Гражданский кодекс часть 1

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Дмитриевой Н.Н., Тимохина О.Б., при ведении протокола секретарём судебного заседания Коваленко А.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.08.2007 по делу № А76-174/2007 (судья Каюров С.Б.), при участии эксперта Власова К.В. (служебное удостоверение), от подателя апелляционной жалобы Амелина А.С. (доверенность от 26.12.2008 № 03-07), Кузьминых Л.А. (доверенность от 26.12.2008 № 03-07), Тихоновского Ф.И. (доверенность от 21.01.2009 № 03-07), от открытого акционерного общества «Челябинский электрометаллургический комбинат» Теплых О.В. (доверенность от 25.12.2008 № 13-юр-441), Филимонова Р.М. (доверенность от 25.12.2008 № 13-юр-442),

У С Т А Н О В И Л:

открытое акционерное общество «Челябинский электрометаллургический комбинат» (далее- заявитель, ОАО «ЧЭМК», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Челябинской области (далее по тексту- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.12.2006 № 10 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 441578384 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 210995888 рублей, налоговой санкции по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) с учётом статей 112, 114 НК РФ в части налога на прибыль организаций в сумме 121841639 рублей, доначисления земельного налога в сумме 356982,93 рублей, пеней по земельному налогу в сумме 192419,68 рублей, налоговой санкции по статье 122 НК РФ с учётом статей 112, 114 НК РФ в части земельного налога в сумме 78536 рублей (с учётом объединения определением суда от 05.03.2007 в одно производство арбитражных дел № А76-174/2007 и № А76-33007/2006 с присвоением делу № А76-174/2007, а также уточнения предмета заявленного требования от 02.08.2007, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации- т.8, л.д.76).

Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с ОАО «ЧЭМК» налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению от 28.12.2006 № 10: по статье 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 88315677 рублей, по земельному налогу в сумме 71396 рублей, по налогу на имущество в сумме 513 рублей, по статье 122 НК РФ с учётом статей 112, 114 НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 33525962 рублей, по земельному налогу в сумме 7140 рублей, по налогу на имущество в сумме 513 рублей, по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц в сумме 2930 рублей, по статье 126 НК РФ в размере 1850 рублей (т.3, л.д.42-138).

Решением суда первой инстанции от 13.08.2007 (с учётом определения суда от 13.08.2007 об исправлении арифметической ошибки) требования ОАО «ЧЭМК» удовлетворены частично: решение инспекции от 28.12.2006 № 10 признано недействительным по подпункту «а» пункта 1 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 88183683,20 рублей, в том числе по налогу на прибыль организаций в сумме 88112287,20 рублей, по земельному налогу в сумме 71396 рублей, по подпункту «б» пункта 1 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учётом пункта 4 статьи 114 НК РФ в сумме 33533102 рублей, в том числе по налогу на прибыль организаций в сумме 33525962 рублей, по земельному налогу в сумме 7140 рублей, по подпункту «а» пункта 2 в части предложения уплатить суммы неуплаченных налогов в сумме 440918417,81 рублей, в том числе налога на прибыль организаций в сумме 440561434,88 рублей, земельного налога в сумме 356982,93 рублей, по подпункту «в» пункта 2 в части предложения уплатить пени в сумме 192419,68 рублей за неуплату земельного налога, а также суммы пени за неуплату налога на прибыль организаций пропорционально удовлетворённым требованиям. В удовлетворении остальной части заявленного ОАО «ЧЭМК» требования отказано. Встречное требование инспекции удовлетворено частично, с ОАО «ЧЭМК» решено взыскать штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 203389,80 рублей за неуплату налога на прибыль организаций, в удовлетворении остальной части встречного требования отказано.

Дополнительным решением суда от 14.11.2007 в удовлетворении встречного требования инспекции в части взыскания с ОАО «ЧЭМК» налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на имущество в размере 1026 рублей, по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц в сумме 2930 рублей, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 1850 рублей отказано в связи с уплатой штрафов в добровольном порядке (т.11, л.д.24-25).

Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой с учётом уточнения от 07.12.2007 № 04-14 просит решение суда отменить в части признания недействительным решения инспекции по пункту 1 «а» в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 85652645 рублей; по пункту 1 «б» по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учётом пункта 4 статьи 114 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 31052387 рублей; по пункту 2 «а» по предложению добровольно уплатить суммы налога на прибыль организаций в сумме 428263221 рублей; по пункту 2 «в» по предложению добровольно уплатить суммы пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 204647755 рублей (т.11, л.д.77, полномочия представителя установлены доверенностью от 05.09.2007 № 04-07/10553- т.11, л.д.42). Податель апелляционной жалобы просит в удовлетворении требования ОАО «ЧЭМК» в данной части отказать, а своё встречное требование в этой части удовлетворить.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на неправильное применение судом норм материального права, неполное исследование и неверную оценку судом доказательств по делу, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам рассматриваемого дела.

В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы (с учётом уточнения) по изложенным в ней мотивам. Представители ОАО «ЧЭМК» возражают против доводов и требования апелляционной жалобы инспекции, решение суда в обжалуемой инспекцией части просят оставить без изменения.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, законность и обоснованность решения суда проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции только в обжалуемой инспекцией части (т.11, л.д.77). В остальной части решение суда ОАО «ЧЭМК» не обжалуется.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в пределах апелляционной жалобы (с учётом уточнения) в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт отмене либо изменению не подлежит.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 14.11.2005 № 037 с учётом решений от 24.11.2005 № 038, постановления от 27.12.2005 № 14-18/001690@, решений от 17.01.2006 № 01, от 24.01.2006 № 02, от 27.01.2006 № 03, от 30.10.2006 № 44 (т.2, л.д. 37-42, 208, 209) должностными лицами налогового органа совместно с сотрудниками органа внутренних дел проведена выездная налоговая проверка ОАО «ЧЭМК» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в частности, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, о чём составлен акт от 04.12.2006 № 10 (т.1, л.д.151-295).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 28.12.2006 № 10, которым начислены оспариваемые ОАО «ЧЭМК» суммы недоимки, пени и штрафов по налогу на прибыль организаций (т.1, л.д.15-137).

В качестве доказательств уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией в материалы дела представлена копия письма-извещения от 11.12.2006 № 04-19/11909 с карточкой почтового уведомления о вручении 15.12.2006 (т.12, л.д.90, 91). Данным письмом-извещением Общество приглашалось в налоговый орган на 26.12.2008 (решение вынесено 28.12.2008). Однако из вводной части решения инспекции следует и заявителем не отрицается факт рассмотрения материалов налоговой проверки с участием представителей ОАО «ЧЭМК», доводов о нарушении инспекцией в этой части положений статьи 101 НК РФ заявителем не приводится.

Не согласившись с названным решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 26.02.2007 № 26-07/000479 решение инспекции в рассматриваемой в настоящем деле части оставлено без изменения (т.4, л.д.149-157).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Решение инспекции оспаривается частично.

