Гражданский кодекс часть 1

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2, доверенность от 31.12.2014,

от третьего лица общество с ограниченной ответственностью «Мега – Транс» (ОГРН <***>, ИНН <***>) – не явились,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 28 ноября 2014 года

по делу № А50-17663/2014

принятое судьей С.В. Торопициным

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Камский кабель"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью «Мега – Транс»

о признании ненормативных актов недействительными,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Камский кабель» (далее – заявитель, налогоплательщик, Общество, общество «Камкабель») обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 25.03.2014 № 844 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 25.03.2014 № 5 об отмене решения от 29.10.2013 № 35 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, от 25.03.2014 № 11 об отмене решения о возврате суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также требование от 25.03.2014 № 5 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтённых ему) в заявительном порядке сумм налога на добавленную стоимость, в части исключения (уменьшения) из налоговых вычетов за 3 квартал 2013 года налога на добавленную стоимость в сумме 424 363 руб., предъявленного обществом с ограниченной ответственностью «Мега-Транс» (далее – общество «Мега-Транс»).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 28 ноября 2014 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что ООО «Мега – Транс» самостоятельно не оказывало услуги по перевозке грузов, а выполняло функции по организации перевозок, то есть выступало в качестве посредника, то есть могло выставлять счета – фактуры только на сумму своего вознаграждения; налоговое законодательство не ставит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС в зависимость от осведомленности общества о характере приобретенных услуг.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо, надлежащим образом уведомленное о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своего представителя не направило, что в порядке п.3 ст.156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 21.10.2013 обществом «Камкабель» представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года, согласно которой сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возмещению из бюджета, составила 59 645 281 руб. (л.д.16-30 том 1).

Решением от 29.10.2013 № 35 Инспекция возместила Обществу налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года в сумме 59 645 281 руб. (заявительный порядок возмещения, статья 176.1 НК РФ). На основании решения от 29.10.2013 № 375 налоговый орган возвратил налогоплательщику указанную сумму налога на добавленную стоимость (л.д.20-22 том 15, л.д.129 том 16).

По результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года Инспекцией составлен акт от 04.02.2014 № 277.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки Инспекцией принято решения от 25.03.2014 № 844 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, в сумме 424 363 руб., и налогоплательщику предложено уплатить указанную сумму в федеральный бюджет (л.д.57-70 том 15).

Одновременно налоговым органом приняты решения от 25.03.2014 № 5 об отмене решения от 29.10.2013 № 35 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, от 25.03.2014 № 11 об отмене решения о возврате суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, согласно которым отменены решения от 29.10.2013 № 5 и от 29.10.2013 № 11 в части излишне заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 424 363 руб. (л.д.71-76 том 15, л.д.128 том 16).

Кроме того, налогоплательщику направлено требование от 25.03.2014 № 5 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтённых ему) в заявительном порядке сумм налога на добавленную стоимость, в сумме 424 363 руб. (л.д.88 том 1).

Не согласившись с принятыми решениями и требованием, налогоплательщик обжаловал их в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Пермскому краю от 28.05.2014 № 18-18/177 оспариваемые решения и требование Инспекции оставлены без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы Общества отказано (л.д.89-101 том 1).

Считая, что решения налогового органа от 25.03.2014 № 844 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 25.03.2014 № 5 об отмене решения от 29.10.2013 № 35 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, от 25.03.2014 № 11 об отмене решения о возврате суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также требование от 25.03.2014 № 5 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтённых ему) в заявительном порядке сумм налога на добавленную стоимость, в части исключения (уменьшения) из налоговых вычетов за 3 квартал 2013 года налога на добавленную стоимость в сумме 424 363 руб., предъявленного обществом «Мега-Транс», не соответствуют Кодексу, общество «Камкабель» обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании их в указанной части недействительными.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что ООО «Мега-Транс» самостоятельно не оказывало услуги по перевозке грузов, а выполняло функции по организации перевозок, то есть выступало в качестве посредника, то есть могло выставлять счета–фактуры только на сумму своего вознаграждения; налоговое законодательство не ставит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС в зависимость от осведомленности общества о характере приобретенных услуг.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.

Статьёй 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (пункт 1).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Согласно пункту 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В соответствии со статьёй 805 Гражданского кодекса Российской Федерации, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.

Таким образом, транспортно-экспедиционные услуги могут быть оказаны как лично экспедитором, так и с привлечением третьих лиц.

Из пункта 1 статьи 156 НК РФ следует, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137.

