Гражданский кодекс часть 1

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Дмитриевой Н.Н., Ивановой Н.А., при ведении протокола секретарём судебного заседания Багдасарян Г.Х., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «БайТекст» и открытого акционерного общества «АК «Транснефть» на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 25 марта 2010 года по делу № A47-7935/2009 (судья Хижня Е.Ю.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью «БайТекст» - ФИО1 (доверенность от 11.01.2010 №1), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - ФИО2 (доверенность от 11.01.2010 № 05/71), от открытого акционерного общества "АК" "Транснефть" - ФИО3 (доверенность от 14.05.2010 №77),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «БайТекс» (далее – ООО «БайТекс», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее – Межрайонная инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным пунктов 1.3, 1.4 описательной части и частично подпункта 3.1 (в части уплаты недоимки по НДС на товары, производимые на территории РФ в сумме 841 210,58 рублей: 816 475 руб.- за услуги по компаундированию, 24 735,11 руб.- за услуги таможенного брокера) пункта 3 резолютивной части решения от 17.03.2009 № 4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено открытое акционерное общество «АК «Транснефть» (далее – третье лицо, ОАО «АК «Транснефть»).

Решением суда первой инстанции от 25.03.2010 заявителю отказано в удовлетворении требований.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество с ограниченной ответственностью «БайТекс» обратилось с апелляционной жалобой (т.14, л.д. 2-23).

Со ссылкой на нарушение судом первой инстанции норм материального права, не полное выяснение обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела, а также не соответствие выводов суда обстоятельствам дела, ООО «БайТекс» просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Податель апелляционной жалобы полагает, что поскольку услуги по компаундированию высокосернистой нефти и таможенному оформлению товаров оказывались ООО «БайТекс» до помещения нефти сернистой под таможенный режим экспорта, следовательно, ОАО «АК «Транснефть» правомерно включило в спорные счета-фактуры налог на добавленную стоимость по ставке 18 %.

В частности, по мнению заявителя, высокосернистая нефть, в отношении которой ОАО «АК «Транснефть» оказывало услуги по компаундированию и нефть сернистая, получаемая после компаундирования – разный товар; высокосернистая нефть никогда не помещается под таможенный режим экспорта, а также не вывозится за пределы территории Российской Федерации.

Также налогоплательщик полагает, что услуги по компаундированию не входят в перечень работ (услуг), приведенный в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а также не являются услугами, подобными перечисленным в указанном подпункте, они отличны от процесса транспортировки и представляют собой самостоятельную хозяйственную операцию.

Кроме того, ООО «БайТекс» указало, что компаундирование высокосернистой нефти производится не только в целях экспорта полученного по его результатам продукта, поскольку в процессе движения нефти по нефтепроводу или его резервуарах, направление движения нефти может быть изменено по указанию грузоотправителя, в частности на внутренний рынок, н российские нефтеперерабатывающие заводы.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу ООО «БайТекс», где отклонил доводы заявителя, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным (т.15, л.д. 1-6).

По мнению Межрайонной инспекции, основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта; из документов заявителя усматривается, что еще задолго до оформления актов и счетов-фактур, до момента фактической отгрузки товара, участникам взаимоотношений было известно, что спорные услуги оказываются именно в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в связи с чем, по мнению налогового органа, в данном случае должна быть применена ставка налога 0 процентов.

Третье лицо представило отзыв, в котором указало на отсутствие законных оснований для налогообложения НДС по ставке 0 % услуг по компаундированию высокосернистой нефти, оказываемых ООО «БайТекс» (т.14, л.д. 145-147).

ОАО «АК «Транснефть» также обратилось с апелляционной жалобой, содержащей аналогичные доводы апелляционной жалобы ООО «БайТекс» (т.14, л.д. 47-71).

Заявитель в отзыве поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе третьего лица, участвующего в деле (т.15, л.д. 54-56).

ОАО «АК «Транснефть» в дополнительных пояснениях от 20.05.2010 (т.14, л.д. 118-119), от 04.06.2010 (т.15, л.д. 29-36), от 25.06.2010 указало на наличие судебной практики, подтверждающей, что услуги по компаундированию нефти облагаются НДС по ставке 18 %.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб и отзыва на них, изучив материалы дела, находит основания для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «БайТекс» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 14.01.2009 № 21 (т.1, л.д. 100-143) и вынесено решение от 17.03.2009 № 4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 6 801 235 руб., налог на прибыль организаций в сумме 663 руб., а также начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 37 466 руб. (т.1, л.д. 19-74).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 29.05.2009 № 17-17/09199 по апелляционной жалобе общества, решение налогового органа от 17.03.2009 № 4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика – без удовлетворения (т.2, л.д. 21-26).

