекты недвижимости; технический и управленческий персонал, позволявший бы осуществлять разноплановые СМР.

20.06.2012 ООО «Юпитер» реорганизовано в форме присоединения к ООО
"Ветвь" и поставлено на учет в ИФНС России по г.Иваново по адресу: Ивановская
область, <...>.

Допросить ФИО4 не представилось возможным в виду неоднократной неявки свидетеля в налоговый орган. Из представленных документов установлено, что акты сверок от ООО «Юпитер» подписаны представителем ФИО5. В отношении представителя контрольными мероприятиями установлено следующее. ФИО5, уполномоченный представлять с 29.11.2010 года до 28.11.2011 года интересы ООО «Юпитер» являлся работником ИП ФИО6, осуществляющим деятельность по адресу: <...> (адрес фактического нахождения ООО «РосРемСтрой»). Налоговым органом установлено, что 08.08.2011 года ФИО5 умер.

Следовательно, ФИО5 не мог подписывать акт сверки взаимных расчетов между ООО «Юпитер» и ООО «РосРемСтрой» за период с 09.04.2011 по 29.09.2011 по состоянию на 29.09.2011.

Проведенный налоговым органом анализ налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, представленных ООО «Юпитер», показал, что за 2010 год сумма доходов от реализации (27723907 руб.) равна сумме расходов (27 714 946 руб.), уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, удельный вес расходов по налогу составил 99,97%, сумма налога на прибыль – 1 792 руб., или 0,006% от объема реализации; за 2011 год, сумма доходов от реализации (635 613 966 руб.) равна сумме расходов (635 515 764 руб.), уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, удельный вес расходов по налогу составил 99,98%, сумма налога на прибыль – 19 640 руб., или 0,003% от объема реализации.

При проверке деклараций по налогу на добавленную стоимость установлено, что сумма налоговых вычетов составляет 99%.

Из анализа выписки банка по расчетному счету ООО «Юпитер» в ОАО КБ "ЦЕНТР-ИНВЕСТ", установлено, что на расчетный счет ООО «Юпитер» зачисленные денежные средства от ООО «РосРемСтрой» за строительно-монтажные работы в сумме 3202395,13 руб. в течении одного дня денежные средства перечислены в адрес контрагентов 2 - го звена: ООО ТК «Оптторг» с назначением платежа «оплата за продукты питания», ООО «Барселона» «оплата за кап мегафон(1000)», ООО «Агроген» «оплата за фрукты», ООО «Мирабилис» «оплата за бытовую технику», ООО «Слайс» «оплата за кондитерские изделия», ООО «Профторг» «оплата за продукты питания», ООО «Таргус» «оплата за стройматериалы», ООО «Бриз-Юг» «оплата за запчасти».

При исследовании расчетных счетов ООО «Таргус», ООО «Бриз-Юг», ООО «Мирабилис», ООО ТК «ОПТОРГ», ООО «Агроген» установлено, что поступившие денежные средства перечисляются в адрес ООО «Кампей» с назначением «гарантийный взнос».

Допрос директора и учредителя ООО «РосРемСтрой» были исследованы судом и установлено, что данные лица не могли пояснить с кем из представителей ООО «Юпитер» они вели переговоры перед заключением договоров субподряда. В связи с чем был избран данный контрагент, должностные лица заказчиков СМР врамках проведенных допросов и запрашиваемыми документами о допуске сотрудников ООО «Юпитер» не смогли подтвердить выполнение работ силами ООО «Юпитер».

ИФНС по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону письмом сообщила, что ООО «Диалог» состояло на налоговом учете в период с 29.01.2010 по 13.04.2011 года.

13.04.2011 перешло на налоговый учет в ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону.

26.12.2011 ООО «Диалог» реорганизовано в форме присоединения к ООО «Готстрой» и поставлено на учет в ИФНС России по Октябрьскому району г. Владимира. По данным ИФНС России по Октябрьскому району г.Владимира ООО «Готстрой» с момента регистрации налоговую и бухгалтерскую отчетность в инспекцию налогоплательщиком не представлялась.

В период оформления первичных документов руководителем ООО Диалог» являлся ФИО7, численность общества 1 человек. ООО «Диалог» применяло общую систему налогообложения, последняя декларации по НДС представлена за 4 квартал 2011, последняя бухгалтерская отчетность сдана за 9 месяцев 2011, по состоянию на 01.10.2011 основные средства организации составляют 514 тыс. руб.