Позиции лиц, участвующих в деле, с мотивами суда первой инстанции при принятии обжалуемой части решения приведены ниже по каждому эпизоду спора.

Основанием для начисления оспариваемых сумм послужили следующие эпизоды и выводы налогового органа.

Эпизод, связанный с занижением выручки по сделкам с ООО «Возрождение», ООО «Содействие» и ООО «Феррум-Сервис».

В ходе проверки инспекция установила заключение между заявителем и ООО «Возрождение» договоров поставки от 09.01.2003 № 173 (где ОАО «ЧЭМК»- покупатель, ООО «Возрождение»- поставщик), от 09.01.2003 № 176 (ОАО «ЧЭМК»- поставщик, ООО «Возрождение»- покупатель), с ООО «Содействие» договоров поставки от 04.01.2003 № 146 (ООО «Содействие» - поставщик, ОАО «ЧЭМК» - покупатель), от 05.01.2003 № 128 (ООО «Содействие»- покупатель, ОАО «ЧЭМК» - поставщик), с ООО «Феррум-Сервис» договоров поставки от 09.01.2003 № 169 (ОАО «ЧЭМК»- покупатель, ООО «Феррум-Сервис»- поставщик), от 09.01.2003 № 170 (ОАО «ЧЭМК»- поставщик, ООО «Феррум-Сервис»- покупатель) (приложения к делу № 2, л.329-330, 351-355, № 3, л.614-617, 762-766, № 7, л.1707-1710, 1725-1729).

На основе изучения платёжных поручений, выписок банка, актов о приёме-передаче векселей инспекция установила встречное перечисление денежных средств между заявителем с каждой из названных организаций. При этом в качестве назначения платежей в платёжных поручениях указывалось на оплату за продукцию, что при перечислении денежных средств на банковский счёт ОАО «ЧЭМК» по договорам, где ОАО «ЧЭМК» значилось поставщиком, противоречило содержанию обязательства, денежные средства, поступавшие на счета Общества, возвращались обратно контрагентам.

Не установив наличие между Обществом с каждой из названных организаций иных, кроме указанных выше, заключенных договоров, с учётом анализа денежных потоков с поступившими в адрес ОАО «ЧЭМК» и перечисленными им обратно суммами инспекция пришла к выводу о том, что денежные средства, зачисленные на банковские счета Общества, являлись его выручкой от реализации продукции как поставщика по договорам –соответственно от ООО «Возрождение» по договору от 09.01.2003 № 176, от ООО «Содействие» по договору от 05.01.2003 № 128, от ООО «Феррум-Сервис» по договору от 09.01.2003 № 170. Так, согласно позиции инспекции, на счета ОАО «ЧЭМК» в качестве оплаты за продукцию по взаимоотношениям с ООО «Возрождение» поступило 341772947 рублей (284810789 рублей без учёта налога на добавленную стоимость- далее НДС), от ООО «Содействие» 1206594125,24 рублей (1005495104 рублей без НДС), от ООО «Феррум-Сервис» 124177353,04 рублей (103481128 рублей без НДС), которые не были учтены в бухгалтерском учёте в качестве выручки от реализации продукции и не включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, что, согласно выводам проверяющих, привело к занижению налоговой базы на эти суммы.

Как считает податель апелляционной жалобы, договоры поставки, в которых ОАО «ЧЭМК» выступало поставщиком, заключены и исполнялись, тексты договоров являются косвенным доказательством фактического осуществления заявителем поставок, поскольку содержат все существенные для этого условия. По мнению инспекции, установленные в ходе налоговой проверки факты оплаты товара подтверждают фактическое выполнение сторонами условий по определению партий и цены товара, выставлению счетов на оплату и отгрузку товара. Как указывает инспекция, доказательством исполнения заявителем договоров поставки является и систематическое выставление платёжных поручений, отсутствие у заявителя иных договоров по поставке с названными лицами, что дополнительно доказывает наличие объекта налогообложения налогом на прибыль организаций и обязанность Общества при формировании налоговой базы учесть выручку, полученную от названных сделок.

По мнению инспекции, в данном случае имело место наличие сделок по взаимной поставке продукции, а наличие противоречивых финансовых потоков в рамках названных договоров было направлено на сокрытие Обществом дохода (выручки от реализации). При этом инспекция отмечает, что помимо платёжных поручений и выписок банка доказательством получения Обществом именно выручки от реализации продукции является отражение им хозяйственных операций в бухгалтерском учёте на счетах 51 «Расчётный счёт», 60 «Расчёты с поставщиками», 61 «Расчёты по авансам выданным», 641101 «Авансы, полученные денежными средствами». В данной части инспекция в качестве признаков недобросовестности налогоплательщика ссылается также на взаимозависимость заявителя с ООО «Возрождение», ООО «Содействие» и ООО «Феррум-Сервис» (нахождение по одному адресу, пользование одной бухгалтерской программой, главный бухгалтер одно и то же лицо, директор одной организации в служебном подчинении директора другой).

ОАО «ЧЭМК», обжалуя решение инспекции по данному эпизоду спора, указывает на незаключённость названных договоров ввиду несогласования сторонами существенных условий (предмета, цены поставок), отмечая, что исполнения договоров не было, каких-либо документов, указывающих на осуществление фактических поставок, ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении инспекцией не приводится. Как отмечает заявитель, договоры были подписаны, но фактически не исполнялись, а поскольку не было хозяйственных операций поставок, то они не получили своё отражение в бухгалтерском учёте. На основе применения положений статей 39, 247, 249, 271 НК РФ ОАО «ЧЭМК» полагает, что приведённые инспекцией факты перечисления на расчётный счёт денежных средств в отсутствие доказательств их зачисления за реализацию продукции не свидетельствуют о возникновении у ОАО «ЧЭМК» объекта налогообложения налогом на прибыль организаций. Как отмечает заявитель, при избранном в учётной политике методе начисления предоплата по договорам не влияет на объект налогообложения по налогу на прибыль организаций, поскольку ключевым моментом в данном случае является именно передача товара, а не его оплата, в то время, как доказательств того, что денежные средства были зачислены заявителю за реализацию продукции либо поступили на безвозмездной и безвозвратной основе, не имеется. В отношении сделок с ООО «Феррум-Сервис» заявитель дополнительно отмечает, что инспекцией не оспаривается то, что фактически в адрес данного контрагента была поставлена продукция на сумму 936725,32 рублей, которая полностью отражена в налоговом учёте Общества, с неё в полном объёме исчислен и уплачен налог, однако данная поставка имела разовый характер.

На довод инспекции о взаимозависимости участников сделок заявитель отмечает, что проверка правильности применения цен на основании статьи 40 НК РФ налоговым органом не производилась. В отношении доводов инспекции о наличии взаимных расчётов между сторонами договоров ОАО «ЧЭМК» указывает, что оплата продукции по платёжным поручениям, на которые ссылается инспекция, не могла иметь место, могла быть только предоплата, а в материалы дела представлены письма, направленные в банк и контрагентам, об изменении назначения платежей на возврат предоплат.

