Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Башкортостан, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.06.2021 по делу № А07-32828/2020.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Ибатуллина Марата Мунавировича – Валегжанин Ю.В. (доверенность от 21.01.2021, диплом),

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Башкортостан – Исмагилов А.З. (доверенность от 17.12.2020, диплом), Ульмаскулов А.Ф, (доверенность от 17.12.2020, диплом), Митин Г.Г. (доверенность от 13.09.2021, диплом),

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан – Исмагилов А.З. (доверенность от 25.12.2020, диплом), Ульмаскулов А.Ф. (доверенность от 25.12.2020, диплом).

Индивидуальный предприниматель Ибатуллин Марат Мунавирович (далее – заявитель, ИП Ибатуллин М.М., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительными решений:

- Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Башкортостан (далее – заинтересованное лицо, Управление) от 30.11.2020 № 267/17 по жалобе ИП Ибатуллина М.М. на решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Башкортостан от 21.10.2020 № 7000 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, от 21.10.2020 № 13000 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке;

- межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Башкортостан (далее – заинтересованное лицо, инспекция) от 21.10.2020 № 7000 о взыскании налога, пеней, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика и от 21.10.2020 № 13000 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Решением суда первой инстанции заявление предпринимателя удовлетворено частично, признаны недействительными решения инспекции о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств (драгоценных металлов) на счетах налогоплательщика в банках, а также электронных денежных средств от 21.10.2020 № 7000, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, а также переводов электронных денежных средств от 21.10.2020 № 13000, в удовлетворении остальной части требований отказано, а также взыскано инспекции в пользу предпринимателя судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 рублей.

Управление, инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции изменить, в удовлетворении заявления предпринимателя отказать в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционных жалоб инспекция и Управление указывают, что до истечения срока исполнения требования от 06.08.2018 налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан от 04.04.2018 № 10-10/26, по его ходатайству 14.08.2018 определением Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу № А07-22894/2018 приняты обеспечительные меры в виде запрета на совершение действий по бесспорному взысканию налогов, которые действовали по 15.04.2019. В соответствии с пунктом 3 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) материалы выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика направлены налоговым органом в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, в связи с чем на основании пункта 15.1 статьи 101 НК РФ налоговым органом принято решение от 09.11.2018 № 2 о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности от 04.04.2018 № 10-10/26. После поступления в налоговый орган 14.10.2020 постановления старшего следователя третьего отдела по расследованию особо важных дел Следственного управления Следственного комитета России по Республике Башкортостан от 29.06.2020 по уголовному делу № 11902800027000020 о частичном прекращении уголовного преследования налогоплательщика в части налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), налоговым органом принято решение от 15.10.2020 № 3 о частичном возобновлении исполнения решения от 04.04.2018 № 10-10/26. Следовательно, срок для взыскания сумм НДФЛ по решению от 04.04.2018 № 10-10/26, возобновлен 15.10.2020. 21.10.2020 в пределах срока, предусмотренного статьей 46 НК РФ инспекцией приняты решения № 7000 и № 13000. Вывод суда первой инстанции о пропуске инспекцией срока на принудительное взыскание налоговой задолженности противоречит нормам материального права и фактическим обстоятельствам по делу. Кроме того, в рамках дела № А07-22894/2018 судами не установлено существенного нарушения прав налогоплательщика нарушением сроков вынесения решения. Действия налогового органа по продлению срока вынесения решения по результатам налоговой проверки имели своей целью обеспечить права налогоплательщика.

В представленном отзыве предприниматель ссылается на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции с участием представителей сторон.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 21.10.2020 инспекцией вынесены решения № 7000 о взыскании налога, пений, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика и № 13000 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Основанием для принятия решений явилась неуплата в добровольном порядке НДФЛ, пени и штрафа по требованию № 3576 от 03.08.2018.