Провести допрос ФИО7 не представилось возможным, в виду неоднократной неявки свидетеля в налоговый орган.

Оперуполномоченным по особо важным делам МРО № 4 УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ростовской области, подполковником полиции ФИО8 с целью опроса руководителя ООО «Диалог» установлено, что ФИО7, ДД.ММ.ГГГГ г.р., зарегистрирован по адресу: <...>.

При выезде по указанному адресу установлено, что ФИО7 по указанному адресу не проживает, по данному адресу проживает его гражданская жена ФИО9, которая сообщила, что ФИО7 несколько месяцев находится в Кашарском районе Ростовской области, в составе бригады строителей, занимающейся ремонтом кровли в различных учреждениях. Из данных содержащихся ИБД-«Регион» установлено, что ФИО7 ранее допускал совершение административных правонарушений посягающих на общественный порядок и общественную безопасность, в 2010 году был осужден за незаконный оборот наркотиков по ч.1 ст.228 УК РФ.

Межрайонная ИФНС России № 11 по Ростовской области письмом от 07.05.2014 представила протокол допроса № 41 от 23.05.2013 ФИО7

Из протокола допроса свидетеля ФИО7 следует, что ему предложил создать ООО «Диалог» - ФИО10, который занимался приемом на работу наемных лиц, поиском объектов строительства и заказчиков. ФИО7 закончил ФИО11 сельскохозяйственный техникум по специальности бухгалтер-экономист, по строительной специальности образования не получал, самостоятельно научился осуществлять монтаж сантехники, чем и занимался на стройках.

ФИО7 сообщил, что от имени руководителя ООО «Диалог» подписывал первичные бухгалтерские документы и налоговые декларации, какие конкретно не помнит. Инициатором смены места нахождения ООО «Диалог» являлся ФИО10 Одновременно, ФИО7 сообщил, что не помнит, кому был продан ООО «Диалог», нового собственника никогда не видел и не знает, наименование организаций-заказчиков, с кем заключались договора на выполнение работ от имени ООО «Диалог» не помнит, так как бланки договоров приносил ФИО10, а он их подписывал. От имени директора ООО «Диалог» подписывал финансовые документы, в том числе платежные поручения. На вопрос: «какие виды выплат получал от ООО «Диалог», ответил: «получал от Романа (ФИО12) наличными 8-10 тыс.руб., как директор и в зависимости от сделки до 50 тыс.руб.». Какие виды работ производило ООО «Диалог» не помнит, так как все работы производились и принимались под руководством ФИО10, а он только подписывал документы с целью их документального оформления.

При допросе ФИО7 сообщил, что у ФИО10 была бригада рабочих из Украины, которые выполняли работы, расчет с ними производился наличными денежными средствами.

Таким образом, учитывая изложенное, ФИО7, фактически отрицает свою причастность к деятельности ООО «Диалог» и финансово-хозяйственных отношений с ООО «РосРемСтрой» подтвердить не мог.

Налоговым органом проведен анализ налоговых деклараций ООО «Диалог» по налогу на прибыль организаций за 2010 год, сумма доходов от реализации 12422950 руб. равна сумме расходов 12327730 руб., уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, удельный вес расходов по налогу составил 99,2%, сумма налога на прибыль - 19 044 руб., или 0,15% от объема реализации, за 2011 год, сумма доходов от реализации 84559631 руб. равна сумме расходов 84216042 руб., уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, удельный вес расходов по налогу составил 99,6%, сумма налога на прибыль - 68 718 руб., или 0,08% от объема реализации.

Из анализа налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года, следует, что общая сумма НДС, исчисленная составила 2236131 руб., сумма НДС, подлежащая вычету - 2169047 руб., удельный вес вычетов по налогу составил 97%, за 3 квартал 2011 года, общая сумма НДС, исчисленная составила 3 917 328 руб., сумма НДС, подлежащая вычету - 3799808 руб., удельный вес вычетов по налогу составил 97%.