На довод Общества о наличии писем об изменении назначения платежей податель апелляционной жалобы указывает на наличие у него оснований предполагать, что представленные в ходе судебного разбирательства письма в адрес банков, датированные 2003г., 2004г., фактически были изготовлены в 2007г. уже в период производства по настоящему делу в суде, что свидетельствует о недобросовестных действиях заявителя и зависимых от него контрагентов. По мнению инспекции, недостоверное указание дат совершения писем направлено на сокрытие обстоятельств получения ОАО «ЧЭМК» в проверяемом периоде выручки по указанным в решении договорам и на недостоверность таких писем в качестве доказательств по делу.

Довод суда первой инстанции о возможности изменения назначения платежа в платёжных поручениях- банковских документах инспекция считает основанным на неправильном применении норм материального права, противоречащим положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» и пункта 16 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, согласно которым внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Арбитражный суд первой инстанции при разрешении данного эпизода спора на основе применения положений статей 38, 39, 106, 108, 122, 271 НК РФ, статьи 845 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту-ГК РФ), изучения и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств исходил из отсутствия документального подтверждения факта реального исполнения договоров поставки и недоказанности инспекцией в связи с этим того, что спорные денежные средства, поступившие на счета Общества, являлись его выручкой от реализации продукции по этим договорам поставки. Мотивируя принятое решение, суд указал на непредставление инспекцией и доказательств того, что спорная сумма денежных средств поступила на безвозмездной и безвозвратной основе, равно как и документов, подтверждающих затраты заявителя на производство либо приобретение поставленной, со слов инспекции, продукции. Суд также отметил наличие в материалах дела писем в адрес банка об изменении назначения платежа, указанного в платёжных поручениях, отклонив довод инспекции о том, что Общество не вправе изменять назначение платежа. При этом суд особо отметил, что сам факт наличия либо отсутствия писем об изменении назначения платежа, дата изготовления этих писем не влияют на правомерность либо неправомерность вывода налогового органа о занижении Обществом выручки, поскольку инспекцией в любом случае не доказано возникновение объекта налогообложения налогом на прибыль организаций. Руководствуясь положениями статей 20, 40 НК РФ, суд первой инстанции отклонил доводы инспекции в части взаимозависимости участников сделок, указав на отсутствие спора о правильности применения цен по сделкам.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

Налоговый орган пришёл к выводу о том, что рассматриваемые операции по движению денежных средств на счетах Общества в банке свидетельствуют о получении им выручки (дохода) от реализации продукции по договорам поставки с названными организациями. При этом инспекция указывает на невключение спорных средств в качестве выручки от реализации продукции как в целях налогообложения, так и в бухгалтерском учёте.

Между тем налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии со статьёй 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Договор поставки является двусторонней сделкой и предполагает встречное исполнение, обусловленное исполнением своих обязательств другой стороной, то есть передачу товара поставщиком и его оплату покупателем (пункт 1 статьи 307, пункт 1 статьи 328, статья 309 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ (здесь и далее НК РФ применяется в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) товаром признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся полученная налогоплательщиком прибыль, под которой для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с соответствующими главами Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль организаций к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются на основании первичных документов и документов налогового учёта.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьёй 271 или статьёй 273 настоящего Кодекса.

В акте налоговой проверки зафиксировано применение Обществом в учётной политике в целях исчисления налога на прибыль организаций метода признания доходов и расходов по начислению (т.1, л.д.158).

Как установлено в пункте 3 статьи 271 НК РФ, при применении налогоплательщиком метода начисления для доходов от реализации датой получения дохода признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Аналогичный порядок признания организацией выручки закреплён правилами бухгалтерского учёта.

В пункте 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31.05.1999 № 1791, далее по тексту- ПБУ 9/99), указывается, что доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Согласно пункту 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

При этом в силу пункта 12 ПБУ 9/99 обязательными условиями признания в бухгалтерском учёте выручки являются: наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; сумма выручки может быть определена; расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Таким образом, в силу приведённых выше правовых норм принципиальное значение для признания выручки как в бухгалтерском, так и налоговом учёте имеет совершение конкретной операции реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В случае совершения операции реализации товаров выручка имеет место как результат передачи права собственности на товары, последние должны быть определены как материальные, вещественные объекты. В случае поступления на счета организации в банке денежных средств необходимо достаточным образом идентифицировать данную платёжную операцию как поступление именно выручки, это является значимым для целей бухгалтерского и налогового учёта обстоятельством, само по себе внесение денежных средств на расчётный счёт не является доказательством наличия налогооблагаемой базы.

Названными выше договорами поставки предусмотрена предварительная оплата товара. Податель апелляционной жалобы указывает, что отражение принятых им во внимание операций по движению денежных средств производилось в бухгалтерском учёте заявителя с использованием счетов 61 «Расчёты по авансам выданным», 641101 «Авансы, полученные денежными средствами». В силу пункта 3 статьи 487 ГК РФ сумма предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом, подлежит возврату покупателю. Согласно пункту 1 статьи 251 НК РФ при определении налогоплательщиком доходов и расходов по методу начислению суммы полученной от других лиц предварительной оплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Суммы предварительной оплаты, аванса в счёт оплаты продукции (товаров, работ, услуг), поступившие от других юридических лиц, в бухгалтерском учёте организации доходами не признаются (пункт 3 ПБУ 9/99).

В материалах настоящего дела имеются копии писем (т.4, л.д. 126-139), подлинники писем (т.8, л.д. 123-138) ОАО «ЧЭМК» в адрес Калининского ОСБ № 8544, согласно которым, в частности, ОАО «ЧЭМК» просит в платёжных поручениях, перечисленных в приложении 2.1.2. к акту проверки № 10, на общую сумму 309451000 рублей (с НДС), а также в платёжном поручении от 31.10.2003 № 5096 на сумму 26620000 рублей (с НДС), всего на сумму 336071000 рублей в назначении платежа вместо «оплата продукции по договору № 176» правильно читать «возврат предоплаты по договору № 176 от 09.01.2003». Согласно определениям суда первой инстанции (т.7, л.д. 101, т.8 л.д. 8), Калининским ОСБ № 8544 представлены подлинники писем, направленные заявителем в адрес банка (т.8, л.д.12-47), в том числе об изменении назначения платежа по отношениям ОАО «ЧЭМК» с ООО «Возрождение» (т. 8, л.д.24-30, 32-39).