Полагая, что данные решения приняты с нарушением требований налогового законодательства, 03.11.2020 предпринимателем подана жалоба в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 30.11.2020 № 267/17 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения предпринимателя в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган должен был рассмотреть материалы выездной налоговой проверки не позднее 05.12.2017 и вынести решение по результатам выездной налоговой проверки не позднее 19.12.2017. С учетом установленных НК РФ сроков для взыскания в порядке статьи 46 НК РФ, к моменту вынесения оспариваемых решений соответствующие сроки пропущены.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, лицо вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта органа, осуществляющего публичные полномочия, если полагает, что оспариваемый акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для признания ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, недействительными является одновременное наличие двух условий: их несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение прав и законных интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства (драгоценные металлы) на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства, за исключением средств на специальных избирательных счетах, специальных счетах фондов референдума.

На основании пункта 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока или сроков, указанных в абзацах третьем и четвертом настоящего пункта, считается недействительным и исполнению не подлежит.

В силу абзаца третьего пункта 1 статьи 47 НК РФ заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Доводы налогоплательщика сводятся о пропуске налоговым органом срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, вызванного несвоевременным принятием налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки, суд первой инстанции счел их обоснованными и признал решения инспекции от 21.10.2021 № 7000, № 13000 недействительными.

Между тем, судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно пункту 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Судами по делу Арбитражного суда Республики Башкортостан № А07-22894/2018 установлены следующие фактические обстоятельства.

Выездная налоговая проверка предпринимателя с учетом продления срока проверки проведена в течение 176 дней (с 16.06.2016 по 20.06.2016, с 22.09.2016 по 29.09.2016, с 14.12.2016 по 29.12.2016, с 11.01.2017 по 06.06.2017) и приостановлена на 180 дней (с 21.06.2016 по 21.09.2016, с 30.09.2016 по 13.12.2016, с 30.12.2016 по 10.01.2017), то есть в пределах сроков, установленных НК РФ.

06.06.2017 инспекцией составлена справка № 10-10/25 о проведенной выездной налоговой проверке, которая вручена 06.06.2017 представителю ИП Ибатуллина М.М.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 04.08.2017 № 10-10/27, который с приложениями к акту проверки на 1445 листах и извещением от 11.08.2017 № 10-11/569 о рассмотрении 20.09.2017 материалов выездной налоговой проверки 11.08.2017 вручен уполномоченному представителю предпринимателя.

20.09.2017 налогоплательщик представил в инспекцию возражения от 20.09.2017 б/н на акт проверки от 04.08.2017 № 10-10/27.

20.09.2017 в соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ инспекцией принято решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 17.10.2017.

27.09.2017 ИП Ибатуллиным М.М. представлены дополнительные письменные возражения по акту выездной налоговой проверки.

17.10.2017 в присутствии уполномоченного представителя налогоплательщика – Ишбулатова P.P. состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки ИП Ибатуллина М.М., акта проверки, возражений и дополнений к возражениям на акт проверки от 04.08.2017 № 10-10/27.

17.10.2017 инспекцией принято решение № 10-10/9 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок 1 (один) месяц до 16.11.2017. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля определена необходимость проведения истребования документов в соответствии со статьями 93, 93.1 Кодекса, допросов свидетелей, экспертизы (в случае необходимости).

16.11.2017 налогоплательщику вручено уведомление от 16.11.2017 № 10-11/779 о вызове в налоговый орган налогоплательщика к 15:00 часам 17.11.2017 для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении ИП Ибатуллина М.М.

17.11.2017 налогоплательщик ознакомлен с результатами и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем налоговым органом составлен протокол от 17.11.2017 № 10-10/11, налогоплательщику вручено извещение от 17.11.2017 № 10-11/777 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в 16:00 часов 05.12.2017.

05.12.2017 вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в 16:00 часов 21.12.2017.

06.12.2017, 14.12.2017 (вх. № 46643, № 48108) заявителем с учетом документов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, в инспекцию представлены возражения на акт выездной проверки от 04.08.2017 № 10-10/27.

21.12.2017 вручено извещение № 10-11/861 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в 14:00 часов 23.01.2018.

23.01.2018 вручено извещение № 10-11/31 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в 14:00 часов 09.02.2018.

09.02.2018 представителем налогоплательщика по доверенности от 31.08.2017 № 02АА4139374 – Ишбулатовым P.P. в инспекцию представлено ходатайство об отложении рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений по ним на более позднюю дату - 20.02.2018.

09.02.2018 инспекцией принято решение № 10-10/4 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, на 26.02.2018 14.00 часов, направлено ИП Ибатуллину М.М. по ТКС 12.02.2018.