При исследовании выписки по расчетному счету ООО «Диалог» установлено, что перечислены денежные средства ООО «РосРемСтрой» за строительно-монтажные работы в сумме 2740714,83 руб., которые, в течение одного дня перечислены с изменением назначения платежа в адрес: ИП ФИО13 «оплата за мебельные комплектующие», ООО «Гефест-Юг» «оплата за сахар-песок», ООО «Русская свинина» «оплата за свинину», ООО «Форсаж» «оплата за табачные изделия», ООО «Алькор» «оплата за табачные изделия».

Таким образом, анализ выписки банка подтвердил, что поступившие денежные средства от ООО «РосРемСтрой» выведены из оборота различными способами: на покупку табачной продукции, на покупку свинины, мебельных комплектующих, сахара-песка.

Межрайонная ИФНС России №25 по Ростовской области сообщила, что ООО «Статус» состояло на налоговом учете в период с 10.11.2009 по 10.10.2011, согласно сведениям информационных ресурсов ЦОД ФНС России у ООО «Статус» отсутствовали: транспортные средства, объекты недвижимости; технический и управленческий персонал, позволявший бы осуществлять разноплановые СМР.

10.10.2011 поставлено на учет в Межрайонную ИФНС России № 13 по Краснодарскому краю, руководителем и учредителем являлся ФИО14

Согласно представленным сведениям по справкам 2-НДФЛ за период 2009-2010 ФИО14 осуществлял основную трудовую деятельность в Муниципальном унитарном предприятии г. Ростова-на-Дону «Районный комбинат благоустройства Пролетарского района», в должности обслуживающего персонала.

30.12.2011 ООО «Статус» реорганизовано в форме присоединения к ООО «Гранит», которое 28.04.2012 года реорганизовано в форме присоединения к ООО «Март» и поставлено на учет в ИФНС России по Кировскому району г.Астрахани, которое ликвидировано 22.10.2012 года.

Провести допрос ФИО14 не представилось возможным, в виду неоднократной неявки по повестке налогового органа.

При осуществлении анализа налоговых деклараций ООО «Статус» установлено: по налогу на прибыль организаций за 2010 год сумма доходов от реализации 43555456 руб. равна сумме расходов 42820549 руб., уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, удельный вес расходов по налогу составил 98,3%, сумма налога на прибыль - 146 323 руб., или 0,3% от объема реализации.

Анализ налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года, показал. что общая сумма НДС, исчисленная составила 1616278 руб., сумма НДС, подлежащая вычету -1580825 руб., удельный вес вычетов по налогу составил 97,8%

Из исследовании выписки банка по расчетному счету ООО «Статус» установлено, что перечислены денежные средства от ООО «РосРемСтрой» за строительно-монтажные работы в сумме 1205487,03 руб., которые, в течение одного дня с изменением назначения платежа перечислены в адрес контрагентов:ООО «Парус» «оплата за маргарин», ООО «Финтраст» «оплата за продукты питания», ООО «Альянс» «оплата за ручку».

Анализ банковской выписки ООО «Статус» подтвердил отсутствие операций, свидетельствующих о реальном ведении финансово-хозяйственной деятельности, а именно: отсутствуют списания денежных средств на выплаты социального характера, коммунальные платежи, расходы на оргтехнику. Списание денежных средств носит разнонаправленный характер, не связанный с приобретением работ, товаров и услуг для выполнения работ по ремонту и реконструкции.

Во исполнение указаний кассационной инстанции суд исследовал указанные документы.

При исследовании письма ООО «Росремстрой» в адрес заказчиков о привлечении субподрядных организациях, а именно от 28.12.2010 (т.3,л.д.1), установлено: из указанного письма не следует, что оно было получено заказчиком-ОАО «МРСК Юга»-«Ростовэнерго», так как отсутствует штамп о приеме входящей корреспонденции, и имеется лишь дата получения и роспись неустановленного лица.

Письмо заявителя от 10.02.2011 года в адрес ЗАО «Птицепроминжениринг» (т.6, л.д.74) направлено после подписания акта выполненных работ- 07.02.2011 года и спустя год после заключения договора (дата заключения 21.01.2010).

Суд исследовал письма заявителя, адресованные заказчикам работ (т.6, л.д.138, т.9,л.д.28, т.11,л.д.70, т.12.л.д.99) и установил, что на представленных письмах отсутствуют отметки о получении их данными обществами, так как отсутствует номер входящей корреспонденции. Более того, на письмах в адрес ЗАО «Птицепроминжениринг» указано получил ФИО15 без указания дат, на письме в адрес ОСАО «Ингосстрах» указано: «уведомлена директор ФИО16.», также без указания даты и печати.

