Гражданский кодекс часть 1

от заинтересованного лица Межрайонной ИНФС России №29 по Свердловской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) – ФИО2, удостоверение, доверенность от 01.02.2017, ФИО3, удостоверение, доверенность от 09.01.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО Торговый дом «Уральский деликатес»

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 июля 2017 года

по делу № А60-17621/2017,

принятое судьей Окуловой В.В.

по заявлению ООО Торговый дом «Уральский деликатес»

кМежрайонной ИНФС России №29 по Свердловской области

об оспаривании решения,

установил:

ООО ТД «Уральский деликатес» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИНФС России №29 по Свердловской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.12.2016 №10-24/42 в части доначисления НДС в размере 1 091 272,48 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату НДС.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27.07.2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, заявленные требования удовлетворить. По мнению заявителя, при принятии решения суд неверно применил нормы материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. Так, находит неверными выводы суда о том, что контрагент заявителя общество «Фру-Трейд» является «проблемной» организацией и выступало в качестве формального поставщика товара для увеличения налоговых вычетов с целью получения заявителем необоснованной налоговой выгоды. О том, что первичные документы поставщика подписаны неустановленным лицом, налогоплательщику не было известно. Отмечает, что в подтверждение поставки товара по сделке с указанным контрагентом и в обоснование применения налогового вычета по НДС обществом представлен полный пакет документов, при этом отмечает, что факт приобретения товара обществом налоговым органом не опровергнут, в рамках мероприятий налогового контроля инспекцией должным образом не доказано, что товар поставлен обществом не спорным контрагентом, а иными лицами. При этом считает несостоятельными, не соответствующими имеющимся в деле доказательствам, выводы инспекции об идентичности товара, поставляемого в адрес заявителя спорным контрагентом и ООО «Чебаркульская птица». Полагает, что при заключении договоров поставки со спорным контрагентом обществом проявлена должная степень осмотрительности.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы заявителя находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИНФС России №29 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты ООО Торговый дом «Уральский деликатес» налога на прибыль организаций, налога на имущество организации, налога на добавленную стоимость, в том числе экпортно-импортные операции, налога на доходы физических лиц.

Результаты налоговой проверки оформлены актом от 24.10.2016 №10-24/34, на основании которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.12.2016 №10-24/42.

Указанным решением налогоплательщику доначислены налоги на общую сумму 1 843 405,48 руб.; начислены пени в размере 439 999,74 руб.; общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату суммы налога в размере 194 676,59 руб.

По результатам налоговой проверки инспекцией сделан вывод о том, что взаимоотношения между ООО ТД «Уральский деликатес» и его контрагентом ООО «Фру-Трейд» носят формальный характер, фактически услуги по поставке продукции осуществлялись ООО «Чебаркульская птица», которое применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то есть не является плательщиком НДС.

Решением УФНС России по Свердловской области от 16.02.2017 решение инспекции от 12.12.2016 №10-24/42 оставлено без изменения и утверждено.

Считая, что решение налогового органа от 12.12.2016 №10-24/42 в части доначисления НДС, соответствующих пени, штрафных санкций не соответствует Кодексу, общество ТД «Уральский деликатес» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

При разрешении спора суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности доначисления налогоплательщику НДС, начисления пени, привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ по взаимоотношениям с ООО «Фру-Трейд», признав доказанным факт того, что общество «Фру-Трейд» не является реальным участником предпринимательских отношений и его деятельность не направлена на добросовестное участие в предпринимательской деятельности, а целью включения указанного лица в документооборот является незаконное увеличение налоговых вычетов по НДС.

Заявитель с указанными выводами суда не согласен по основаниям, приведенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что решение принято с нарушением норм материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав пояснения представителей заявителя и заинтересованного лица, участвующих в судебном заседании, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов в силу ст. 169 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 № 93-О, буквальный смысл абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

По правилам ст. 313 Кодекса для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

Пунктом 5 ст. 169 НК РФ определен перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, в том числе цена (тариф) за единицу товара, стоимость товара за все количество отгруженных по счету-фактуре товаров, сумма налога, предъявленная покупателю товаров исходя из примененных налоговых ставок.