21.02.2018 извещением № 10-11/288 ИП Ибатуллин М.М. уведомлен инспекцией по ТКС о рассмотрении 26.02.2018 в 14.00 часов материалов выездной проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

26.02.2018 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки ИП Ибатуллина М.М.

04.04.2018 инспекцией вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности № 10-10/26 за совершение налогового правонарушения, которое с приложением на 61 листе 10.04.2018 вручено уполномоченному представителю ИП Ибатуллина М.М. по доверенности от 31.08.2017 № 02АА4139374 – Ишбулатову P.P.

Таким образом, в рамках дела Арбитражного суда Республики Башкортостан № А07-22894/2018 судами установлено, что само по себе нарушение налоговым органом срока принятия решения при обеспечении и реализации налогоплательщиком права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, указанное нарушение не привело к принятию неправомерного решения налоговым органом, а иных нарушений при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика судом апелляционной инстанции не установлено.

Согласно части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Исходя из смысла статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, преюдиция - это установление судом конкретных фактов, которые закрепляются в мотивировочной части судебного акта и не подлежат повторному судебному установлению при последующем разбирательстве иного спора между теми же лицами. Преюдиция распространяется на установление судом тех или иных обстоятельств, содержащихся в судебном акте, вступившем в законную силу, если последние имеют правовое значение и сами по себе могут рассматриваться как факт, входивший в предмет доказывания по ранее рассмотренному делу.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 21.12.2011 № 30-П, признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности.

Свойством преюдиции обладают обстоятельства, составляющие фактическую основу ранее вынесенного по другому делу и вступившего в законную силу решения (приговора), когда эти обстоятельства имеют юридическое значение для разрешения спора, возникшего позднее.

Таким образом, институт преюдициальности вступивших в законную силу судебных актов подлежит применению с учетом принципа свободы оценки доказательств судом, что вытекает из конституционных принципов независимости и самостоятельности судебной власти. Ранее установленные обстоятельства, рассматриваемые в рамках другого требования, вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи могут привести суд к иным выводам о наличии иных фактических обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда при их оценке и учитываемых при принятии судебного акта.

Так, в рамках дела Арбитражного суда Республики Башкортостан № А07-22894/2018 судами установлено, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки состоялось позднее установленного 10-дневного срока с момента истечения срока на представление возражений, однако указанное было вызвано необходимостью обеспечения и реализации налогоплательщиком права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений.

В отсутствие изменения совокупности доказательств по настоящему делу по сравнению с совокупностью доказательств по делу № А07-22894/2018 вывод суда первой инстанции о необходимости принятии решения налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки не позднее 19.12.2017 сделан без учета установленных судами фактических обстоятельств в рамках дела № А07-22894/2018, что в отсутствие раскрытия сторонами новых доказательств, которые бы опровергали установленные обстоятельства по ранее рассмотренному делу, является нарушением статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Так в рамках дела № А07-22894/2018 судами установлено, что 06.12.2017, 14.12.2017 налогоплательщиком были представлены возражения по результатам дополнительных мероприятий, которые налоговым органом не могли быть не учтены при вынесении решения.

Рассмотрение материалов налоговой проверки 09.02.2018 не состоялось также по причине обеспечения прав налогоплательщика, а именно: по ходатайству ИП Ибатуллина М.В. рассмотрение материалов было отложено на 26.02.2018.

Положениями пункта 14 статьи 101 Кодекса предусмотрено безусловное основание отмены решения налоговой инспекции не только в случае непредставления налогоплательщику возможности участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, но и в случае необеспечения возможности представления объяснений по материалам проверки, в том числе полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следует отметить, что НК РФ, возлагая на налоговый орган обязанность по ознакомлению с материалами налоговой проверки, не выделяют категории материалов, с которыми допустимо налогоплательщика не знакомить, в связи с чем на инспекцию в любом случае была возложена обязанность по представлению налогоплательщику для ознакомления всех материалов. Отсутствие обеспечения прав налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки, представление пояснений, участие в рассмотрении материалов проверки в любом случае влечет признание таких процессуальных нарушений, как необеспечение права на защиту, что относится к категории существенных и, как следствие, влечет за собой отмену решения налогового органа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании, предусмотренное пунктом 2 статьи 46 НК РФ, принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока; решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Как разъяснено в пункте 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума № 57), судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, как вытекает из правовых позиций, выраженных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2013 № 11254/12, от 29.11.2011 № 7551/11, от 21.06.2011 № 16705/10, при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога.