Полагая, что пункты 1.3, 1.4 описательной части и частично подпункт 3.1 (в части уплаты недоимки по НДС на товары, производимые на территории Российской Федерации в сумме 841 210,58 рублей: 816 475 руб.- за услуги по компаундированию, 24 735,11 руб.- за услуги таможенного брокера) пункта 3 резолютивной части решения от 17.03.2009 № 4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушают права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что в данном случае для определения момента помещения товара под таможенный режим экспорта необходимо исходить из дат выпуска товаров на временной таможенной декларации, поскольку в рассматриваемом случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям.

На основании имеющихся в материалах дела документов, в том числе счетов-фактур, актов выполненных работ, маршрутных поручений, временных грузовых таможенных деклараций с отметками таможенного органа «Выпуск разрешен», исследованных в порядке ст. ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд установил, что услуги по компаундированию нефти открытым акционерным обществом «АК «Транснефть» оказаны обществу после перемещения товара под таможенный режим экспорта.

Данные доводы не могут быть приняты судом и подлежат отклонению.

Основанием доначисления заявителю НДС в размере 841 210,58 руб. явились выводы налогового органа о необоснованности предъявления к вычету НДС, исчисленного по ставке 18 процентов и уплаченного в составе цены услуг по компаундированию нефти и услуг таможенного брокера, оказанных ОАО «АК «Транснефть» в отношении ООО «БайТекс».

Как следует из материалов дела, между заявителем и третьим лицом заключены договоры от 22.12.2005 № 0206234 (т.2, л.д. 87-91), от 22.12.2006 № 0207234 (т.2, л.д. 99-103) предметом которых являлось оказание услуг по компаундированию высокосернистой и особо высокосернистой нефти.

Согласно пунктам 1.1 заключенных договоров третье лицо обеспечивает прием от ООО «БайТекс» высокосернистой (тяжелой) и особо высокосернистой (битуминозной) нефти в пункте отправления Байтуган для последующего компаундирования с целью доведения показателей качества нефти до требований, установленных ГОСТом Р51858-2002 «Нефть. Общие технические условия».

В силу пунктом 2.3.2 указанных договоров по истечении отчетного месяца ОАО «АК «Транснефть» оформляет акты выполненных услуг, оказанных обществу за отчетный месяц, и составляет на их основе счет и счет-фактуру, акт сверки взаиморасчетов.

Оказание услуг по компаундированию нефти подтверждено подписанными сторонами актами выполнения услуг от 31.10.2006, 30.11.2006, 31.12.2006, 31.01.2007, 31.03.2007, 31.05.2007, 30.06.2007, 31.07.2007, 31.08.2007, 30.09.2007, 31.10.2007.

Компаундирование – технологический процесс управляемого, дозированного смешения высокосернистой нефти с нефтью более высокого класса (не являющейся нефтью грузоотправителя) с целью изменения показателей качества (физико-химических свойств) нефти до норм, установленных для конкретного транспортного грузопотока.

Физико-химические свойства нефти, полученной после компаундирования, соответствуют нефти сернистой (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858), в отличие от свойств нефти высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) и особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858), полученной от общества.

Нефть, созданная в результате компаундирования, отличается от принятой от грузоотправителя нефти по классу (массовая доля серы), типу (плотность, выход фракций, массовая доля парафина), группе (массовая доля воды, массовая концентрация хлористых солей, массовая доля механических примесей, давление насыщенных паров, содержание хлорорганических соединений) и виду (массовая доля сероводорода, массовая доля метил-этилмеркаптанов) нефти.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст.164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 % только при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и распространяется на следующие работы (услуги): по организации и сопровождению перевозок; перевозке или транспортировке; организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Таким образом, из содержания работ по компаундированию, выполняемых в границах транспортной системы ОАО «АК «Транснефть», следует, что компаундирование нефти не является ни перевозкой, ни транспортировкой, ни организацией, ни сопровождением, ни погрузкой, ни перегрузкой нефти и не может считаться услугой, подобной указанным, что исключает применение ставки НДС 0 % при ее оказании ввиду невыполнения требования пп. 2 п. 1 ст.164 Кодекса.