В силу п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете".

Как следует из материалов дела, между ООО ТД «Уральский деликатес» (покупатель) и его контрагентом ООО «Фру-Трейд» (поставщик) заключен договор от 09.04.2014 №2 на поставку товаров: яйцо куриное, яичный порошок, мясо птицы, фарш, полуфабрикаты, субпродукты, ветчины, колбасы, консервы из мяса птицы и др.

В подтверждение факта поставки обществом в налоговый орган представлены первичные документы: товарные накладные, счета-фактуры, книги покупок за спорные периоды. В книги покупок, и соответственно в налоговые декларации, за 2014 и 2015 годы ООО ТД «Уральский деликатес» включило счета-фактуры, предъявленные ООО «Фру-Трейд» за поставку продукции в сумме - 12 003 997,39 руб., в том числе НДС - 1 091 272,48 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика и поддерживая выводы налогового органа, полученные в ходе ВНП, суд первой инстанции исходил из того, что контрагент общества ООО «Фру-Трейд», по сделке с которым налогоплательщиком заявлены вычеты по НДС, является «проблемной организацией», по месту регистрации не находится, руководитель организации, от имени которого подписаны первичные документы контрагента, свою причастность к деятельности ООО «Фру-Трейд» отрицает, контрагент не имеет в своем распоряжении управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, то есть необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, факт перевозки товара от контрагента обществу не подтвержден, контрагент был искусственно включен в качестве ложного звена в цепочку поставки товара от производителя сельскохозяйственной продукции, не являющегося плательщиком НДС, в целях получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суд поддержал выводы налогового органа о непроявлении обществом Торговый дом «Уральский деликатес» должной осмотрительности в выборе в качестве поставщика ООО «Фру-Трейд», не исполняющего должным образом своих налоговых обязательств.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данными выводами суда, находит их ошибочными по следующим основаниям.

В рамках проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что у общества «Фру-Трейд» отсутствуют необходимые условия для достижения результатов экономической деятельности, а именно: контрагент не располагает имуществом, складскими помещениями, транспортными средствами, трудовыми ресурсами, по адресу регистрации не находится (акт обследования от 09.11.2015), справки формы 2-НДФЛ о выплаченных доходах организацией с момента государственной регистрации в налоговый орган не представлялись, организацией исчислялся и уплачивался налог на добавленную стоимость с минимальными показателями.

Между тем, отсутствие у спорного контрагента задекларированных основных средств, материально-технической базы, персонала, минимизации им своих налоговых обязанностей, как и отсутствие по адресу регистрации не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика.

Доводы налогового органа об отсутствии у спорного контрагента необходимых условий для осуществления поставки товара, а именно: производственных и складских помещений, управленческого и технического персонала, транспортных средств, не имеют правового значения с учетом фактически сложившейся цепочке взаимоотношений между поставщиками общества «Фру-Трейд», между названной организацией и налогоплательщиком, в которой «Фру-Трейд» выступало посредником. Учитывая, что участие спорного контрагента сводилось к осуществлению торгово-посреднической деятельности, то есть к совершению организационно-экономических действий, обеспечивающих движение товара от производителя к конечному потребителю, самостоятельное осуществление складирования и перевозки грузов не требуется

С учетом данного статуса участие ООО «Фру-Трейд» в хозяйственных операциях по сути выражалось в осуществлении организационной деятельности, основанной на использовании своих правомочий в пределах, предоставленных ей Гражданским кодексом Российской Федерации как собственнику и продавцу продукции, что не требовало ни наличия транспорта, ни складских помещений, ни большого числа работников.

Доказательств того, что отсутствие у спорного контрагента имущества и транспортных средств препятствовало ему осуществлять посредническую деятельность налоговым органом не представлено.

Признавая факт того, что ООО «Фру-Трейд» является «проблемной организацией», налоговый орган, в том числе исходил из показаний ФИО4, который в период с 13.02.2014 по 17.06.2015 являлся руководителем ООО «Фру-Трейд», и который в ходе проведенных мероприятий (протокол допроса свидетеля от 11.12.2014 №1150) показал, что документы финансово-хозяйственной деятельности, счета-фактуры он не подписывал, доверенности на передачу права подписи иным лицам не выдавал, 8 марта 2015 года потерял все документы, в том числе паспорт, в органы МВД не обращался, об утере паспорта не заявлял (л.д. 148-152, т.3).