Аналогичная позиция выражена в пункте 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенном до арбитражных судов информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019 изложены следующие правовые позиции, что превышение налоговым органом срока производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, при этом возможность взыскания ограничена пределами двух лет, а в случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с пунктом 31 постановления Пленума № 57.

Суд апелляционной инстанции, оценивая длительность принятия решения налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, полагает необходимым соотнести период превышения срока производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах со сроком исполнения такого решения, который ограничен пределами двух лет, а также установить причины такого превышения.

Так, в силу положений абзаца 2 пункта 1, пунктов 2 и 6.2 стати 101 НК РФ и с учетом даты ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки (17.11.2017) нормативный срок принятия решения по результатам выездной налоговой установлен не позднее 22.12.2017.

Вместе с тем, судами в рамках дела № А07-22894/2018 установлено, что объем материалов налоговой проверки являлся значительным: проведено 93 допроса свидетелей, 9 из которых проведены за пределами Республики Башкортостан; проведено 12 осмотров помещений; направлено 126 поручений об истребовании документов в порядке статьи 93.1 НК РФ; направлено 55 запросов (писем) в различные органы власти и организации. В ходе выездной налоговой проверки ИП Ибатуллина М.М. проанализировано свыше 61 648 листов документов, представленных в рамках проверки, а также учтено, что объяснения налогоплательщика и результат их рассмотрения был в полном объеме отражен в решении от 04.04.2018 № 10-10/26.

В связи с чем срок вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, составивший 25 рабочих дней, являлся обоснованным.

Следовательно, вследствие длительности вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки такое решение принято налоговым органом 04.04.2018, в то время как должно быть принято не позднее 22.12.2017, что означает, что длительность принятия решения превысила на 3 месяца 13 дней, что, однако, не привело к нарушению предельного двухлетнего срока.

Поскольку превышение длительности вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки было обусловлено субъективными причинами, направленными на обеспечение налогоплательщику права на защиту, то само по себе такое превышение не может являться основанием для исчисления срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, с нормативного срока принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, как ошибочно указал суд первой инстанции.

Таким образом, инспекция ввиду длительности принятия решения по результатам выездной налоговой проверки не утратила права на принятие мер внесудебного взыскания налоговой задолженности, поэтому в настоящем споре подлежит проверке соблюдение инспекцией срока принятия решения, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, с момента возникновения реальной возможности приступить инспекции к совершению действий по принудительному взысканию налоговой задолженности.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (пункт 1 статьи 101.3 НК РФ).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю) (пункт 9 статьи 101 НК РФ).

В случае подачи апелляционной жалобы решение налогового органа вступает в силу в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, со дня принятия вышестоящим налоговым органом соответствующего решения по апелляционной жалобе (но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы).

Как установлено судами в рамках дела № А07-22894/2018, решение инспекции от 04.04.2018 № 10-10/26 было обжаловано предпринимателем в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан.

09.07.2018 решением Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан № 176/17 решение инспекции от 04.04.2018 № 10-10/26 утверждено.

09.07.2018 вступило в силу решение инспекции от 04.04.2018 № 10-10/26.

На основании вступившего в силу решения направляется требование об уплате налога (пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 70 НК РФ требование должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу решения по результатам налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Налоговым органом в адрес ИП Ибатуллина М.М. в установленный статьями 69, 70 НК РФ срок направлено требование от 03.08.2018 № 3576 об уплате налога, пени, штрафа со сроком исполнения до 24.08.2018.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства (драгоценные металлы) на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства, за исключением средств на специальных избирательных счетах, специальных счетах фондов референдума (пункт 1 статьи 46 НК РФ).

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока или сроков, указанных в абзацах третьем и четвертом настоящего пункта, считается недействительным и исполнению не подлежит (пункт 3 статьи 46 НК РФ).