По взаимоотношениям с ООО «Содействие» в материалы дела представлены копии писем (т.4, л.д. 112-126), подлинники писем (т.8, л.д. 97-150) Общества в адрес Калининского ОСБ № 8544 и Калининского филиала ОАО «Челиндбанк», согласно которым, в частности, ОАО «ЧЭМК» просит в платёжных поручениях, указанных в письмах, в назначении платежа правильно читать «возврат кредиторской задолженности». По взаимоотношениям с ООО «Феррум-Сервис» в материалы дела представлены копии писем (т.4, л.д. 110-111), подлинники писем (т.8. л.д. 97-150) Общества в адрес главного бухгалтера ООО «Феррум-Сервис», согласно которым, в частности, ОАО «ЧЭМК» просит в платёжном поручении от 14.01.2004 № 172 на сумму 61000000 рублей (с НДС) в назначении платежа правильно читать «возврат оплаты по договору № 170 от 09.01.2003», в платёжных поручениях от 19.09.2003 № 1668 на сумму 6000 рублей, от 08.10.2003 № 1877 на сумму 10000 рублей, от 13.10.2003 № 1909 на сумму 825000 рублей, от 15.10.2003 № 1918 на сумму 8000 рублей в назначении платежа правильно читать «возврат предоплаты по договору № 170 от 09.01.2003», в платёжном поручении от 26.08.2003 № 1303 (т.8, л.д. 90) на сумму 24653942,40 рублей (с НДС) в назначении платежа правильно читать, в частности, «на сумму 24000000 рублей- возврат оплаты по договору № 170 от 09.01.2003», общая сумма указанных изменений назначения платежа составляет 85000000 рублей.

Как указано выше, налоговый орган, производя налоговые доначисления, исходил из того, что спорная сумма денежных средств сокрыта Обществом в качестве выручки.

Изучив и оценив представленные по делу письменные доказательства согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит данную позицию инспекции неосновательной.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П указывается, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств, - подобного рода функции, по сути, относятся к досудебным стадиям производства.

НК РФ не устанавливает для налоговых органов специальных требований к формированию и отражению доказательственной базы в итоговых документах налогового контроля.

Между тем, согласно обязательным для налоговых органов указаниям пункта 1.11.2 Инструкции от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утверждённой приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 № АП-3-16/138 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 07.06.2000 № 2259) и действовавшей в период составления заинтересованным лицом акта проверки и вынесения оспариваемого решения (далее по тексту- Инструкция от 10.04.2000 № 60), содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованиям объективности и обоснованности. Согласно данным требованиям отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведённой проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершённых налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

Закрепляя требования полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений, Инструкция от 10.04.2000 № 60 предписывает налоговым органам, что каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне, изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. Акт проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

При рассмотрении в арбитражном суде дела об оспаривании решения налогового органа последний в силу требований статей 101, 106, 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен обосновать, должными правовыми средствами закрепить и доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для вынесения такого решения. Доказательства, представляемые налоговым органом по делу о налоговом правонарушении, в целях подтверждения законности и обоснованности решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, должны быть достоверными, соответствовать названным выше требованиям полноты, обоснованности и объективности.

На основании приведённых выше правовых норм бремя доказывания факта и размера вменённого налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе, что согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 № 2749/05. Применительно к рассматриваемому эпизоду спора налоговый орган должен достаточным и документальным образом доказать зачисление заявителю спорной суммы денежных средств именно от результатов предпринимательской деятельности, то есть от реализации товаров (работ, услуг), иных налогооблагаемых операций.

В соответствии с частью 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция.

Между тем, как верно указал суд первой инстанции, документов, подтверждающих совершение конкретных торговых, товарообменных сделок, собственно факта поставки товара и движения (отгрузки, транспортировки) товара по названным инспекцией договорам, в результате которых Обществом были бы получены спорные денежные средства в качестве выручки от осуществления предпринимательской деятельности, инспекцией не представлено. Такой источник поступления спорной суммы средств на основе первичной документации, сопровождающей оформление хозяйственных сделок предпринимательского характера по реализации товара, применительно к статьям 38, 39, 271 НК РФ не доказан. Наличие платёжных поручений, банковских выписок, зачисление денежных средств на счета налогоплательщика в банке само по себе, без достоверного, документального установления источника и природы поступления этих средств не может доказывать факт поступления именно выручки от реализации товаров.

Инспекцией какими-либо первичными документами, сопровождающими оформление операций по реализации товара (об отгрузке, списании, счетами-фактурами, накладными, товаросопроводительными и перевозочными документами), не установлены и не доказаны достоверные, точные данные о количестве и ассортименте, натурально-вещественном и стоимостном выражении продукции, реализованной заявителем, согласно доводам инспекции, называемым инспекцией покупателям (ООО «Возрождение», ООО «Содействие», ООО «Феррум-Сервис»).

Как верно указал суд первой инстанции, доказательств того, что спорная сумма денежных средств поступила на безвозмездной и безвозвратной основе, равно как и документов, подтверждающих затраты заявителя на производство либо приобретение поставленной, со слов инспекции, продукции, налоговым органом также не представлено. Следует согласиться и с доводом заявителя о том, что, вменяя в качестве дохода спорные суммы денежных средств, инспекция, исходя из своей же позиции, не определяет и учитывает, как того требует положение статьи 247 НК РФ, расходы, связанные с получением этих доходов.

Податель апелляционной жалобы не отрицает, что ООО «Возрождение», ООО «Содействие», ООО «Феррум-Сервис» документов по исполнению договоров поставок на требования налогового органа не представили. В возражениях от 15.02.2006 на требование инспекции о представлении документов ООО «Возрождение» прямо указало, что приложения и спецификации к договорам отсутствуют вообще, поскольку не были составлены и подписаны сторонами, поставка (приобретение) товара не производилась, а потому товаротранспортные документы отсутствуют (приложение к делу № 2, л.610).

С учётом этого, налоговый орган, получив такие сведения до окончания выездной налоговой проверки, в подтверждение своих доводов о состоявшихся поставках и поступлении спорных денежных средств в качестве выручки от реализации должен был надлежащим, документальным образом установить факт совершения таких операций либо доказать их сокрытие. Самостоятельно какой-либо первичной документации по списанию, отгрузке и транспортировке, оприходованию товара по названным договорам поставки, деловой переписки проверяющими не выявлено и не получено. Специальными, предоставленными статьями 31, 92, 94 НК РФ полномочиями по осмотру производственных, складских и иных помещений, инвентаризации имущества, выемке документов как самого Общества, так и указанных инспекцией покупателей, налоговый орган в качестве способа собирания доказательственной базы не воспользовался. Результатов анализа показателей выработанной и отгруженной продукции, остатков на складе, в том числе на основе изучения форм бухгалтерской отчётности, форм отчётности статистического наблюдения, инспекция в качестве поиска косвенного доказательства отгрузки товара в период отмеченного движения денежных средств не приводит, равно как и доказательств прикрытия описанными операциями по перечислению денежных средств иных сделок, ведения ОАО «ЧЭМК» «двойного» учёта хозяйственных операций, недобросовестность налогоплательщика не доказана.

Арбитражный суд первой инстанции отметил представление Обществом писем в адрес банков и контрагентов об изменении назначения платежей в платёжных поручениях, принятых инспекцией в основу расчёта суммы вменяемой выручки, указав на возможность изменения назначения платежа.

