СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 17АП- 83 /2017-АК

г. Пермь

12 сентября 2017 года                                                   Дело № А60-2033/2017­­

Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 сентября 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Борзенковой И. В.

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем  Державиной А.В.,

при участии:

от заявителя акционерного общества «Артинский завод» (ИНН 6636005894, ОГРН 1026602052927) – Рыжкова М.С., паспорт, доверенность от 16.01.2017; Печерских Е.В., паспорт, доверенность от 13.02.2017;

от  заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Свердловской области (ИНН 6619007700, ОГРН 1046601057711) – Крылова С.А., удостоверение, доверенность от 02.06.2017; Бурба Е.Д., удостоверение,  доверенность от 01.02.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные  жалобы

заявителя, акционерного общества «Артинский завод»,

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 08 июня 2017 года

по делу № А60-2033/2017, принятое судьей  Е.В.Бушуевой

по заявлению акционерного общества «Артинский завод» (ИНН 6636005894, ОГРН 1026602052927)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Свердловской области (ИНН 6619007700, ОГРН 1046601057711)

о признании недействительным решения налогового органа от 11.07.2016 № 10-277 в части,

установил:

Акционерное общество «Артинский завод» (далее – АО «Артинский завод», заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Свердловской области (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.07.2016 № 10-277 в следующей части: за 2012 год занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 967205 руб., за 2013 год занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 5128426 руб., за 2014 год завышение налоговой базы по налогу на прибыль на 835105 руб., налога  на прибыль в сумме 1052105 руб. 00 коп., соответствующих сумм  пени, штрафа по налогу на прибыль по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 243825 руб., в части налога на доходы физических лиц снизить размер штрафов в соответствии со ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 08 июня 2017 года заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции от 11.07.2016  №10-277 признано  недействительным в части  занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2012-2014 годы в результате занижения прямых расходов за 2012 год в сумме 3482967 руб.,  за 2013 год в сумме  124248 руб., за 2014 год в сумме 7011860 руб., завышения косвенных расходов за 2012 год в сумме 3613541 руб., за 2013 год в сумме 4208559 руб., за 2014 год в сумме 4557242 руб., учета убытка от объектов ОПХ за 2012 год в сумме 430827 руб., за 2013 год в сумме 541127 руб., за 2014 год в сумме 608454 руб. и соответствующего доначисления налога на прибыль за 2012-2014 годы, пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом,заявитель, акционерное общество «Артинский завод» и заинтересованное лицо Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Свердловской области, обжаловали решение  Арбитражного суда Свердловской области от 08 июня 2017 года в порядке апелляционного производства.

Заявитель в своей апелляционной жалобе просит решение Арбитражного суда Свердловской области от 08 июня 2017 года отменить и принять новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить в полном объеме. В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает на то, что  судом неправомерно не учтено нарушение налоговым органом пункта 8 ст.101 НК РФ - указание в Решении №10-277 факта правонарушения, которое отсутствует Акте проверки №10-380.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе просит решение Арбитражного суда Свердловской области от 08 июня 2017 года отменить и принять новый судебный акт, которым отменить решение в части признания его недействительным и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на то, что производство цехом полуфабрикатов для дальнейшего использования в качестве составляющей реализованной продукции не может рассматриваться как производство самостоятельной продукции для дальнейшей реализации потребителям, следовательно расчет прямых затрат цеха деревообработки при использовании исходного сырья на единицу продукции - дерево, не обоснованно. В период 4 кв. 2012 г. - 1 кв. 2014 г. Общество также приобретало деревянные комплектующие для производства продукции у ООО «Деревообработка», которые являются составной частью выпускаемой продукции, которые согласно п.1 статьи 318 НК РФ подлежат включению в состав материальных затрат в прямых расходах. Обществом отдельный учет затрат по видам продукции не ведется, расчет прямых расходов составляется в целом по организации, Инспекцией в ходе проверки расчет прямых расходов обоснованно произведен по методике, применяемой налогоплательщиком, т.е. в расчете учтена доля металла в остатках всей готовой продукции в целом по всем цехам производства.  Также по мнению налогового органа представленными для проверки документами, полученными от Администрацией АГО и муниципальным спортзалом «Старт» п.Арти, Обществом не доказано соблюдение условий, установленных статьей 275 Кодекса, для признания убытка от деятельности подразделений ОПХ (библиотека, спортзал) в целях налогообложения.