При исследовании писем направленных в адрес ОАО «МРСК Юга»-Ростовэнерго» (т.10, л.д.32,33,т.11,л.д.20,т.12.121,122,150) судом установлено, что на указанных письмах отсутствует номер регистрации входящей корреспонденции, на указанных письмах отсутствует печать юридического лица, имеющаяся подпись ФИО17 с указанием должности не свидетельствует о том, что указанное лицо было уполномочено получать указанные письма. Кроме того, письма в адрес ОАО «МРСК Юга»-Ростовэнерго» (т.11, л.д.137-138) не содержат номер регистрации входящей корреспонденции, печать общества, а также отсутствует расшифровка подписи лица получившего и его должность.

Суд исследовал письмо (т.12,л.д. 140) о том, что работы по договору подряда будут выполнять работники ООО «Диалог» ФИО18, ФИО19, ФИО20

В ходе рассмотрения дела судом исследованы документов, а именно письмо заявителя от 11.01.2011 (т.5, л.д. 141) в котором извещается заказчик о субподрядной организации ООО «Юпитер». Письмо от 24.02.2011 (т.6,л.д.54) заявителя о готовности передать материалы ООО «Юпитер». Суд критически оценивает данное письмо, так как письмо обращено к заместителю директора ФИО5, вместе с тем, из представленного письма ООО «Юпитер» от 09.02.2011(т.6,л.д.53) не следует, что ФИО5 является заместителем директора, а лишь представителем.

При исследовании письма от 05.04.2011 о готовности передать материалы ООО «Юпитер» (т. 11, л.д. 82), не следует, что данное письмо направлялось или кому-то вручалось.

Судом исследовано письмо заявителя в адрес ООО «Статус» (т. 6, л.д. 143) о готовности передать материал.

В ходе рассмотрения дела были исследованы акты приемки-передачи материалов субподрядными организациями (т. 5, л.д. 133, т. 6, л.д. 26-28, 70-71, 95-100. т. 9, л.д. 24-25, т. 11, л.д. 18, 107), отчеты об их использовании (т. 5, л.д. 140, т. 6, л.д. 35-37, 72-73, 113118, т. 9, л.д. 26-27, т. 11, л.д. 19, 130-135, 156, т. 12,л.д. 51), переписку с ООО «Юпитер» о назначении доверенного лица, переносе срока окончания выполнения работ из-за задержки поставки стройматериалов на объект "Отделка чаши бассейна Спортивного комплекса в г. Красный ФИО21" (т. 9, л.д. 118, 120), о подписании акта выполненных работ (т. 6, л.д. 87-88), об обнаружении дефектов в креплении разделительных (переходных) порожков трибуны и притрибунных помещений по договору общества с ООО «Донинвест» и креплении желобов здания ЦОК филиала ОАО «МРСК Юга" - "Ростовэнерго» (т. 6, л.д. 55, т. 11, л.д. 44), переписку с ООО "Диалог" о сроках выполнения работ (т. 13, л.д. 1, 7, т. 12, л.д. 26, 32, 80), назначении ответственного лица (т. 12, л.д. 109), о допуске работников (т. 12, л.д. 47, 140), выполнении работ в полном объеме (т. 12, л.д. 48-50), переписку с ООО "Статус" о предоставлении помещений для выполнения работ (т. 6, л.д. 144), готовности сдать их результат (т. 6, л.д. 145), о протечке (т. 6, л.д. 146), о направлении представителей для устранения протечки (т. 6, л.д. 147), подписанные не только обществом и ООО "Статус", но и представителем заказчика ЗАО «Птицепром-Инженеринг» акты освидетельствования скрытых работ, выполненных ООО «Статус» (т. 6, л.д. 132-137).

Изучив материалы дела, исследовав и оценив доказательства, выслушав представителей налоговой инспекции, суд пришел к правомерному выводу, что требования, заявленные обществом, не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 названной нормы Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса.

Из пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, в случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Сведения, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведены в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а порядок заверения данных счета-фактуры предусмотрен в пункте 6 той же статьи.