Услуги по компаундированию представляют собой самостоятельную хозяйственную операцию, в связи с чем в отношении них заключается отдельный договор и ведется самостоятельный документооборот, отличный от документооборота по транспортировке (перевозке.)

Услуги по компаундированию оказываются в отношении нефти высокосернистой (ГОСТ Р 51858-2002, класс 3) и/или нефти особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858, класс 4), не помещенной под таможенный режим экспорта, и не имеют никакого отношения к нефти сернистой (ГОСТ Р 51858-2002, класс 2), помещенной под таможенный режим экспорта согласно ГТД, реализуемой на экспорт, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела акты приема-сдачи нефти, паспорта качества, оформленные как в пунктах приема нефти, так и в пунктах сдачи нефти, временные ГТД, по которым соответствующая нефть помещалась под таможенный режим экспорта, контракты с иностранными покупателями.

В соответствии cп. 2 контрактов от 23.07.2004 № 57/2004 (т.4, л.д. 30-39) и от 20.12.2006 № 58/2006 (т.4. л.д. 40-58), по которым осуществляется поставка нефти за рубеж, товар, реализованный по контракту, должен соответствовать спецификации на сырую нефть «Российская Экспортная смесь»: плотность при 20°С, г/см³ – не более 0,870% массовая доля серы, % – не более 1,8; массовая доля парафина, вес % – не более 6,0; массовая доля воды и мех. примесей % – не более 1,2; выход фракций, %, не менее до 200°С – 21, до 300°С – 41, до 350°С – 50%, концентрация хлористых солей, мг/дм³ - не более 100.

Согласно Схеме нормальных (технологических) грузопотоков нефти в системе магистральных нефтепроводов, утвержденной Департаментом нефтяной и газовой промышленности Минтопэнерго России 24.12.1997, транспортный грузопоток «Самара (Лопатино) - Унеча», через который нефть экспортируется, имеет предельную норму по содержанию серы не более 1,7%.

В соответствии с п. 4.2 Государственного стандарта Российской Федерации «Нефть. Общие технические условия. ГОСТ Р 51858-2002», утвержденного постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 № 2-ст, в зависимости от массовой доли серы нефть подразделяют на классы 1-4, где 1 класс – нефть малосернистая с массовой долей серы до 0,60%, 2 класс – сернистая с массовой долей серы от 0,6 1% до 1,80 %, 3 класс – высокосернистая с массовой долей серы от 1,81 % до 3,50 %, 4 класс – особо высокосернистая с массовой долей серы свыше 3,50 %.

Таким образом, в силу договорных, технических и нормативных требований, общество обязано и ограничено техническими возможностями экспортировать лишь нефть с массовой долей серы не выше 1,7- 1,8 %, что согласно п. 4.2 ГОСТ Р 51858-2002 соответствует 1 и 2 классу нефти.

Экспорт нефти 3 и 4 класса невозможен, поскольку это нарушает условия контрактов и нормативно-правовых актов, регламентирующих грузопотоки нефти в системе магистральных нефтепроводов.

При этом у общества отсутствует нефть 1 или 2 класса, однако имеется нефть 3 класса, которая является высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858), и нефть 4 класса, являющаяся особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858).

Из указанной высокосернистой и особо высокосернистой нефти в результате компаундирования создается нефть сернистая 2-го класса (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858), которая и реализуется обществом на экспорт, что подтверждается представленными в материалы дела временными и полными ГТД, актами приема-сдачи нефти, паспортами качества нефти.

В соответствии с графой 31 «Грузовые места и описание товаров» представленных в материалы дела ГТД под таможенный режим экспорта помещается нефть сернистая 2 класса (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858) – Российская Экспортная смесь, которая впоследствии и вывозится за пределы РФ.

Кроме того, в графе 31 ВГТД указаны показатели нефти (плотность, содержание воды, солей, механических примесей и т.п.), соответствующие классу, типу, группе и виду Российской Экспортной смеси, экспортируемой по контрактам с иностранными покупателями.