Заявителем представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявитель возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и налогового органа поддержали доводы своих апелляционных жалоб  по изложенным в них основаниям.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, заинтересованным лицом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 30.11.2015.

Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом от 20.05.2016 №10-380.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений на акт проверки заинтересованным лицом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.07.2016 №10-277, согласно которому, в частности, заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 1358812 руб., начислены пени в сумме 214595 руб., уменьшен убыток в целях исчисления налога на прибыль в сумме 1099957 руб., предложено уменьшить исчисленный в завышенных размерах налог на прибыль за 2014 год в сумме 190441 руб., кроме того заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 271762 руб. за неуплату налога на прибыль, по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 907760 руб. за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц в установленный срок.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 24.10.2016 №1077/16 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.07.2016 №10-277 было изменено в части удовлетворенных требований общества.

Полагая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.07.2016 №10-277 в оспариваемой части не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), нарушает права и интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Свердловской области.

Суд первой инстанции признал заявленные требования  подлежащими удовлетворению в части  занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2012-2014 годы в результате занижения прямых расходов за 2012 год в сумме 3482967 руб.,  за 2013 год в сумме  124248 руб., за 2014 год в сумме 7011860 руб., завышения косвенных расходов за 2012 год в сумме 3613541 руб., за 2013 год в сумме 4208559 руб., за 2014 год в сумме 4557242 руб., учета убытка от объектов ОПХ за 2012 год в сумме 430827 руб., за 2013 год в сумме 541127 руб., за 2014 год в сумме 608454 руб. и соответствующего доначисления налога на прибыль за 2012-2014 годы, пени и штрафа.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывов на апелляционные жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Глава 25 Кодекса не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Вместе с тем, статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 №ВАС-5306/10).

Таким образом, статья 318 НК РФ предусматривает включение в состав прямых расходов именно тех затрат, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), т.е. механизм распределения налогоплательщиком затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели, но перечень расходов должен быть обоснованным.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам отнесены затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ (п.4 ст. 254 НК РФ).

Из материалов дела следует, что в ходе  проверки инспекцией сделан вывод о необоснованном занижении налогоплательщиком прямых расходов на следующие расходы: расходы цеха деревообработки №8; расходы на полипропилен; расходы на деревянные комплектующие, приобретенные в 4 кв.2012 г. - 1 кв. 2014 г. у ООО «Деревообработка».

Общество является производителем готовых металлических изделий: кос, лопат, серпов.  При этом материалом, являющимся материальной основой готовой продукции, является металл.

Согласно материалам проверки обществом осуществляется производство: цех № 1 «Кузнечно-прессовое производство»: косы (без косовищ), вилы и лопаты с чернем и без черня; цех № 3 «Производство товаров культбыта»: садово-огородные инструменты, серпы, мотыги, косовища металлические, ручки пластмассовые, а также сборка косы с металлическими или деревянными косовищами цех № 8 «Деревообрабатывающий»: ручки и черни для цехов № 1 и 3, а также черни для реализации как готовая продукция.

При этом,  в цехе № 1, 3 выпускается продукция, которая укомплектовывается деревянными или пластмассовыми ручками. Пластмассовые ручки производятся из полипропилена в цехе № 3. Деревянные ручки выпускаются в цехе № 8 и передаются в цех № 1, 3 как полуфабрикат.

По мнению инспекции, полипропилен и дерево, также как и металл, является основой при изготовлении пластмассовых и деревянных ручек выпускаемых в цехе № 1, 3, следовательно, готовым изделием для реализации являются: для цеха № 1: лопаты, вилы без черня и с чернем, с чернем без ручки и с ручкой; для цеха № 3: сборка косы с косовищами металлическими и деревянными, серпы, рыхлители, совки с ручками пластмассовыми и деревянными.

Инспекцией по результатам проверки расходы по изготовлению ручек из полипропилена и пиломатериала включены в состав материальных затрат в прямых расходах с учетом того, что полипропилен и пиломатериал являются материалами, из которых производится часть реализуемой продукции. В расчете прямых расходов на выпуск продукции в составе материальных расходов по счету 10.1. инспекцией учтена стоимость:

- металла, учтенного налогоплательщиком самостоятельно для производства косы - специальный профиль, для вил - сталь для вил, для лопат - лента стальная, для грабель - лист стальной;

- полипропилена, используемого для производства продукции цеха № 3 - пластмассовых ручек, определенную на основании журнала проводки Дт 20 «Основное производство» / Кт 10.1 «Сырье и материалы»;

- пиломатериала,  используемого для производства продукции цеха № 8 - деревянных ручек, черней, вставок к ручкам и косовищам и т.д.