По указанному основанию налоговый орган пришел к выводу, поддержанному судом первой инстанции, о том, что первичные документы по сделке, по которой заявлен вычет, подписаны неустановленным лицом.

Между тем, суд апелляционной инстанции относится к указанному протоколу допроса свидетеля критически и считает, что он не может быть принят во внимание, поскольку из него, как установлено ранее, следует, что ФИО4 утерял паспорт в марте 2014 года, при этом для удостоверения личности при допросе свидетель ФИО4 представил паспорт гражданина Российской Федерации, выданный ОУФМС России по Свердловской области в Орджоникидзевском районе г. Екатеринбурга 13.05.2011, что зафиксировано во вводной части протокола от 11.12.2014 №1150.

Таким образом, факт утраты паспорта названным лицом в 2014 опровергается самим содержанием протокола, что ставит под сомнение иные показания данного свидетеля.

Указанные сомнения налоговым органом не устранены, показания данного свидетеля не подкреплены соответствующими доказательствами, а именно: инспекцией в администрирующих налоговых органах не истребованы оригинал регистрационного дела контрагента; у нотариусов не запрошена информация о действительном заверении ими подписей учредителей контрагента и иных заявителей в регистрирующий орган; в банках не истребованы документы об открытии контрагентом счетов; не проведены почерковедческие экспертизы образцов подписей учредителей (руководителей) контрагента и подписей на документах о государственной регистрации создания контрагента, документах нотариуса, документах банков, налоговой отчетности; на основании банковских выписок контрагента не получена информация от иных лиц, имевших с ним договорные отношения о том, каким образом были заключены и исполнены сделки, кто выступал от лица контрагента и пр.

Фактически, делая вывод о недостоверности сведений, отраженных в первичных документах ООО «Фру-Трейд», налоговый орган ограничился лишь данными показаниями.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что к вопросу о недостоверности сведений в первичных документах ООО «Фру-Трейд» налоговый орган подошел формально, соответствующие выводы инспекции являются бездоказательными.

Суд отмечает, что привлечение налогоплательщика к ответственности и вменение ему в обязанность уплату налогов не может основываться на предположениях налогового органа и должно подтверждаться бесспорными доказательствами.

Более того, согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицом, значащимися в учредительных документах поставщика в качестве руководителя этих общества, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются (п. 3 ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации).

У налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, провести экспертизу подлинности подписи на документе, получить информацию об уплате контрагентом налогов, их размере и прочее, в том числе из-за ограничения распространения такой информации, представляющей налоговую тайну).

Налогоплательщики не должны и не вправе заниматься контролем за деятельностью других лиц. В силу ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, а также недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что доказательств, опровергающих реальный характер хозяйственных операций по продаже товара от поставщика спорному контрагенту и дальше заявителю, инспекцией в материалы дела не представлено.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст.ст.169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Согласно пунктам 3 и 4 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Из постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но и устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента. Иными словами, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 разъяснено, что при недоказанности факта отсутствия реальности исполнения по сделке в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.

При этом налогоплательщик в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Таким образом, применительно к НДС налоговая выгода может быть признана необоснованной либо при доказанности отсутствия реальности спорной хозяйственной операцией, либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента, указывающего в подтверждающих документах недостоверные сведения и не осуществляющего реальной предпринимательской деятельности.

Пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ установлено, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Такими основаниями, в соответствии с п. 2 указанной статьи являются: 1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, то есть отсутствует реальность сделки.

Апелляционный суд полагает необходимым применить в настоящем деле нормы указанной статьи.

Следуя принципу единообразия в применении и толковании судами норм права, с учетом разъяснений, приведенных в письме Федеральной налоговой службы России от 23.03.2017 г. N ЕД-5-9/547 "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды" при осуществлении мероприятий налогового контроля для подтверждения факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговым органам при проведении налоговой проверки следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

Данный вывод следует из пункта 31 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого" второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Такие выводы содержатся в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КК16-10399 по делу А40-71125/2015 (ООО "Центррегионуголь"), от 6 февраля 2017 г. N 305-КК16-14921 по делу N А40-120736/2015 (ПАО "СИТИ").