В соответствии с условиями договора об оказании услуг по компаундированию высокосернистой и особо высокосернистой нефти между ОАО «АК «Транснефть» и обществом от 22.12.2006 № 0207234 и от 22.12.2005 № 0206234 при приеме от общества в пункте отправления каждой партии нефти (объем которой определен маршрутным поручением) для транспортировки и компаундирования сторонами договора составляются акты приема-сдачи нефти и испытательной лабораторией ОАО «АК «Транснефть» выдается паспорт качества нефти.

В данных документах зафиксированы класс (массовая доля серы), тип (плотность, выход фракций, массовая доля парафина), группа (массовая доля воды, массовая концентрация хлористых солей, массовая доля механических примесей, давление насыщенных паров, содержание хлорорганических соединений) и вид (массовая доля сероводорода, массовая доля метил-этилмеркаптанов) нефти, получаемой от общества.

Данные показатели соответствуют нефти высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) или нефти особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858).

После оказания услуг компаундирования при сдаче нефти грузоотправителю сторонами составляются соответствующие акты приема-сдачи нефти в пункте назначения и выдаются новые паспорта качества, отражающие показатели нового продукта, полученного в результате компаундирования.

Класс, тип, группа и вид нового продукта соответствуют иной нефти – сернистой 2 класса (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858), являющейся Российской Экспортной смесью, что также подтверждено представленными в материалы дела актами приема-сдачи и паспортами качества, оформленными в пункте назначения, после оказания услуг.

В соответствии с п.4.6 ГОСТ Р 51858-2002 условное обозначение нефти состоит из четырех цифр, соответствующих обозначениям класса, типа, группы и вида нефти. При поставке нефти на экспорт к обозначению типа добавляется индекс «э».

Индекс «э» отражен в условном обозначении всех партий нефти, полученной в результате компаундирования, передаваемой грузоотправителю в пункте назначения и реализуемой последним на экспорт.

Согласно актам приема-сдачи нефти, паспортам качества, в пунктах назначения, расположенных на территории РФ, грузоотправителю сдается нефть сернистая 2 класса (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858), которая вывозится обществом за пределы Российской Федерации.

На момент передачи нефти сернистой 2 класса (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858) грузоотправителю (обществу), нефть высокосернистая (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) или нефть особо высокосернистая (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858), компаундирование которой осуществляло ОАО «АК «Транснефть», уже не существует, вследствие чего она не может быть реализована на экспорт. Учитывая изложенное, на экспорт всегда реализуется (вывозится) нефть сернистая 2 класса (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858).

При этом в ГТД прямо указано, что общество помещает под таможенный режим экспорта именно нефть сернистую 2 класса (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858), которую и вывозит в последующем на экспорт.

Экспорт нефти 3 и 4 класса невозможен, поскольку это нарушает условия контрактов, требования таможенного законодательства Российской Федерации, нормативно-правовых актов, регламентирующих грузопотоки нефти в системе магистральных нефтепроводов.

Товаром, физически пересекающим границы Российской Федерации, является именно нефть сернистая 2 класса (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858).

В соответствии со ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации временная таможенная декларация – это заявление о намерении вывезти определенное количество товаров. Во временной таможенной декларации указывается ориентировочное количество товаров; товар может вывозиться в течение трех месяцев с момента подачи временной таможенной декларации, при этом указанный срок может быть продлен.

Как следует из пояснений представителя заявителя, нередко общество подает временные декларации в отношении товаров, которые еще не произведены (нефть сернистая 2 класса (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858)), но производство и экспортная поставка которых запланирована во исполнение экспортных контрактов, что не противоречит требованиям действующего законодательства Российской Федерации. Такая декларация свидетельствует лишь о намерении экспортировать товар в приблизительно определенном объеме и является уведомлением об этом таможенного органа, после чего товар предъявляется таможенному органу и только после его фактического вывоза товара подается полная ГТД.

Таможенное законодательство, допуская возможность подачи временной ГТД, если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется в соответствии с внешнеэкономической сделкой, не связывает это право декларанта с обязательным наличием у него в собственности декларируемого товара в момент подачи такой декларации.

Учитывая изложенное, при условии реального вывоза в таможенном режиме экспорта приобретенного товара факт указанного декларирования в отсутствие товара в собственности декларанта сам по себе не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по данной операции.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса услуги облагаются по ставке 0 % только в том случае, если на момент их оказания нефть, в отношении которой оказываются услуги, помещена под таможенный режим экспорта.