В соответствии с утвержденной обществом «Методикой расчета налога на прибыль» к прямым расходам в налоговом учете относятся:

а) материальные расходы (расходы на приобретение материалов, являющихся материальной основой, которые в процессе технологической обработки превращаются в готовую продукцию)

б) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда;

в) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве.

Как установлено в ходе проверки обществом применяется принцип распределения прямых расходов на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе с учетом коэффициента прямых затрат на единицу исходного материала - металла, как основной составляющей выпускаемой продукции.

Расчет прямых расходов составляется налогоплательщиком в целом по организации, отдельно по каждому виду продукции не составляется, отдельный учет затрат по видам продукции не ведется, в связи с чем, в ходе проверки инспекцией произведен расчет по методике применяемой налогоплательщиком.

Продукцией, выпускаемой цехом № 8 за период 2012-2014 г.г. налогоплательщик производит комплектацию основного производства - цехов № 1 и № 3, о чем свидетельствуют данные бухгалтерского учета Дт 20/ К т 21.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что производство цехом № 8 полуфабрикатов для дальнейшего использования в качестве составляющей реализованной продукции не может рассматриваться как производство самостоятельной продукции для дальнейшей реализации потребителям, следовательно, расчет прямых затрат цеха деревообработки при использовании исходного сырья на единицу продукции - дерево, произведен налогоплательщиком не обоснованно.

Из материалов дела следует, что в период 4 кв. 2012 г. - 1 кв. 2014 г. общество также приобретало деревянные комплектующие для производства продукции цеха № 1 и цеха № 3 у ООО «Деревообработка».

В бухгалтерском учете поступление товаров от ООО «Деревообработка» оформлено записью Дт 10.09 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» / Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а списание в производство записью Дт 20 «Основное производство» / Кт 10.09 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и(или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

По мнению инспекции, указанные товары являются составной частью выпускаемой продукции, которые согласно п.1 статьи 318 НК РФ подлежат включению в состав материальных затрат в прямых расходах.

Согласно учетной политике общества и в соответствии с п. 10 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии, утвержденных Роскомметаллургией 07.12.1993, налогоплательщиком в состав прямых расходов в качестве материальных затрат отнесены затраты на приобретение сырья и основных материалов, используемых в производстве товаров и образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров.

Исходя из положений статьи 254 НК РФ и Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии, дерево и полипропилен не образуют основу при производстве самого изделия. Это вытекает из того, что косы, грабли, лопаты без черней и ручек являются готовой продукцией, которая реализуется потребителям, и соответственно, учитывается на счете 43 «Готовая продукция».

Однако, по мнению инспекции, общество осуществляет производство садово-огородного инструмента, серпов, мотыг, реализация которых не осуществляется без ручек, производство которых производится налогоплательщиком из полипропилена цехом № 3 и дерева цехом № 8, а также косы, грабли, лопаты с чернями и ручками из полипропилена.

В остатках на счете 43 «Готовая продукция» учтены также товары, укомплектованные чернями и ручками, произведенными цехами № 3,8, а также приобретенными деревянными изделиями: вилы с чернем, грабли с чернем, лопаты с чернем, мотыги с чернем, различные серпы, которые выпускаются с деревянными и пропиленовыми ручками.

Инспекцией в ходе проверки расчет прямых расходов произведен по методике, применяемой налогоплательщиком, т.е. в расчете учтена доля металла в остатках всей готовой продукции в целом по всем цехам производства, так как обществом отдельный учет затрат по видам продукции не ведется, расчет прямых расходов составляется в целом по организации. Таким образом, относя вышеуказанные расходы в состав прямых, налоговый орган делает расчет суммы прямых расходов (относящихся к производству деревянных черенков и покупке деревянных комплектующих) исходя из коэффициента прямых затрат на единицу металла.

Между тем, готовой продукцией, выпускаемой предприятием, являются именно косы, грабли, лопаты и пр.