Как установлено судом апелляционной инстанции, реальность выполнения хозяйственных операций подтверждается представленными в дело документами (договором, счетами-фактурами, товарными накладными, регистрами бухгалтерского учета), оприходованием спорной продукции.

Товар в адрес общества фактически поставлен, материалы ВНП доказательств обратного не содержат, факт приобретения обществом товара налоговым органом не опровергнут.

При этом суд апелляционной инстанции, вопреки выводам суда первой инстанции считает, что мероприятиями налогового контроля инспекцией не доказано, что товар поставлен обществу не спорным контрагентом.

Как следует из обжалуемого решения, суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа о том, что товар (яйцо куриное, яичный порошок, мясо птицы, фарш, полуфабрикаты, субпродукты, ветчины, колбасы и др.) поставлен не спорным контрагентом, а ООО «Чебаркульская птица», применяющим систему налогообложения ЕСХН, при этом общество «Фру-Трейд» (плательщик НДС) является искусственно введенным звеном в цепочку поставки товара от его производителя до заявителя.

Между тем, как следует из пояснений заявителя, изложенных как в суде первой, так и в суде апелляционной инстанций, общество ТД «Уральский деликатес» является крупным продавцом продуктов питания, который сотрудничает как с производителями товара, находящимися на специальных режимах налогообложения, так и с плательщиками НДС, что, по существу, соответствует обычаям делового оборота и не противоречит гражданскому законодательству Российской Федерации.

ООО «Фру-Трейд», как следует из пояснений представителя заявителя, предложило свои услуги в качестве поставщика продуктов питания, заявитель проработал с указанным контрагентом как с посредником три периода, после чего счел целесообразным выбрать в качестве поставщика той же продукции непосредственно ее производителя, а именно ООО «Чебаркульская птица».

При этом спорным контрагентом обществом «Фру-Трейд» все договорные обязательства перед заявителем исполнены, иное из материалов ВНП не следует и инспекцией не установлено, НДС к уплате исчислен.

Более того, свои обязательства перед производителем продукции ООО «Чебаркульская птица» контрагент-посредник также исполнил, что подтверждено в ходе ВНП налоговым органом, направлявшим соответствующий запрос ООО «Чебаркульская птица».

В своем решении суд первой инстанции ссылается на то, что ходе анализа представленных первичных документов (сопоставления накладных на поставку от ООО «Чебаркульская птица» в адрес ООО «Фру-трейд» и от ООО «Фру-трейд» в адрес ООО ТД «Уральский деликатес») инспекцией установлена идентичность товара по наименованию, количеству товара, предъявленного ООО «Чебаркульская птица» в адрес ООО «Фру-Трейд» и предъявленного ООО «Фру-Трейд» в адрес ООО ТД «Уральский деликатес». При этом согласно данным накладных цена за единицу закупаемого ООО «Фру-трейд» товара была, как правило, выше, чем цена его реализации, при уменьшении цены за единицу товара выделялся НДС отдельной строкой.

Между тем, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами жалобы налогоплательщика о том, что указанный вывод суда не соответствует представленным в дело доказательствам.

Так, при рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции налоговым органом представлена сравнительная таблица по сопоставлению данных по документам по полученному грузу ООО ТД «Уральский деликатес» от ООО «Фру-Трейд» с данными по документам, выставленным и предоставленным ООО «Чебаркульская птица».

Между тем, как пояснил представитель общества, в данной таблице сопоставлено всего 5 товарных накладных, датированных октябрем, ноябрем и декабрем 2014 года, в то время, как доначисление НДС ввиду признания неправомерными налоговых вычетов по НДС произведено налоговым органом за 2, 3, 4 кварталы 2014 года и 1-й квартал 2015 года. Соответственно, указанная сравнительная таблица не отвечает критерию репрезентативности. При этом, как следует из материалов дела, а именно из представленного налоговым органом ответа ООО «Чебаркульская птица» от 28.07.2016 года № 1066 (л.д. 159, т.5), и установлено судом первой инстанции ООО «Чебаркульская птица» представило в налоговый орган по 3 накладных выборочно по поставкам товара с ООО «Фру-Трейд» за каждый месяц за период с 01.01.2014 по 31.12.2015. Причины, по которым налоговым органом выбраны именно 5 накладных из 72 накладных, представленных ООО «Чебаркульская птица», судом не установлены, представителем инспекции не пояснены.