Из материалов дела усматривается, что услуги, связанные с перевозкой сырья, оказывались задолго до получения экспортного товара и его таможенного оформления. Помещение под таможенный режим экспорта указанного сырья не производилось, в связи с чем, основания для отнесения данных услуг к пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса отсутствуют.

Из анализа представленных в материалами дела ВГТД, актов приема-сдачи нефти в пункте отправления, актов приема-сдачи нефти в пункте назначения, паспортов качества нефти, договора об оказании услуг по компаундированию высокосернистой и особо высокосернистой нефти, контрактов с иностранным покупателем следует, что нефть, в отношении которой ОАО «АК «Транснефть» оказывает услуги по компаундированию, не помещается под таможенный режим экспорта, не реализуется и не вывозится на экспорт.

Так, согласно маршрутному поручению от 14.11.2006 № 5782/э, в соответствии с договором от 22.12.2005 № 0206234 (Приложение № 9), ОАО «АК «Транснефть» произвело компаундирование высокосернистой нефти (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) в объеме 2700 тонн для общества, что подтверждается «Актом выполнения ОАО «АК «Транснефть» услуг по компаундированию для ООО «БайТекс» по договору № 0206234 за ноябрь 2006» (Приложение № 10), а также соответствующими актами приема-сдачи нефти и паспортами качества нефти, оформленными в пунктах отправления и назначения.

В соответствии с актами приема-сдачи нефти ОАО «АК «Транснефть» приняло партию высокосернистой нефти (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858), объем которой определен маршрутным поручением от 14.11.2006 № 5782/э, в пункте отправления ПСП «Байтуган» для компаундирования и сдало нефть сернистую (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858) в пункте назначения ПНБ «Шесхарис» (территория Российской Федерации), что подтверждается актами приема-сдачи нефти и паспортами качества нефти. Далее нефть сернистая (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858) вывозится обществом за пределы Российской Федерации.

Как следует из графы «А» ВГТД № 10317050/0001857 (приложение №5) нефть «сернистая» (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858) помещена под таможенный режим экспорта 28.11.2006.

В графе 31 «Грузовые места и описание товаров» обеих ГТД указано, что под таможенный режим экспорта помещается Российская Экспортная Смесь, нефть сернистая (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858), которая впоследствии и вывозится за пределы РФ.

Кроме того, в графе 31 ГТД указаны показатели нефти (плотность, содержание воды, солей, механических примесей и т.п.), соответствующие по ГОСТ Р 51858 классу, типу, группе и виду нефти сернистой (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858) (Российская Экспортная смесь), экспортируемой в соответствии с условиями контракта с иностранным покупателем.

Таким образом, нефть высокосернистая (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) не помещена под таможенный режим экспорта и не существует к моменту передачи нефти сернистой (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858) от ОАО «АК «Транснефть» грузоотправителю в пункте назначения ПНБ «Шесхарис» на территории РФ, вследствие чего не может быть реализована на экспорт.

ОАО «АК «Транснефть» не имеет документов для подтверждения правомерности применения ставки НДС 0 %.

В соответствии с пп. 3 и 4 п. 4 ст. 165 Кодекса при реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в налоговые органы представляются таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Поскольку ОАО «АК «Транснефть» оказывает услуги по компаундированию нефти высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) и нефти особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858), не являющихся нефтью сернистой (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858), помещенной под таможенный режим экспорта, реализуемой и вывозимой на экспорт, у ОАО «АК «Транснефть» отсутствуют документы, установленные п.4 ст.165 Кодекса, а именно: таможенные декларации с отметками о таможенном оформлении нефти высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) или нефти особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858) и вывозе нефти высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) или нефти особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858) за пределы Российской Федерации, а также товаросопроводительные документы, подтверждающие вывоз нефти высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) или нефти особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858) за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Если при перемещении товаров на перевозочных документах не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, что исключает подтверждения налоговой ставки 0 %, то такие услуги облагаются НДС по налоговой ставке 18%.

Учитывая изложенное, ОАО «АК «Транснефть» не вправе применять ставку НДС 0 % ввиду отсутствия документов, подтверждающих обоснованность применения ставки.

ОАО «АК «Транснефть» не осуществляет компаундирование нефти сернистой (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858), уже соответствующей требованиям иностранного покупателя и соответствующих нормативно-правовых актов, поскольку в этом случае необходимость в компаундировании отсутствует.