Из анализа названных положений следует, что если услуги по договору оказываются экспедитором лично, то действует общий порядок, то есть счёт-фактура подлежит оформлению экспедитором на всю стоимость оказанных услуг.

В случае если для оказания перевозки привлекается иное лицо, то в счёте-фактуре по услуге экспедитора следует отражать сумму его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента.

Принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 для комиссионеров (агентов) (письмо МинФина России от 21 сентября 2012 года № 03-07-09/132).

Таким образом, экспедитор, оказывающий услуги лично, выставляет один счёт-фактуру на всю стоимость оказанных услуг; в случае оказания услуг с привлечением третьих лиц (фактических перевозчиков) экспедитор выставляет два счёта-фактуры, первый - на сумму своего вознаграждения, второй – на сумму, выставленную ему фактическим перевозчиком.

При этом названные выводы применимы только в том случае, если и экспедитор и фактический перевозчик являются плательщиками налога на добавленную стоимость. В обратном случае (экспедитор и фактический перевозчик не являются плательщиками налога на добавленную стоимость), счета-фактуры экспедитором не выставляются, поскольку обязанность по выставлению счетов-фактур возлагается только на плательщиков налога на добавленную стоимость (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

Согласно пункту 2 статья 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вменённый доход для определённых видов деятельности, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Судом первой инстанции установлено, и из материалов дела следует, что общество «Камкабель» является производителем кабельно-проводниковой продукции. В целях доставки своей продукции до покупателей Общество (Заказчик) заключило с обществом «Мега-Транс» (Экспедитор) договор от 10.06.2009 № 1343/09 транспортно-экспедиционных услуг, по условиям которого Экспедитор от своего имени за вознаграждение и за счёт другой стороны – Заказчика, обязуется выполнить и организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой грузов автомобильным транспортом. Пунктом 1.3 указанного договора стороны предусмотрели, что Экспедитор вправе привлекать для исполнения поручения Заказчика третьих лиц либо осуществлять перевозку собственным транспортом. В соответствии с пунктом 2.1 названного договора Экспедитор обязан: обеспечить подачу транспортных средств согласно подтверждённой заявке Заказчика в указанные в заявке сроки, требуемых типов; рассматривать заявку Заказчика и в течение 4 рабочих часов с момента её получения уведомить Заказчика о принятии её к исполнению либо об отказе; обеспечить доставку груза Заказчика автотранспортом по указанному в заявке адресу, в согласованные в заявке сроки; дата и время прибытия транспортного средства на место погрузки и разгрузки определяется в заявке, товарно-транспортной накладной; по требованию Заказчика предоставить надлежащим образом оформленную доверенность на водителя либо иное лицо от Экспедитора, а также путевой лист; Экспедитор несёт ответственность за утрату и (или) повреждение груза (его части) с момента принятия его к перевозке до момента сдачи грузополучателю.

Приложением к договору является заявка, которая содержит следующие сведения: маршрут следования, грузоотправитель, дата и время загрузки, адрес загрузки, описание груза, грузополучатель, адрес выгрузки, срок доставки, требуемое транспортное средство, стоимость перевозки, порядок оплаты (безналичный / наличный; с НДС / без НДС) (л.д.110-112 том 1).

В материалы дела заявителем представлены заявки, направленные им в адрес общества «Мега-Транс», в которых содержится информация о маршруте следования, грузоотправителе, дате и времени загрузки, адресе загрузки, описании груза, грузополучателе, адресе выгрузки, сроках доставки, требуемом транспортном средстве, стоимости перевозки и порядке оплаты (безналичный, с НДС).

Кроме того, представлены транспортные накладные, в которых в частности отражено, что перевозчиком является общество «Мега-Транс», а также в этом разделе отражена фамилия имя отчество водителя транспортного средства.

После осуществления перевозки между обществами «Мега-Транс» и «Камкабель» подписывался соответствующий акт. В наименовании работ, услуг данного акта отражалось: экспедиторские услуги, с указанием даты их оказания, маршрут следования, фамилия имя отчество водителя транспортного средства, стоимость услуги, в том числе налог на добавленную стоимость (том 2-9).

Обществом «Мега-Транс» в адрес общества «Камкабель» также выставлялись счета-фактуры за экспедиторские услуги с выделением налога на добавленную стоимость, которые Обществом отражались в книге покупок.