Однако, даже по данным представленной сравнительной таблицы усматривается, что цены товаров, поставляемых в адрес ООО «Фру-Трейд» и в адрес ООО ТД «Уральский деликатес» практически всегда различаются в сторону повышения цены товара при поставке от ООО «Фру-Трейд» в адрес ООО ТД «Уральский деликатес», например, в два раза - позиция 2 сравнительной таблицы по товарным накладным от 09.10.2014 г., при этом никогда сумма наценки не равна сумме НДС, а превышает ее.

Кроме того, суду первой инстанции был представлен анализ коммерческой деятельности ООО ТД «Уральский деликатес» по документам поставки, использованным налоговым органом в сравнительной таблице, а также сравнительная таблица цен приобретения товаров у ООО «Фру-Трейд» (по выбранным налоговым органом товарным накладным) и цен закупки у иных поставщиков (выборочно), данные, указанные в таблице соответствуют книгам покупок (том 4).

Из указанных таблиц следует, что ООО ТД «Уральский деликатес» приобретало товар у ООО «Фру-Трейд» по рыночным ценам и производило дальнейшую реализацию указанного товара по собственным ценам с наценкой в среднем 11,4 % в целях извлечения коммерческой прибыли, уплачивая при этом как налог на прибыль от реализации продукции, так и «исходящий» НДС в большем размере, нежели заявленный к вычету НДС, а также уплачивая в адрес ООО «Фру-Трейд» «входной» НДС в составе покупной цены.

Указанное с очевидностью свидетельствует о добросовестности ООО ТД «Уральский деликатес» и направленности деятельности налогоплательщика исключительно на получение обычной коммерческой прибыли в нормальных условиях хозяйственной деятельности. Таким образом, сделка с ООО «Фру-Трейд» являлась для заявителя экономически обоснованной.

Кроме того, из иных представленных налоговым органом в материалы дела копий товарных накладных между ООО «Чебаркульская птица» и ООО «Фру-Трейд» следует, что в иных случаях поставки количество, наименование и виды товаров, поставляемых между ООО «Чебаркульская птица», ООО «Фру-Трейд» и ООО ТД «Уральский деликатес» существенно различаются, например, при сопоставлении товарно-транспортных и товарных накладных от 24.09.2014 (л.д. 192-193, т.3) выявлено, что в указанную дату в адрес ООО «Фру-Трейд» поставлено всего 6 позиций товара, а в адрес ООО ТД «Уральский деликатес 19 позиций. Аналогичные расхождения (10 и 27 позиций товара соответственно) имеется в товарно-транспортных и товарных накладных от 07.12.2014(л.д. 187-189, т.3).

Налоговым органом не установлены какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о том, что порядок и форма работы или расчетов со спорным контрагентом являлась нетипичной для налогоплательщика.

Указывая на мнимость поставки товара именно от спорного контрагента, суд первой инстанции, в том числе ссылается на то, что отгрузка товара в адрес заявителя осуществлялась непосредственно ООО «Чебаркульская птица», по результатам проведенных допросов перевозчиков установлено, что транспортные услуги оказывались только для ООО «Чебаркульская птица». Никто из свидетелей организацию ООО «Фру-Трейд» не знает, услуги для неё не оказывались.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с констатацией факта того, что отгрузка товара производилась непосредственно от производителя, тем не менее, отмечает, что поставляемый согласно заключенному ООО «Фру-Трейд» с заявителем договору товар являлся специфическим – а именно: яйцо куриное, яичный порошок, мясо птицы, фарш, полуфабрикаты, субпродукты, ветчины, колбасы, то есть представлял собой с учетом ассортимента скоропортящийся товар либо хрупкий товар (яйцо куриное).

Именно в связи с ассортиментом товара его поставка напрямую конечному грузополучателю не только не противоречит действующему законодательству, условиям договоров поставки, но и является нормальной практикой поставки товаров и отвечает обычаям делового оборота.