Действительно, положениями законодательства, банковскими правилами не установлены запреты на составление писем об изменении назначения платежей, что объективно может быть вызвано выявлением неверного (ошибочного) указания назначения платежа в составленном ранее платёжном поручении. Ссылку подателя апелляционной жалобы на положения статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», пункта 16 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, согласно которым внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается, следует признать неосновательной, поскольку данный запрет установлен на внесение исправлений, подчисток, собственно в сами кассовые и банковские документы, чего в данном случае не было,- изменение назначения платежей отражено в отдельно составленных письмах, что банковским правилам и деловой практике не противоречит. Суд апелляционной инстанции дополнительно отмечает, что в письмах от 28.05.2007 № 583, от 21.06.2007 № 695 банк вообще не подтвердил получение некоторых платёжных документов (т.7, л.д.105, 144), что влияет на оценку судом правильности и корректности определения инспекцией сумм вменяемой выручки.

Податель апелляционной жалобы считает, что письма об изменении назначения платежей, представленные ОАО «ЧЭМК» в суд первой инстанции, являются ненадлежащими доказательствами по делу, поскольку содержат недостоверные данные о дате составления, тем самым инспекция указывает на сокрытие обстоятельств получения выручки в проверяемом периоде.

Арбитражный суд апелляционной инстанции на данный довод инспекции отмечает, что помимо экземпляров писем, представленных заявителем, подлинные экземпляры основного количества таких писем, содержащих штампы банка в принятии в 2003г., получены в материалы дела по определениям суда первой инстанции об истребовании доказательств из внешних источников - банков, не являющихся участниками настоящего спора. Представление заявителем при разбирательстве дела в суде таких документов не противоречит разъяснениям, данным в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О. О том, что названные договоры поставки фактически не исполнялись, инспекция получила сведения в ходе налоговой проверки как от самого Общества, так и, в частности, от ООО «Возрождение» в возражениях от 15.02.2006 на требование о представлении документов.

Более того, для подтверждения довода инспекции о несоответствии дат писем времени их фактического изготовления, по сути, о составлении писем «задним числом», то есть в установлении обстоятельств, подлежащих, по мнению налогового органа, доказыванию по делу, необходимо разрешение вопросов, требующих специальных знаний в области науки и техники.

Для чего определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2007 (с учётом определения суда от 07.03.2008) (т.11, л.д.89-91, т.12, л.д.44-46) по ходатайству налогового органа была назначена судебная техническая экспертиза подлинников документов, имеющихся в материалах дела по перечню, перечисленному в данном определении суда. Проведение экспертизы поручено эксперту государственного учреждения - Челябинская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации Власову К.В.

На разрешение эксперта были поставлены следующие вопросы: 1) соответствует ли дата, указанная в документе и в штампе банка, фактическому времени изготовления подлинника документа и штампа банка; 2) на какой период времени фактическая дата изготовления подлинника документа и штампа банка не соответствуют указанным в документе и штампе банка.

По сути, экспертиза касалась давности выполнения реквизитов писем об изменении назначения платежей. В своём заключении от 19.12.2008 № 70/2-3/5 эксперт Власов К.В., предупреждённый об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, пришёл к выводу о том, что решить вопрос о соответствии времени исполнения реквизитов писем, подлинники которых представлены для производства экспертизы, датам, указанным в документах, не представляется возможным (т.12, л.д.56-66).

В настоящем судебном заседании эксперт Власов К.В., вызванный по ходатайству налогового органа, дополнительно разъяснил, что сделать определённый вывод о времени изготовления документов нельзя. На вопрос суда эксперт Власов К.В. пояснил, что иных методик установления времени изготовления реквизитов документов нет, по системе Министерства юстиции Российской Федерации применяется единая методика, если возраст последующего отклонения реквизитов превышает один год, то дифференцировать время выполнения реквизитов невозможно, так как методика предусматривает ограничение по её использованию.

Объективность, всесторонность и полнота проведённого экспертом исследования по требованиям статей 4, 8 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» инспекцией не оспариваются. Иными допустимыми с позиции материального и процессуального закона средствами и методами познания сделать безусловный, научно обоснованный и достоверный вывод о несоответствии дат реквизитов спорных писем фактическому времени их изготовления невозможно. Сомнения инспекции в достоверности дат составления спорных писем надлежащими правовыми средствами доказывания не подтверждены, а потому достаточных оснований для принятия данного довода у суда апелляционной инстанции в силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, равно как и отклонения писем в качестве допустимых доказательств по делу по статье 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

С учётом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что инспекцией по данному эпизоду спора должным образом не доказаны фактические и правовые обстоятельства, послужившие основанием для вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций во вменяемой сумме и начисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа.

Довод налогового органа о необходимости применения последствий взаимозависимости участников сделок правомерно отклонён судом первой инстанции.

В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту- Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) разъясняется, что такое обстоятельство, как взаимозависимость участников сделок, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Действительно, взаимозависимость участников хозяйственного оборота сама по себе не может приравниваться к недобросовестности, совершение сделок между такими лицами при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения) не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о коммерческом посредничестве, свободе экономической деятельности и товарных рынков. В силу правовых позиций, изложенных в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О, вменяя последствия взаимозависимости по условиям статьи 20 НК РФ, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников. В данном же деле налоговый орган не представил убедительных документальных доказательств влияния фактора взаимозависимости на условия и экономические результаты сделок и деятельности участников хозяйственного оборота, как собственно, и главным образом,- не доказал сам факт исполнения договоров поставок.

При таких обстоятельствах решение суда в данной части законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

Эпизод, связанный с неправомерным отнесением на расходы затрат в виде агентского вознаграждения по договорам с ООО «Техностройком», ООО «Профит», ООО «ГазРегионЭнерго», ООО «Финансово-инвестиционная компания «Паритет».

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что ОАО «ЧЭМК» (заказчик, принципал) были заключены агентские договоры с ООО «Техностройком» от 01.04.2004 № 627, с ООО «Профит» от 30.10.2003 № 2323, с ООО «Финансово-инвестиционная компания «Паритет» от 23.09.2003 № 2065, согласно которым названные исполнители обязались согласовать с заказчиком условия приобретения газа, провести маркетинговое исследование рынка природного газа с целью заключения сделки на наиболее выгодных условиях, надлежащее выполнение исполнителем договора должно подтверждаться актом сдачи-приёмки выполненных работ (приложения к делу № 12, л.3072-3073, № 13, л.3432-3436, л.3519-3522). Согласно договору от 28.08.2003 № 2039 ОАО «ЧЭМК» (заказчик, принципал) с ООО «ГазРегионЭнерго» последнее обязуется совершить от имени и за счёт принципала подготовку, согласование и надлежащее оформление дополнительного соглашения к договору принципала с ООО «Межрегионгаз» с целью увеличения лимитов потребления природного газа на оговорённых условиях (приложение к делу № 13, л.3516-3518).