ОАО «АК «Транснефть» оказывает услуги по компаундированию совершенно иных товаров, с иными физико-химическими свойствами, а именно нефти высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) и нефти особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858), не являющегося нефтью сернистой (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858), помещенной под таможенный режим экспорта и реализуемой на экспорт.

Кроме того, материалами дела подтверждено, что услуги по компаундированию нефти высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) и нефти особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858) всегда оказываются до помещения нефти сернистой (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858) под таможенный режим экспорта.

Между тем сопоставление дат оказания услуг в отношении одного товара (нефти высокосернистой (3.3.1.1 ГОСТ Р 51858) и/или нефти особо высокосернистой (4.4.1.2 ГОСТ Р 51858)) с датами помещения под таможенный режим экспорта другого товара (нефти сернистой (2.2э.1.1 ГОСТ Р 51858)) не имеет правового значения для правильного определения ставки НДС.

Таким образом, налогообложение НДС операций ОАО «АК «Транснефть» по компаундированию нефти по ставке 18% соответствует требованиям действующего законодательства РФ, поскольку услуги оказываются в отношении нефти, не помещенной под таможенный режим экспорта, не реализуемой на экспорт и не вывозимой за пределы территории РФ. Данная позиция соответствует постановлению Президиума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 № 17977/09 по делу № А40-87551/08-151-394.

Основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 24735, 11 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном принятии к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным комиссионерами (ЗАО «Русинтеройл», ООО «Импэкс-Ойл») за оказанные услуги по таможенному оформлению товаров, перемещаемых через таможенную территорию Российской Федерации, так как данные услуги связаны с реализацией товара на экспорт и по ним подлежала применению ставка 0 процентов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Суд первой инстанции указал, что услуги, оказанные таможенными брокерами по таможенному оформлению вывозимых на экспорт товаров, непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт, в связи с чем, данные услуги в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

Между тем, в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенный брокер (представитель) - посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с Таможенным кодексом.

Согласно положениям статьи 139 Таможенного кодекса таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей).

Отношения таможенного брокера (представителя) с декларантами и другими заинтересованными лицами строятся на договорной основе.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 143 Таможенного кодекса при совершении таможенных операций таможенный брокер (представитель) обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает таможенного брокера (представителя) представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами.

Таким образом, деятельность таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с Таможенным кодексом) согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится, в частности, при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

При этом к иным работам (услугам), при реализации которых применяется налоговая ставка 0 процентов, относятся работы (услуги), подобные организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и которые выполнены (оказаны) непосредственно в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Таким образом, положениями подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации посреднических услуг, в связи с чем, на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса реализация таких услуг, в частности, услуг по таможенному оформлению, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

При наличии вышеперечисленных обстоятельств, решение арбитражного суда первой инстанции подлежит отмене.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы общества с ограниченной ответственностью «БайТекс» с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области в соответствии с ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскивается государственная пошлина в размере 1000 рублей.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы открытого кционерного общества «АК «Транснефть» с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области в соответствии с ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскивается государственная пошлина в размере 1000 рублей.

Излишне уплаченная открытым акционерным обществом «АК «Транснефть» при подаче апелляционной жалобы, государственная пошлина в сумме 1000 рублей (платежное поручение от 21.04.2010 № 3039), подлежит возвращению налогоплательщику из федерального бюджета в силу условий пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации. Подлинное платежное поручение на уплату государственной пошлины остается в материалах дела № А47-7935/2009 Арбитражного суда Оренбургской области.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 25 марта 2010 года по делу № А47-7935/2009 отменить.

Требования, заявленные обществом с ограниченной ответственностью «БайТекс», удовлетворить.

Признать недействительным решение от 17.03.2009 № 4, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области, в части пунктов 1.3, 1.4 описательной части решения, пункта 3.1 резолютивной части решения в части уплаты налога на добавленную стоимость на товары производимые на территории Российской Федерации в сумме 841 210 руб. 58 коп.: 816 475 руб. за услуги по компаундированию, 24 735 руб. 11 коп. за услуги таможенного брокера.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «БайТекс» в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 1000 (одну тысячу) рублей.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области в пользу открытого акционерного общества «АК «Транснефть» в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 1000 (одну тысячу) рублей.

Возвратить открытому акционерному обществу «АК «Транснефть» из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http://www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья М.Б. Малышев

Судьи: Н.Н. Дмитриева

Н.А. Иванова