В отдельных случаях, при реализации вил или лопат с ручками, к указанной готовой продукции добавляются деревянные или полипропиленовые черенки (черни), реализуемые как отдельная номенклатурная группа.

При этом указанные материалы (дерево или полипропилен) являются вспомогательными, используемыми лишь в части готовой продукции.

Представленный заявителем расчет отгрузки товарной продукции по номенклатуре за 2012-2014 г.г. показывает, что в 2012 году с деревянными чернями отпускалось лишь 11,67% всей готовой продукции, а с пластиковыми ручками - лишь 1,004%,то есть, дерево и полипропилен использовались лишь в незначительном количестве готовой продукции.

В Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии, утвержденных Роскомметаллургией 07.12.1993 сформулирован подход к отнесению материалов к основным и вспомогательным, согласно которому по статье "Сырье и основные материалы" отражаются затраты на сырье и такие материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении.

Учетной политикой ОАО «Артинский завод» предусмотрено отнесение к числу прямых, лишь затрат по приобретению металла, являющегося основой всей номенклатуры производимой предприятием продукции.

Выбор такого метода распределения прямых и косвенных расходов обоснован технологическим процессом, а именно тем, что общество выпускает широкий номенклатурный ряд продукции, которые проходят несколько стадий производственного цикла, кроме того, использование деревянных или полипропиленовых ручек осуществляется лишь в небольшом объеме производимой продукции (пластиковые ручки около 1%, деревянные - чуть больше 10%).

«Методикой расчета налога на прибыль ОАО «Артинский завод» установлено, что прямые расходы (металл) распределяются в доле, соответствующей доле остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях). При этом «сумма прямых расходов распределяется с учетом коэффициента прямых затрат на единицу исходного материала».

«Методикой расчета налога на прибыль» общества предусмотрен  механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованного показателя в целях налогового учета, обеспечивающего достоверность учета прямых расходов в составе выпущенной готовой продукции и НЗП, а также обеспечивающий достоверный расчет стоимости реализованной готовой продукции для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Данный показатель - коэффициент веса (килограммы).

В Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии, утвержденных Роскомметаллургией 07.12.1993, сформулирован подход к отнесению материалов к основным и вспомогательным, согласно которому по статье "Сырье и основные материалы" отражаются затраты на сырье и такие материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении (ферросплавы, легирующие добавки и т.д.)

К основным материалам, входящим в состав производимой ОАО «Артинский завод» продукции, образуя ее основу, относится исключительно металл.

Основу производимой обществом продукции составляет металлопродукция, определяющая вес готовой продукции, поэтому именно металл и утвержден в качестве основного материала, а расходы по металлу учитываются обществом в качестве прямых расходов в налоговом учете.

Выбрав в учетной политике экономический критерий распределения прямых расходов на выпуск готовой продукции, - вес (килограммы), общество экономически обосновало включение в состав прямых расходов только основных материалов (металл), определяющих вес продукции, в связи с чем, отнесение обществом расходов по металлу в качестве прямых расходов в налоговом учете, произведено в соответствии с нормами налогового законодательства, с учетом отраслевых норм и особенностями технологического процесса производства продукции.

Доказательства того, что выбор обществом метода распределения прямых и косвенных расходов не обоснован технологическим процессом и экономически не оправдан, не представлено.

Иные, вспомогательные материалы (дерево, полипропилен), используемые обществом при производстве кос, лопат, грабель и пр., не являются основой готовой продукции, не определяют ни вес готовой продукции, ни вес НЗП и, кроме того, их расход не зависит прямо пропорционально от веса выпускаемой готовой продукции.

Произведенный налоговым органом расчет при определении доли прямых затрат по цеху деревообработки (черни), исходя из коэффициента прямых затрат на единицу металла, является некорректным, поскольку материалом, являющимся материальной основой для продукции, производимой цехом №8, является древесина.

Деревообрабатывающий цех №8 производит: ручки для серпов, черни для вил, лопат, кос, ящики для упаковки кос, табуретки и прочие изделия, а также оказывает услуги по распиловке древесины.

В соответствии с Методикой расчета налога на прибыль «сумма прямых затрат распределяется с учетом коэффициента прямых затрат на единицу исходного материала».