Правовые последствия несоблюдения требований пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлены в пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Суд исследовал счета-фактуры, заявленные к налоговому вычету и пришел к выводу, что счета-фактуры ООО «Юпитер», ООО «Диалог», ООО «Статус» не соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В Определении от 16.11.2006 №467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности, в достаточности и взаимной связи в силу Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О и от 04.06.2007 №366-О-П.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О недобросовестности налогоплательщиков может также свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Следовательно, искусственное создание документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в заявителя.

Как следует из материалов дела, контрагенты заявителя не являлись обществами, которые профессионально выступали на рынке строительных работ, так как не имели собственной базы, квалифицированных работников, строительной техники.

Из представленных в материалы дела документов следует, что контрагенты -организации фактически по юридическому адресу не находились, работников не имели, реальной деятельностью не занимались.

Суд исследовал выписки контрагентов заявителя и установил, что фактически деятельность данных организаций была направлена на обналичивание денежных средств, так как поступали денежные средства за табачные изделия, за свинину по всем контрагентам.

Кроме того, проверкой установлено, что акт сверки от имени ФИО5, подписан после его смерти. Кроме того, аналогичная подпись и остальных документах представленных в материалы дела.

Суд исследовал протоколы допросов работников заявителя и установил, что фактически им не известны предприятия контрагенты, а также наличие у них работников, техники и директора данных обществ им не известны.

В силу правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 №3355/07 по делу № А19-9947/06-18, Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 № 9833/08 по делу N А56-43903/2006, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а обязан оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2010 № 14698/2010 для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.

Суд, исследовав письма, первичные документы, пришел к правильному выводу, что общество не проявило достаточной степени заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.

В данном случае заявитель не проявило должную осмотрительность - не проверило правоспособность исполнительного органа организации, наличие необходимых квалифицированных кадров, технического оснащения, производственной базы, позволявшей его контрагентам выполнять строительные работы.

Ссылка заявителя на коммерческие предложения направленные в его адрес контрагентами, не подтверждены документально, так как заявитель не указал, откуда контрагенты узнали о необходимости выполнения работ для общества.

Кроме того, суд критически оценил письма, направленные в адрес заказчиков, так как фактически данные письма носят уведомительный характер. Более того, в указанных письмах заявитель сам обязался нести ответственность за выполненные работы.

Вместе с тем, суд обратил внимание, что письма адресованные заместителю генерального директора ОАО «МРСК Юга»-Ростовэнерго» фактически были получены лицом, которые не уполномочено на получение корреспонденции (ФИО17), в других письмах невозможно установить лицо, получившее корреспонденцию.

При этом суд отметил, что направление писем, согласование работников, допуск их на объекты не свидетельствует о том, что работы выполнялись работниками данных обществ, так как контрагенты заявителя не имели работников. Кроме того, не имели производственной базы и основных средств, которые позволили выполнять работы.

Довод о том, что ФИО5 мог осуществлять деятельность до своей смерти, судом правомерно отклонен, так как ФИО5 не являлся работником общества, более того, заместителем директора.

Довод общества о наличии свидетельств СРО о допуске к работам не свидетельствует о возможно выполнения работ, так как выдача свидетельства при отсутствии квалифицированных работников у контрагентов не доказывает выполнение обществами работ.

Кроме того, данные общества не имели офисов, основных средств. Вместе с тем, указание в бухгалтерской отчетности ООО «Диалог» основных фондов насумму 514 тыс. руб., не подтверждает их наличие, при том, что руководитель фактически обществом не руководил, привлекался к ответственности в 2010 году за незаконный оборот наркотиков.

Довод заявителя о том, что обществом ООО «Диалог» руководил ФИО10, судом обоснованно отклонен, так как фактически он не являлся работником данного предприятия и не мог руководить и выполнять работы. Наличие бригады рабочих из Украины дополнительно свидетельствует о том, что реально общество деятельность не осуществляло и фактически участвовало в документообороте с целью незаконного возмещения НДС.

Суд оценил представленную переписку, а также указание ФИО5 как заместителя директора, как осуществление документооборота с целью незаконного возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость. При этом судом учтено, что фактически работники, указанные в письмах как работники контрагентов, никогда не являлись работниками данных обществ, доход от указанных обществ не получали. Директора фактически являлись номинальными, в деятельности обществ участия не принимали.