Более того, согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015, противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Принимая решение, суд первой инстанции указал на то, что оснований считать, что налогоплательщик проявил должную степень осмотрительности при выборе контрагента, суд не усматривает.

При этом суд отметил, что, как следует из протокола допроса директора ООО ТД «Уральский деликатес» ФИО5 (протокол от 04.10.2016 №155) ООО «Фру-трейд» самостоятельно вышло на общество с предложением поставить продукцию ООО «Чебаркульская птица», общество устроили цены; вместе с тем директор пояснил, что с директором ООО «Фру-трейд» ФИО4 не знаком, инициатором заключения договора было ООО «Фру-трейд», с договором приезжала менеджер Наталья, нас все устроило и подписали договор, должная осмотрительность проявлена: до заключения сделки представлен пакет учредительных документов; на сайте ФНС смотрели о действительности предприятия, организация ООО «Фру-трейд» находится в Первоуральске.

При этом, вменяя заявителю непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, суд ограничился фактом выбора налогоплательщиком в качестве поставщика юридическое лицо с признаками номинальной структуры.

Между тем в силу вышеуказанных правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации нарушение контрагентом своих налоговых обязательств может влечь негативные последствия для налогоплательщика только в случае, когда сам налогоплательщик мог и должен был знать о том, что вступает в правоотношения с хозяйствующим субъектом, не исполняющим налоговых обязательств.

Данный факт доказывается налоговым органом с учетом оценки условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки.

В свою очередь, налогоплательщик, чьи оправдательные документы со стороны поставщиков подписаны неустановленными лицами либо данные поставщики не исполняют своих налоговых обязанностей, вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог и не должен был знать о заключении сделки с организацией, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности.

При рассмотрении дела судом первой инстанции обществом отмечалось, что степень проявленной осмотрительности при соблюдении «стандартных» мер предосторожности (проведение проверки регистрации спорного контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц) является должной и достаточной применительно к спорной сделке, не носящей значимого характера для основной деятельности налогоплательщика ввиду незначительного объема в общих поставках.

Так в суде первой инстанции представитель налогоплательщика пояснял, что сделка с ООО «Фру-Трейд» являлась для налогоплательщика рядовой сделкой по поставке товаров и не требовала повышенного уровня контроля контрагента. Указанное следует из анализа книг покупок за три квартала 2014 года и первый квартал 2015 года (том 4) и представленным в суд расчетам, согласно которым объем покупок у контрагента ООО «Фру-Трейд» составлял:

- во 2, 3, 4 кварталах 2014 года: 10 769 253,45 руб., при общем объеме покупок налогоплательщика в размере 139 428 696,34 руб. (7,72 % от общего объема покупок);

- в 1 квартале 2015 года: 1 233 404,51 руб., при общем объеме покупок налогоплательщика в размере 25 054 979,49 руб. (4,92 % от общего объема покупок).

Напротив, инспекцией выводы о недостаточной степени осмотрительности сделаны исключительно в связи с ненадлежащим исполнением обществом «Фру-Трейд» своих налоговым обязательств без установления следующих обстоятельств: мог и должен ли был налогоплательщик знать о том, что его контрагенты не исполняют налоговых обязательств; имеется ли какая-либо взаимосвязь между указанными лицами, позволяющая установить факт осведомленности налогоплательщика о недобросовестности контрагента; важность сделок (например, в силу крупного размера) как условие для повышения уровня внимания к выбору поставщика.

Как разъяснено в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В целях постановки такого вывода следует устанавливать также, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

По смыслу правовых подходов, выработанных судебной практикой, целесообразно рассматривать вопрос о степени осмотрительности применительно к конкретной сделке (чем значимее, дороже сделка для предпринимательской деятельности налогоплательщика, тем выше должна быть степень осмотрительности последнего в соответствующем выборе).

Данным правилом руководствовался Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 12.02.2008 № 12210/07 при оценке степени осмотрительности налогоплательщика в выборе контрагента при приобретении дорогостоящего объекта недвижимости.