Использование коэффициента металла (а не древесины) в остатках сырья для определения затрат по деревообрабатывающему цеху №8 технологически не обосновано, так как, вспомогательные материалы (дерево), используемые обществом при производстве черней не определяют ни вес готовой продукции, ни вес НЗП, их расход не зависит от веса выпускаемой готовой продукции.

Расходы на деревянные комплектующие, приобретенные в 4 кв.2012 г. – 1 кв.2014г. у ООО «Деревообработка» и расходы на полипропилен также не могут быть отнесены в состав прямых расходов.

Закупленные черни не подпадают под установленное п.п.4 п. 1 ст.254 НК РФ определение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Указанные черни, представляют собой готовые изделия и дополнительной переработке у налогоплательщика не подвергаются.

Расходы на полипропилен также не подпадают под установленное п.п.1 п.1 ст.254 НК РФ понятие материалов, используемых в производстве товаров и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров.

Так как пластиковыми ручками из полипропилена комплектуется лишь часть производимой продукции, причем указанная ручка не является основой готовой продукции (около 1% по итогам 2012 года).

Технологически возможна замена пластиковых ручек на деревянные или вообще выпуск готовой продукции без них.

В связи с этим Учетной политикой ОАО «Артинский завод» (Методика расчета налога на прибыль) и было предусмотрено отнесение к числу прямых лишь затрат по приобретению металла, являющегося основой всей номенклатуры производимой предприятием продукции.

Кроме того, применение налоговой инспекцией при расчете прямых затрат на полипропилен коэффициента прямых затрат на единицу металла, некорректно: лишь примерно в 1% готовой продукции используется полипропилен, при этом налоговая инспекция определяет долю прямых расходов по нему, исходя из коэффициента остатков металла во всей (то есть в 100%) реализованной продукции, что не отвечает признаку экономической целесообразности.

Отнесение расходов вышеуказанных расходов цеха деревообработки №8, расходов на полипропилен и деревянные комплектующие, приобретенные в 4 кв.2012 г. - 1 кв. 2014 г. у ООО «Деревообработка», в состав косвенных расходов в соответствии с принятой обществом учетной политикой не противоречит действующему законодательству. Доказательства обратного инспекция не представила.

С учетом изложенного, вывод инспекции о занижении обществом прямых расходов за 2012 год в сумме 3482967 руб., за 2013 год в сумме 124248 руб., за 2014 год в сумме 7011860 руб., завышении косвенных расходов за 2012 год в сумме 3613541 руб., за 2013 год в сумме 4208559 руб., за 2014 год в сумме 4557242 руб. является необоснованным и не соответствующим материалам дела.

В части  выводов о том, что обществом в целях исчисления налога на прибыль отражен убыток, полученный от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств (объекты ОПХ): библиотека, спортзал, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно статье 275.1 НК РФ налогоплательщики, к которым относятся подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

В случае если подразделением ОПХ получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.11.2008 № 7841/08 указал, что право на учет убытков по статье 275.1 НК РФ возникает, только если организация располагает документально подтвержденными сведениями об услугах специализированных организаций. Налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных статьей 275.1 Кодекса, путем представления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своего права по признанию полученного убытка.

Налоговый орган вправе опровергнуть указанные доказательства, представив данные, свидетельствующие о превышении произведенных налогоплательщиком расходов, несоответствии стоимости реализуемых товаров, работ, услуг аналогичным показателям специализированных организаций в конкретной сфере деятельности.

Для подтверждения установленных статье 275.1 НК РФ условий принятия убытка для целей налогообложения обществом представлены документы, полученные от районной библиотеки п.Арти и муниципального спортзала «Старт» п.Арти.

Для подтверждения условий, определенных ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщиком представлялся в налоговый орган сравнительный анализ расходов, условий оказания услуг, из которого следует, что расходы на содержание объектов и условия оказания услуг аналогичны; деятельность данными объектами осуществляется в одном экономическом районе и на территории одного городского округа.

Несение расходов по содержанию данных объектов и получение обществом убытков от данного вида деятельности налоговым органом не оспариваются. Вместе с тем, заинтересованное лицо считает, что налогоплательщиком не соблюдены требования ст. 275.1 НК РФ. Налоговый орган полагает, что условия оказания услуг районной библиотекой п.Арти и муниципальным спортзалом «Старт» п.Арти существенно отличаются от условий оказания услуг библиотеки и спортзала общества.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком, в данном случае, не соблюдено одно из условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, ввиду наличия существенных отличий между условиями оказания услуг сравниваемых объектов, а именно по численности работников, площади помещений, оказанию обществом дополнительных платных услуг, отклоняется судом, поскольку данные критерии не содержатся в ст. 275.1 НК РФ.