В силу положений пункта 1 статьи 82, пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, суд пришел к выводу о том, что налоговая инспекция имеет право использовать информацию, полученную не только в ходе проверки, но и полученную ранее в ходе мероприятий налогового контроля.

Данный правовой подход выражен также в пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Суд исследовал протокол допроса ФИО22, полученный ранее налоговым органом в ходе проверки ООО «ВТД», где контрагентом являлись ООО «Диалог» и ООО «Статус».

Из протокола допроса ФИО22 следует, что данные организации являлись предприятиями однодневками, через которые перечислялись денежные средства, без реальных хозяйственных операций с целью обналичивания.

Судебными актами по делам №А53-19294/2013, №А53-12413/2014, №А53-19775/2015 установлена недобросовестность ООО «Статус», по делу А53-3705/2015 установлена недобросовестность ООО «Диалог» и подтверждена определением Верховного Суда Российской Федерации от 05.05.2016 года.

Вместе с тем, представитель заявителя не смог пояснить суду выбор контрагентов ООО «Диалог», ООО «Юпитер», ООО «Статус».

Довод общества о том, что им была проявлена должная осмотрительность и осторожность, поскольку были получены учредительные документы поставщиков, судом правомерно отклонен по следующим основаниям.

Наличие у заявителя учредительных документов поставщиков в данном случае не свидетельствует о должной осмотрительности, поскольку реальность сделки не подтверждена, напротив, наличие указанных документов у общества при нереальности сделки может свидетельствовать о наличии «схемы» необоснованного получения налоговой выгоды.

Суд, исследовав представленные документы и доказательства, пришел к выводу, что общество не привело доводов в обоснование выбора спорных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагентов необходимых ресурсов (автотранспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).

Довод заявителя о том, что подписание заказчиком актов выполненных работ свидетельствует о выполнении работ контрагентами, судом отклонен, так как заказчики подписывали документы заявителю, а кем выполнялись данные работы, заказчик не подтверждает.

Кроме того, контрагенты заявителя не имели работников, имеющих квалифицированные навыки для выполнения работ.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов, подтверждает, что движение по счетам производилось с изменением назначения платежа.

Денежные средства на обеспечения функционирования обществ, а именно на общехозяйственные нужды (аренда, коммунальные платежи, канцелярские товары) не перечислялись.

Совокупность указанных фактов, а также создание схемы с помощью создания документооборота, свидетельствует об отсутствии реальности выполнения работ контрагентами заявителя.

Фактически судом установлено, что данная схема направлена на необоснованное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу, что налоговым органом представлены достаточные доказательства того, что оформленные документально взаимоотношения между заявителем и его контрагентами не свидетельствуют о реальности хозяйственных операций совершенных данными контрагентами.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком документов в обоснование расходов по налогу на прибыль организаций не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды могут, в частности, свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения работ; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Вместе с тем, заключая сделки с контрагентами, общество должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагентов общества, вступая с ними в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.

Оценив в совокупности представленные документы и доказательства, суд пришел к выводу, что общество не проявило достаточную степень осмотрительности, следовательно, обязано уплатить доначисленный НДС и пени.

Учитывая изложенное, суд пришел к правомерному выводу, что требования заявителя не подлежат удовлетворению и налоговым органом обоснованно доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 517 073 руб., пени по НДС в сумме 1 017 859 руб. 48 коп.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу, о том, что, так как решение Управления ФНС России по Ростовской области №15-15/3269 от 17.07.2015 утвердило решение инспекции №05-26/12/787 от 28.04.2015, следовательно, не подлежит признанию незаконным по основаниям изложенным выше.

Таким образом, суд пришел к выводу, что требования заявителя не подлежат удовлетворению, и оспариваемые решение инспекции и решение управления в оспариваемой части являются законными и обоснованными.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Суд первой инстанции выполнил указания кассационной инстанции, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы общества, приведенные в апелляционной жалобе, аналогичны доводам, приведенным последним в суде первой инстанции, и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, которым суд первой инстанции дал надлежащую оценку. Апелляционный суд считает, что оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.08.2016 по делу
№ А53-20991/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий А.Н. Стрекачёв

Судьи Д.В. Николаев

ФИО23