На основании данных договоров заявителем в адрес ООО «Техностройком» перечислено 132620031 рублей (112389857 рублей без НДС), ООО «Профит» 37449448 рублей (31565984 рублей без НДС), ООО «ГазРегионЭнерго» 7452000 рублей (6210000 рублей без НДС), ООО «Финансово-инвестиционная компания «Паритет» 7452000 рублей (6210000 рублей без НДС).

В качестве мотивов к отказу в признании расходов инспекция ссылается на отсутствие в договорах точной конкретизации условия, от чего имени действует агент, и на смешение в договорах разных хозяйственных операций- агентского вознаграждения за собственно посреднические услуги с произведёнными расходами по приобретению газа.

На основе изучения полученных в ходе проверки документов, встречных проверок и запросов информации у энергоснабжающих организаций, объяснений свидетелей, в том числе работников, ответственных за контроль и учёт поступившего природного газа, по обстоятельствам поставок природного газа для нужд ОАО «ЧЭМК» инспекция сделала вывод о непредставлении Обществом первичных платёжно-расчётных документов, подтверждающих факт получения и оплаты стоимости природного газа названными агентами в пользу поставщиков газа, в связи с чем посчитала необоснованным отнесение при исчислении налога на прибыль организаций на расходы затрат в виде агентских вознаграждений, выплаченных в названных выше суммах.

По агентскому договору ОАО «ЧЭМК» с ООО «Профит» от 30.10.2003 № 2323 инспекция посчитала неправомерным отнесение на расходы затрат в виде агентского вознаграждения в сумме 37449448 рублей (31565984 рублей без НДС), посчитав, что фактически Обществом произведены затраты по приобретению природного газа у прямых поставщиков. Отказывая в признании расходов заявителя по агентским договорам ОАО «ЧЭМК» с ООО «ГазРегионЭнерго» от 28.08.2003 № 2039 и с ООО «Финансово-инвестиционная компания «Паритет» от 23.09.2003 № 2065, инспекция указала на их необоснованность, искусственное формирование в учёте в составе затрат, создание пакета документов без фактического осуществления сделок. В отношении ООО «Профит» из Инспекции Федеральной налоговой службы по Орджоникидзевскому району г.Екатеринбурга получены сведения об отсутствии организации по юридическому адресу, непредставлении бухгалтерской и налоговой отчётности. В отношении ООО «Техностройком» дополнительно установлено, что по месту постановки на налоговый учёт в Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска в период с 01.01.2004 по 31.12.2004 последнюю бухгалтерскую и налоговую отчётность организация представила за 9 месяцев 2004г. с нулевыми показателями. Инспекция ссылается на объяснения Балашова В.Е. от 13.09.2005, являвшегося согласно документам учредителем и руководителем ООО «Техностройком», согласно которым никаких документов от ООО «Техностройком» он лично не подписывал, поставок услуг и природного газа для ОАО «ЧЭМК» не организовывал, печатью ООО «Техностройком» никогда не распоряжался, подпись в договоре отрицает, указав, что по просьбе знакомого предоставил помощь при регистрации фирм.

Как указывает инспекция, фактического перечисления денежных средств поставщикам природного газа, равно как и самих поставок газа в рамках агентских договоров в адрес ОАО «ЧЭМК», не производилось, фактически посреднические услуги по приобретению природного газа Обществу не оказывались, в связи с чем у ОАО «ЧЭМК» отсутствуют основания для отражения в бухгалтерском учёте в составе затрат на производство стоимости выплаченных агентских вознаграждений. По мнению подателя апелляционной жалобы, названные выше контрагенты газ заявителю не поставляли, участия в поставке газа заявителю не принимали, совокупность установленных обстоятельств свидетельствует о фиктивности агентских договоров, отсутствии разумной деловой цели для заключения рассматриваемых договоров и направленности поведения Общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

ОАО «ЧЭМК» по данному эпизоду спора указывает на неисследование инспекцией вопроса о необходимости заключения названных договоров, отмечая, что в агентских договорах речь и не идёт о поставке газа самими исполнителями в адрес ОАО «ЧЭМК». Как отмечает заявитель, ОАО «Газпром» даёт допуск к транспортным магистралям газа ограниченному кругу поставщиков на конкретные объёмы газа, необходимость заключения агентских договоров вызвана тем, что в структуре Общества отсутствует служба и штатные специалисты, которые бы находили поставщиков газа, имеющих разрешение от ОАО «Газпром», в то время, как без обеспечения производства необходимым количеством газа, бесперебойно поступающим к производственным мощностям, производство остановится и налогоплательщиком будут понесены значительные убытки. ОАО «ЧЭМК» указывает, что поиск поставщика, имеющего право на заключение договора поставки газа, требует необходимых временных затрат, квалификации и деловых связей, в связи с чем и было принято решение прибегнуть к посредническим услугам названных контрагентов, предметом договоров с которыми было совершение любого фактического действия, ведение переговоров, согласование лимитов, направленных на поиск поставщиков газа, а не на совершение прямых поставок газа, в связи с чем инспекция необоснованно сужает смысл и цели заключения договора, приводит не относящийся к этому довод об отсутствии у исполнителей разрешения от ОАО «Газпром».

Заявитель указывает, что фактическое исполнение агентских договоров подтверждено актами выполненных работ, счетами-фактурами и платёжными поручениями, кроме того, факт надлежащего исполнения контрагентами агентских договоров установлен вступившими в законную силу решением Арбитражного суда Челябинской области от 29.09.2006 по делу №А76-13355/2006 (по ООО «Техностройком»), решением Арбитражного суда Свердловской области от 25.12.2006 по делу № А60-32068/2006 (по ООО «Профит»), решением Арбитражного суда Челябинской области от 29.09.2006 по делу №А76-13354/2006 (по ООО «Финансово-инвестиционная компания «Паритет»).

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требование заявителя и отказывая во встречном требовании налогового органа по данному эпизоду спора, на основе применения части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исходил из установленных названными выше решениями арбитражных судов обстоятельств фактического, надлежащего исполнения агентских договоров указанными агентами, отклонив на основе этого доводы заинтересованного лица о неоказании посреднических услуг и об отсутствии у ОАО «ЧЭМК» оснований для отражения в учёте в составе затрат стоимости выплаченных агентских вознаграждений.

Выводы суда являются правильными.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следует учитывать, что результат оказанных услуг, не имеющих своего материального выражения, в предпринимательской среде может как сразу выразиться в принятии конкретного предпринимательского решения (заключении сделки), так и потребляться в дальнейшем как накопленный деловой опыт.