Судом признается несостоятельным довод Инспекции о наличии в перечне предоставляемых сравниваемыми объектами услуг, кроме аналогичных, иных услуг, которые тот или иной не предоставляет и, сопоставление которых невозможно, поскольку положения ст. 275.1 НК РФ не содержат требований о сравнении услуг по критерию идентичности, а необходимо проведение анализа объектов, предоставляющих аналогичные, то есть однородные услуги. В данном случае, сравниваемые объекты предоставляют аналогичные услуги, условия осуществления которых не имеют существенных отличий.

На основании изложенного, оспариваемое решение в части выводов о занижении налоговой базы на убыток от объектов ОПХ за 2012 год в сумме 430827 руб., за 2013 год в сумме 541127 руб., за 2014 год в сумме 608454 руб. является необоснованным и не соответствующим материалам дела.

3. В ходе проверки Инспекцией установлено, что Обществом в проверяемом периоде убыток, полученный от содержания ДК Королева, отражен как убыток, полученный от осуществления деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

В письменных возражениях на акт проверки налогоплательщик заявил, что ДК Королева не является объектом ОПХ, т.к. общество не оказывало услуги в данной сфере. Понесенные на содержание данное объекта расходы в соответствии с п.1 статьи 252 НК РФ являются обоснованными и документально подтвержденными, поэтому подлежат учету в целях налогообложения в составе внереализационных расходах, полученные доходы от сдачи данного объекта в аренду подлежат учету в составе внереализационных доходов. Налогоплательщик утверждает, что обоснованность понесенных расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, в письменных возражениях Общество утверждает, что деятельность ДК Королева не относится к деятельности объектов ОПХ, при этом, как установлено Инспекцией, в бухгалтерском и налоговой учете и отчетности данная деятельности (её результаты) отражены именно как деятельность объектов ОПХ.

Общество полностью сдаёт в аренду здание ДК Королева: ИП Ватлиной З.Н. - 2343 кв.м. и ОАО «Сбербанк России» - 64,1 кв.м. Инспекцией произведено распределение расходов по отоплению ДК Королева, учтённых Общество на сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Согласно договорам аренды нежилого помещения от 01.01.2012 № 14, от 01.12.2012 № 200, от 16.11.2013 № 140, заключённым Обществом с ИП Ватлиной З.Н., арендная плата состоит из постоянной части (плата за пользование зданием) и переменной части (стоимость фактически потреблённой электроэнергии). Оплата за отопление договорами не предусмотрена.

Согласно договору аренды нежилого помещения от 21.08.2012 № 151, от 24.06.2014 № 69, заключённым Обществом с ОАО «Сбербанк России», арендатор оплачивает арендную плату за пользование помещением. Стоимость коммунальных услуг (в том числе отопления) в арендную плату не включается. Стоимость отопления рассчитывается пропорционально занимаемой площади и оплачивается арендатором отдельно на основании представленных Обществом расчётных документов.

В результате сравнительного анализа договоров аренды, заключённых с ИП Ватлиной З.Н. и ОАО «Сбербанк России», и данных сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» установлено, что ИП Ватлиной З.Н. со стороны Общества фактически предоставлены услуги по отоплению помещения, но стоимость данной услуги арендатору не предъявлена и им не оплачена.

В соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Для целей гл. 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Кодекса).

Договорами аренды нежилого помещения заключёнными с ИП Ватлиной З.Н., не предусмотрена обязанность арендатора по оплате за отопление, следовательно, Общество безвозмездно оказало ИП Ватлиной З.Н. услуги по отоплению арендованных помещений.

Таким образом, выводы инспекции о том, что понесенные Обществом расходы на отопление объекта переданного Ватлиной З.Н. не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ и не связаны с получением доходов, является правомерным.

В п. 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что, как следует из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ, право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения но жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Апелляционным судом отклоняется довод апелляционной жалобы заявителя  о несоблюдении инспекцией п. 8 ст. 101 НК РФ, поскольку в оспариваемом решении налоговым органом указано на новое обстоятельство налогового правонарушения – неправомерность учета расходов по отоплению ДК Королева, которое не было зафиксировано в акте проверке. Указанные обстоятельства были установлены налоговым органом по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки.