Общая сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная обществом «Мега-Транс», и включённая заявителем в книгу покупок за 2 квартал 2013 года, и, как следствие, отражённая в составе налоговых вычетов, составила 424 363 руб. (том 12-13).

Названные обстоятельства подтверждаются материалами дела и лицами, участвующими в деле не оспариваются; спор относительно фактически сложившихся между обществами «Мега-Транс» и «Камкабель» взаимоотношений, отсутствует.

В рамках проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что общество «Мега-Транс» не осуществляло перевозку грузов, а привлекало для перевозки иных лиц (фактических перевозчиков).

Налоговым органом также установлено, что общество «Мега-Транс» в проверяемом периоде применяло упрощённую систему налогообложения, а фактические перевозчики применяли специальные налоговые режимы (единый налог на вменённый доход для определённых видов деятельности либо упрощённую систему налогообложения). Указанные обстоятельства подтверждаются результатами встречных проверок и налогоплательщиком не оспорены (л.д.105-204 том 15, л.д.20-127 том 16).

Принимая во внимание, что общество «Мега-Транс» применяло упрощённую систему налогообложения и фактически перевозку грузов не осуществляло, а привлекало для этого иных лиц (фактических перевозчиков), которые также не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость, соответственно, судом первой инстанции верно указано, что общество «Мега-Транс» неправомерно выставляло в адрес общества «Камкабель» счета-фактуры и выделяло в них налог на добавленную стоимость.

Вместе с тем, суд первой инстанции указал в своем решении, что федеральный законодатель установил специальные последствия для лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, в случае выставления ими счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость.

Так, пунктом 5 статьи 173 НК РФ определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Исключением из этого правила будут являться те случаи, когда налогоплательщик, включивший в состав налоговых вычетов неправомерно предъявленный налога на добавленную стоимость, достоверно знал и (или) должен был знать о незаконности предъявления его контрагентом налога на добавленную стоимость. Например, индивидуальные предприниматели до 01.01.2001 не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость, соответственно, предъявление указанными лицами и до указанной даты налога на добавленную стоимость не могло быть не известно лицу, которое включило налог предъявленный указанными лицами в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.07.2003 № 2011/03 по делу № А81-1904/2246А-02. Предъявление счетов-фактур с налогом на добавленную стоимость по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), указанным в пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ, а также по операциям не признаваемых объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ) и др.

Кроме того, в применении налоговых вычетов может быть отказано, если налогоплательщик, включивший в состав налоговых вычетов неправомерно предъявленный налога на добавленную стоимость, достоверно знает о выставлении счетов-фактур с нарушением установленного порядка. Например, налогоплательщик обладает информацией, что при оказании транспортно-экспедиторских услуг привлекаются третьи лица (фактические перевозчики), однако экспедитором выставляется только один счёт-фактура на всю стоимость оказанных услуг.

Оценив надлежащим образом имеющиеся в деле доказательства, суд первой инстанции верно указал, что в нарушение требований статьи 65 АПК РФ налоговым органом не представлено бесспорных доказательств того, что общество «Камкабель» достоверно знало и (или) должно было знать об оказании транспортно-экспедиторских услуг не лично обществом «Мега-Транс», а с привлечением третьих лиц (фактических перевозчиков), и, как следствие, необходимости выставления двух счетов фактур, - первую на сумму своего вознаграждения, вторую – на сумму, выставленную ему фактическим перевозчиком, а не одной на всю стоимость оказанных услуг. Инспекцией также не доказано, что общество «Камкабель» достоверно знало и (или) должно было знать о применении обществом «Мега-Транс» и фактическими перевозчиками специальных налоговых режимов.

При этом Инспекцией не приведено каких-либо аргументов в подтверждение того, что рассматриваемая сделка являлась значимой для налогоплательщика или носила крупный размер, в связи с чем, Обществу следовало проявить особую степень осмотрительности в выборе такого контрагента как общество «Мега-Транс».

С учётом изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговый орган неправомерно исключил из состава налоговых вычетов налог на добавленную стоимость в сумме 424 363 руб., предъявленный обществом с ограниченной ответственностью «Мега-Транс», в связи с недоказанностью об осведомлённости общества «Камкабель» об оказании транспортно-экспедиторских услуг не лично обществом «Мега-Транс», а с привлечением третьих лиц (фактических перевозчиков), а также о применении обществом «Мега-Транс» и фактическими перевозчиками специальных налоговых режимов.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 28 ноября 2014 года по делу № А50-17663/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

И.В. Борзенкова

Е.Е. Васева