Анализ содержания названных агентских договоров, актов выполненных работ, счетов-фактур к ним показывает верность утверждения заявителя о том, что целью и предметом договоров являлась не поставка заявителю природного газа самими контрагентами, а оказание ими необходимых услуг по изучению рынка и поиску поставщиков. В таком случае сложившиеся двусторонние отношения вовсе не означают необходимость исполнителя входить в контакты с самими энергоснабжающими организациями. В представленных в материалы дела актах выполненных работ, счетах-фактурах, выставленных заявителю, изучение которых инспекция не отрицает, поставка газа не значится. Как дополнительно пояснил представитель ОАО «ЧЭМК» в судебном заседании 16.11.2007, целью Общества было не заключение прямого договора поставки на ОАО «ЧЭМК», а совершение деятельности, обеспечивающей необходимую поставку газа, что зафиксировано на странице 4 протокола судебного заседания суда апелляционной инстанции от 16.11.2007 (т.11, л.д.45-47).

В подтверждение обоснованности выполненных работ, их стоимости и оплаты в материалах дела имеются соответствующие акты сдачи-приёмки, счета-фактуры, платёжные поручения об оплате по ООО «Техностройком» (приложение к делу № 12, л.3085-3118), по ООО «Профит» (приложение к делу № 13, л.3442-3455, 3482-3487), по ООО «Финансово-инвестиционная компания «Паритет» (приложение к делу № 13, лд.3526), по ООО «ГазРегионЭнерго» (приложение к делу № 13, л.3523, 3525, 3527-3532). Акты выполненных работ подписаны представителями сторон договора без замечаний, факт полной оплаты заявителем работ инспекция не отрицает.

Арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает, что форма актов выполненных работ применительно к рассматриваемым отношениям в альбомах унифицированных форм первичной документации не предусмотрена, все обязательные к указанию согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» сведения в них имеются, поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований и замечаний к их содержанию неправомерно. Доказательств, свидетельствующих о том, что сведения, содержащиеся в актах, являются недостоверными, либо непотребления заявителем оплаченных услуг в основной деятельности, инспекцией не представлено.

В отношении довода подателя апелляционной жалобы об экономической неоправданности понесённых расходов суд апелляционной инстанции указывает следующее.

Понятие «экономическая оправданность расходов» НК РФ не раскрывается. Экономическая обоснованность понесённых налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчётном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности с учётом содержания предпринимательских целей и задач организации. Расходы организации вызываются экономическими, юридическими, социальными или иными основаниями, связаны с получением дохода (или возможностью его получения) либо обусловлены особенностями её деятельности. При оценке обоснованности расхода принимаются во внимание именно намерения и цели деятельности организации, в рамках которой был произведён этот расход, связанный с получением дохода (прибыли), а не её результат в виде получения дохода в контексте его затруднительного определения в результате осуществления тех или иных расходов, так как получение налогоплательщиком доходов является результатом совокупности его многофункциональных действий и осуществления комплекса различных расходов.

В соответствии с пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н (далее по тексту- ПБУ 10/99 «Расходы организации»), расходы признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределённость в отношении передачи актива. В пункте 17 ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учёте независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П указывается, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность, причём бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в его Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчётов.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что несоответствие спорных расходов критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, недобросовестность налогоплательщика по данному эпизоду спора инспекцией не доказаны, нерыночное ценообразование стоимости оплаченных услуг по статье 40 НК РФ инспекция не вменяет.

При разрешении данного эпизода спора суд первой инстанции обоснованно принял во внимание решения арбитражных судов, которыми установлено фактическое и надлежащее исполнение контрагентами заявителя рассматриваемых агентских договоров- по ООО «Техностройком» решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.09.2006 по делу № А76-13355/2006 (т.3, л.д.22-25), по ООО «Профит» решение Арбитражного суда Свердловской области от 25.12.2006 по делу № А60-32068/2006 (т.3, л.д.26-31), по ООО «Финансово-инвестиционная компания «Паритет» решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.09.2006 по делу №А76-13354/2006 (т.3, л.д.32-35). Вступление в законную силу данных судебных актов лицами, участвующими в деле, не отрицается. Доводы подателя апелляционной жалобы в части оценки соответствия нормам ГК РФ положений названных агентских договоров подлежат отклонению, как основанные на переквалификации совершённых сделок, соответствие договоров требованиям законодательства установлено указанными решениями арбитражных судов.

Довод подателя апелляционной жалобы об отсутствии у суда первой инстанции оснований для принятия названных судебных актов в порядке части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует отклонить.

В рамках указанных арбитражных дел, исходя из предмета спора, судами устанавливались и оценивались условия исполнения сделок, объективные пределы преюдиции наличествуют, установленные судами в названных делах обстоятельства и выводы имеют значение для рассмотрения настоящего дела, преодоление таких преюдициальных обстоятельств в настоящем деле не допускается с позиции статей 16, 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В настоящем эпизоде спора инспекция в качестве доказательств фиктивности сделок Общества с ООО «Техностройком», ООО «Профит», ООО «ГазРегионЭнерго», ООО «Финансово-инвестиционная компания «Паритет» ссылается на объяснения граждан, полученные сотрудником органом внутренних дел по обстоятельствам поставки природного газа для нужд ОАО «ЧЭМК» и опровергающие, по мнению инспекции, фактическое осуществление названными организациями поставок газа заявителю.

Оценивая данный довод инспекции, суд апелляционной инстанции повторно отмечает, что заявитель не утверждает и документами по исполнению агентских договоров не указывается принятие контрагентами на себя обязательств именно по поставке газа в качестве поставщиков.

Более того, оценив имеющиеся в материалах настоящего дела объяснения граждан Генне В.Г. от 19.01.2006, Петренко А.Я. от 19.01.2006, Бендерского В.Н. от 09.06.2006 и от 05.07.2006, Киселева П.В. от 03.07.2006, Капустина И.В. от 29.06.2006, Сигачевой Н.А. от 07.06.2006, Ходоровского П.Я. от 07.07.2006, Осташкевич С.В. от 07.06.2006 и от 20.07.2006, Орлова М.И. от 29.06.2006, Макашева А.Б. от 07.07.2006, Низамова Р.Ф. от 30.06.2006, Слащевой С.З. от 07.06.2006 и от 06.07.2006, Баймаковой Т.И. от 07.08.2006, Голохвастовой Н.А. от 04.08.2006, Финтиктикова А.Я. от 31.07.2006, Просековой Л.Г. от 06.07.2006, Костыря И.В. от 13.07.2006, Балашова В.Е. от 13.09.2006 (приложения к делу № 12, л.3268-3269, 3270-3271, 3333-3334, 3335-3339, 3340-3343, 3344-3346, 3348-3350, 3351-3355, 3356-3358, 3359-3363, 3366-3367, 3370-3371, № 13, л.3380-3382, 3383-3386, 3387-3392, 3396-3402, 3403-3406, 3407-3411, 3413-3415, 3419-3422, 3429-3431) с позиции юридической силы, суд апелляционной инстанции указывает на следующее.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путём, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации.

В силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации допустимыми доказательствами по делу могут быть признаны только те материалы налоговой проверки, которые получены и исследованы налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля в отношении спорного налогового периода и оформление которых соответствует требованиям НК РФ.