В части выводов о  несвоевременном перечислением заявителем в бюджет исчисленного и удержанного у работников налога на доходы физических лиц, апелляционный суд приходит к следующему.

За неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ответственность предусмотрена ст. 123 НК РФ.

Поскольку факт совершения заявителем указанного правонарушения подтверждается материалами дела и заявителем не оспаривается, привлечение заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ произведено заинтересованным лицом правомерно.

Заявитель не оспаривает по существу основания привлечения к налоговой ответственности, а просит уменьшить сумму штрафных санкций за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Согласно подп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность лица за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видно из анализа ст. 112 НК РФ перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств является открытым, то есть неограниченным.

Таким образом, суд или государственный орган, рассматривающий дело о правонарушении, может по своему усмотрению признать в качестве смягчающего ответственность обстоятельства также иное любое обстоятельство, не названное п. 1 ст. 112 Кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Поскольку обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или государственным органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения, то установление смягчающих ответственность обстоятельств – не только право, но и обязанность суда или налогового органа, рассматривающего дело. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что для удовлетворения судом требования налогового органа представляется недостаточной только констатация самого факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2002 №6106/01), суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.03.2001 №8337/00).

Уменьшение штрафа допускается по усмотрению суда, рассматривающего дело, и в том случае, если смягчающие обстоятельства не были учтены (установлены) государственным органом при вынесении решения по итогам проверки, при этом суд, как правоприменитель, вправе признать и иные смягчающие обстоятельства, не перечисленные в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, заинтересованным лицом при вынесении оспариваемого решения учтены обстоятельства, отягчающие ответственность и смягчающие ответственность налогоплательщика, в связи с чем налоговые санкции по ст. 123 НК РФ были увеличены налоговым органом в 2 раза и уменьшены в 5 раз, в результате размер штрафа составил 907760 руб. 00 коп.

Так в качестве обстоятельства, отягчающего ответственность, заинтересованным лицом учтено, что заявитель ранее привлекался к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неудержание и неперечисление (несвоевременное перечисление) в бюджет сумм НДФЛ на основании решения, вынесенного по результатам предыдущей выездной налоговой проверки.

В качестве смягчающих обстоятельств при вынесении оспариваемого решения налоговым органом учтены: признание вины налоговым агентом, что подтверждается отсутствием возражений, принятием мер к погашению задолженности до окончания проверки, сезонный характер работ, в связи с чем выручка от реализации поступает неравномерно, доводы налогоплательщика о тяжелом финансовом положении.

Исходя из положений ст. 112, 114 НК РФ, п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, следует, что применение судом смягчающих ответственность обстоятельств является правом и основывается на внутреннем убеждении, сформированным под влиянием обстоятельств рассматриваемого дела, характера вменяемого правонарушения.

Учитывая  размер примененной санкции, в том числе с учетом требований индивидуализации и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера причиненного вреда, степени вины заинтересованного лица, соблюдения баланса частного и публичного интересов, оснований для дальнейшего снижения штрафа не имеется.

Указанные заявителем смягчающие ответственность обстоятельства аналогичны обстоятельствам, заявленным им в качестве смягчающих в ходатайстве в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Все перечисленные обстоятельства были рассмотрены, проанализированы и учтены заинтересованным лицом при вынесении оспариваемого решения.

Заявителем не приведено новых обстоятельств, свидетельствующих о том, что размер примененных налоговых санкций не отвечает требованиям соразмерности и справедливости.

Оснований для дальнейшего снижения размера налоговых санкций по ст. 123 НК РФ судом не установлено.

Также судом первой инстанции верно указано на то, что  специфика такого налога как НДФЛ заключается в том, что общество в данном случае налогоплательщиком не является, оно в силу закона обязано перечислить налог физического лица в бюджет. Соответственно, не перечислив налог в срок, оно незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо.

Кроме того, суд учитывает, что при вынесении оспариваемого решения размер налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, уменьшен в 5 раз.

Необоснованное снижение налоговых санкций может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленного, в том числе на предупреждения новых нарушений законодательства о налогах и сборах (общая и частная превенции).

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями  176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

        Решение Арбитражного суда Свердловской области от 08 июня 2017 года по делу № А60-2033/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.