Следовательно, решение в порядке статьи 46 НК РФ для принудительного исполнения вступившего в силу решения налогового органа могло быть принято налоговым органом не ранее 25.08.2018 (срок добровольного исполнения требования налогоплательщиком), но не позднее 24.10.2018.

Вместе с тем, 06.08.2018 налогоплательщиком подано заявление о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан от 04.04.2018 № 10-10/26 в Арбитражный суд Республики Башкортостан, делу присвоен № А07-22894/2018.

14.08.2018 предпринимателем в рамках дела № А07-22894/2018 подано заявление о принятии обеспечительных мер в виде запрещения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан совершать действия по бесспорному взысканию налогов, сборов, пени и штрафов, начисленных по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 10-10/26 от 04.04.2018 до вступления в законную силу судебного акта.

14.08.2018 определением Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу № А07-22894/2018 обеспечительные меры приняты, межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан запрещено совершать действия по бесспорному взысканию налогов, сборов, пени и штрафов, начисленных по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 10-10/26 от 04.04.2018, до вступления судебного акта по существу спора по делу № А07-22894/2018 в законную силу.

В соответствии с правовой позицией пункта 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 № 83 под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в части 3 статьи 199 Кодекса понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т.п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна.

Как разъяснено в пункте 76 постановления Пленума № 57, в том случае, когда суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, руководствуясь статьей 91 и частью 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ, запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные статьями 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. В случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

Таким образом, с 14.08.2018 налоговый орган не мог в силу запрета, установленного судом, принимать решение в порядке статьи 46 НК РФ, направленное на принудительное исполнение решения по выездной налоговой проверке, течение срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, приостановилось до принятия Восемнадцатым арбитражным апелляционным судом постановления от 15.07.2019 по делу № А07-22894/2018, где в резолютивной части указано на отмену обеспечительных мер, принятых Арбитражным судом Республики Башкортостан от 14.08.2018.

Кроме того, в связи с направлением налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ материалов выездной налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении налогоплательщика, 09.11.2018 межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан принято решение № 2 о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности от 04.04.2018 № 10-10/26.

В силу части 15.1 статьи 101 НК РФ, в случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ материалы в следственные органы, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

При этом течение сроков взыскания, предусмотренных НК РФ, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от следственных органов, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

14.10.2020 в инспекцию поступило постановление старшего следователя третьего отдела по расследованию особо важных дел Следственного управления Следственного Комитета России по Республике Башкортостан от 29.06.2020 по уголовному делу № 11902800027000020 о частичном прекращении уголовного преследования предпринимателя в отношении доначислений по НДФЛ.

15.10.2020 межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан принято решение о частичном возобновлении исполнения решения налогового органа от 04.04.2018 № 10-10/26.

Следовательно, в период с 14.08.2018 по 14.10.2020 у налогового органа отсутствовала реальная возможность применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности в порядке статьи 46 НК РФ ввиду принятых арбитражным судом обеспечительных мер и приостановления исполнения решения от 04.04.2018 № 10-10/26 на основании пункта 15.1 статьи 101 НК РФ, в связи с чем с 14.08.2018 приостановил течение 2-х месячный срок принятия решения в порядке пункта 3 статьи 46 НК РФ и возобновился с 15.10.2020.

Таким образом, реальная возможность для взыскания налоговой задолженности в части НДФЛ (налог, пени и налоговые санкции) на основании решения от 04.04.2018 № 10-10/26 у инспекции возникла с 15.10.2020.

Ввиду того, что налогоплательщик требование от 03.08.2018 № 3576 об уплате налога, пени, штрафа в добровольном не исполнил, то 21.10.2020 в срок, установленный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, инспекция приняла решения № 7000 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, № 13000 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

На основании изложенного, у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований ИП Ибатуллина М.М. о признании недействительными решения от 21.10.20202 № 7000 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, решения от 21.10.2020 № 13000 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании пункта 4 части 1, пункта 3 части 2, части 3 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционные жалобы инспекции и Управления - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.06.2021 по делу № А07-32828/2020 изменить.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Ибатуллина Марата Мунавировича (ИНН 026004955990, ОГРНИП 306027224300017) отказать.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26.03.2021 по настоящему делу.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья Е.В. Бояршинова

Судьи Н.А. Иванова

Н.Г. Плаксина