Учитывая, что поставка товара спорным контрагентом занимала незначительный объем в общих поставках налогоплательщика, ее заключение путем обмена документов в отсутствие личных встреч с руководителями обществ ТД «Уральский деликатес» и «Фру-Трейд» не может свидетельствовать о неосмотрительности налогоплательщика в выборе вышеуказанного контрагента. Учитывая несущественную долю расходов, приходящуюся на общество «Фру-Трейд»», также не имеется оснований полагать, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Кроме того в ходе допроса директор ООО ТД «Уральский деликатес» пояснял, каким образом заключался и исполнялся договор между ООО ТД «Уральский деликатес» и ООО «Фру-Трейд», указал контактные данные лиц, с которыми осуществлялось взаимодействие (телефон менеджера ООО «Фру-Трейд» Натальи). Между тем, налоговым органом опрос указанного лица для подтверждения достоверности сведений, сообщенных директором налогоплательщика, не был произведен. Данные обстоятельства подтвердил представитель налогового органа в суде апелляционной инстанции.

Приходя к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган ограничился формальными доводами, не установив в действиях общества признаков недобросовестности, того, что он из обстоятельств сделок знал или должен был знать о нарушениях, допускаемых контрагентом; не доказано, что выбор налогоплательщиком спорного контрагента связан именно с порядком исчисления НДС, участием общества в «схеме» ухода от налогообложения.

Из письма ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды" следует что, об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов, проверяемому налогоплательщику. При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам предписано исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента.

В материалах дела не представлены доказательства согласованности действий заявителя и ООО «Фру-Трейд», направленных на совершение сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, отсутствует доказательства подконтрольности контрагента, иные факты имитации хозяйственных связей и/или доказательства аффилированности сторон сделки.

Сделка, заключенная налогоплательщиком с ООО «Фру-Трейд», соответствовала его обычной деятельности, не являлась крупной сделкой, требующей повышенного внимания при ее заключении.

Более того, суд апелляционной инстанции отмечает, что контрагент налогоплательщика отразил указанную сделку в своей налоговой отчетности и исчислил НДС, что отражено в решении налогового органа.

Суд апелляционной инстанции также полагает необходимым в рассматриваемой ситуации принять во внимание то обстоятельство, что фактически все претензии налогового органа акцентированы на то, что изготовитель продукции применяет специальный режим налогообложения, и осуществление поставок через посредническую организацию позволило налогоплательщику воспользоваться правом на применение налогового вычета по НДС.

Однако, в силу вышеизложенных обстоятельств – недоказанности недостоверности первичных документов, подтверждения производителем наличия договорных отношений с посредником, отражение контрагентом результатов хозяйственной деятельности в налоговой отчетности – само по себе участие ООО «Фру-Трейд» в цепочке поставок не влечет возникновение необоснованной налоговой выгоды у налогоплательщика.

По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Претензии налоговых органов создают препятствия по приобретению налогоплательщиком продукции, производитель которой не является плательщиком НДС, у посреднической организации, что расценивается как превышение пределов налогового контроля.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции о создании между заявителем и его контрагентом «Фру-Трейд» формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС своего подтверждения не находят, и, учитывая реальность исполнения поставки товара в адрес налогоплательщика обществом «Фру-Трейд» (иного налоговым органом не доказано), у суда не имелось оснований для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика.

На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене, заявленные требования – удовлетворению.

В силу пункта 3 ч.4 ст.201 АПК РФ на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со ст.110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе, относятся на налоговый орган. Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета в силу статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 июля 2017 года по делу № А60-17621/2017 отменить.

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИНФС России №29 по Свердловской области от 12.12.2016 № 10-24/42 в части доначисления НДС в сумме 1 091 272,48 руб., соответствующих пени и штрафа по ст. 122 НК РФ как несоответствующее требованиям НК РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

Взыскать с Межрайонной ИНФС России №29 по Свердловской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу ООО Торговый дом «Уральский деликатес» (ИНН <***>, ОГРН <***>) госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб.

Возвратить ООО Торговый дом «Уральский деликатес» (ИНН <***>, ОГРН <***>) из федерального бюджета госпошлину в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 25.08.2017.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Судьи

Г.Н.Гулякова

И.В.Борзенкова

В.Г.Голубцов