Из содержания документов, оформивших объяснения граждан, следует, что по форме, содержанию и порядку получения они не соответствуют требованиям статей 90 и 99 НК РФ, закрепление объяснений граждан по тем же обстоятельствам надлежащим процессуальным путём по требованиям норм НК РФ инспекцией не производилось. Показания в качестве свидетелей (статья 90 НК РФ) лиц, допрошенных органом внутренних дел, инспекция по тем же обстоятельствам не получила, требование пункта 5 статьи 90 НК РФ, предусматривающего предупреждение свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний (статья 128 НК РФ) с отметкой об этом в протоколе, в представленных налоговому органу объяснениях физических лиц не выполнено. Изложенные выше обстоятельства не позволяют суду апелляционной инстанции принимать названные объяснения физических лиц в качестве допустимых доказательств по делу по условиям статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учётом изложенного позиция налогового органа по данному эпизоду спора неосновательна, решение суда в данной части законно и обосновано, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

Эпизод спора, связанный с завышением расходов по сделке с ЗАО «Ферро-Экспорт».

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено заключение между ОАО «ЧЭМК» (заказчик) и ЗАО «Ферро-Экспорт» (исполнитель) договора от 01.09.2002 № 1К/1801, в соответствии с которым заказчик и исполнитель выражают готовность сотрудничать в заключении и выполнении операций по поставке ферросплавов на экспорт и по закупке и импорту оборудования, запасных частей, сырья. На основе данного договора Общество списало на расходы, связанные с производством и реализацией, и учло в целях налогообложения прибыли затраты в размере 7370309 рублей (6164302 рублей без НДС). Инспекция признала данные расходы необоснованными и документально неподтверждёнными, руководствуясь следующими мотивами.

Инспекция указала, что по своему содержанию договор от 01.09.2002 № 1К/1801 является агентским, однако в договоре не определено, от чьего имени действует исполнитель, из содержания представленных счетов-фактур и расшифровок затрат следует, что стоимость услуг исполнителя равна сумме фактически произведённых им хозяйственных расходов, при этом экономическая выгода не предусмотрена, более того, в представленных документах расходы, связанные с выполнением поручения, приравнены собственно к агентскому вознаграждению. Как считает инспекция, оплата фактических затрат исполнителя не только не предусмотрена договором, но и не содержит разумной деловой цели для самого исполнителя, так как фактически направлена лишь на увеличение расходов заказчика.

Обосновывая свою позицию, податель апелляционной жалобы также указывает на отсутствие документального подтверждения фактического выполнения оплаченных услуг, считая, что представленные ежемесячные акты сдачи-приёмки работ не содержат полной, детальной информации, имеют признаки формальности и недостоверности. Помимо этого, в качестве довода об экономической необоснованности спорных расходов инспекция ссылается на наличие в структуре ОАО «ЧЭМК» согласно штатному расписанию отделов внешнеэкономических связей, продаж, сбыта, транспортного и правового отделов (приложение к делу № 14, л.3819-3889), в основные функции которых входит перечень обязанностей, возложенных на ЗАО «Ферро-Экспорт» по рассматриваемому договору от 01.09.2002 № 1К/1801, в связи с чем имело место необоснованное дублирование функций.

ОАО «ЧЭМК» не согласно с доводом инспекции о том, что рассматриваемый договор является агентским, считая, в свою очередь, его смешанным, содержащим признаки различных договоров, в части обязанностей исполнителя можно говорить о возмездном оказании услуг, а потому находит доводы инспекции о порядке формирования стоимости договора из агентского вознаграждения и компенсации расходов агента не имеющим отношения к рассматриваемой ситуации. Довод инспекции об отсутствии экономической выгоды от сделки для исполнителя при указанной цене договора заявитель отклоняет, указывая на осуществление ЗАО «Ферро-Экспорт» безубыточной хозяйственной деятельность, подтверждаемой его отчётом о прибылях и убытках в составе бухгалтерской отчётности. В отношении довода подателя апелляционной жалобы об отсутствии для заявителя разумной деловой цели от рассматриваемой сделки Общество указывает на выгодность сделки, наличие разумной деловой цели- квалифицированной подготовки и заключение договоров с иностранными контрагентами, в том числе на выбранном сторонами иностранном языке, и надлежащее исполнение заключенных контрактов.

По мнению заявителя, наличие в его штате отделов, деятельность которых расценена инспекцией как дублирующая услуги, оплаченные по договору с ЗАО «Ферро-Экспорт», не означает необоснованности понесённых расходов, поскольку при большом количестве заключаемых договоров квалифицированные сотрудники ЗАО «Ферро-Экспорт» занимались расчётом технических и экономических составляющих контрактов, обладают достаточными знаниями иностранных языков на необходимом техническом и деловом уровне, чем в достаточной степени не обладают сотрудники самого налогоплательщика, ни у одного из отделов Общества нет функции по заключению международных контрактов. В качестве доказательств фактического оказания оплаченных работ Общество указывает на акты выполненных работ, оплату счетов-фактур и отражение операций в бухгалтерском учёте, в связи с чем считает расходы документально подтверждёнными с позиции пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требование заявителя и отказывая в удовлетворении встречного требования инспекции по данному эпизоду спора, на основе применения положений статей 252, 264 НК РФ, изучения и оценки представленных в дело письменных доказательств исходил из документального подтверждения и экономической обоснованности понесённых расходов, их направленности на получение дохода. Мотивируя принятое в этой части решение, суд указал на недоказанность инспекцией отсутствия разумной деловой цели сделки, отклонив довод налогового органа о дублировании функций служб и отделов Общества с оплаченными в адрес ЗАО «Ферро-Экспорт» работами.

Согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В обязанности ЗАО «Ферро-Экспорт» по договору от 01.09.2002 № 1К/1801, в частности, входит подготовка контрактов на экспорт ферросплавов по максимально достижимым ценам, производство декларирования и таможенных процедур, обеспечение своевременной передачи документов для оплаты представителям фирм покупателей (приложение к делу № 14, л.3713-3714).

В качестве документального подтверждения реальности и суммы понесённых затрат в материалах дела имеются акты сдачи-приёмки работ с описанием их результатов (подготовленных и заключенных контрактов с иностранными фирмами, количества товара в контрактах), счета-фактуры, расшифровки затрат ЗАО «Ферро-Экспорт», платёжные поручения Общества с отметкой банка о списании (приложение к делу № 14, л.3715-3730, 3731-3743, 3745-3753, 3756-3765, л.3771-3789). В актах, подписанных сторонами без замечаний, указано на полное выполнение работ согласно рассматриваемому договору, доказательств недостоверности этих актов, невыполнения контрагентом оплаченных ему услуг инспекцией не представлено, поименованные работы полностью идентифицируются с договором и принятыми сторонами обязательствами.

В отношении довода подателя апелляционной жалобы об экономической необоснованности понесённых расходов суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Заявитель достаточным образом обосновал необходимость получения и производственную направленность услуг, оплаченных в адрес ЗАО «Ферро-Экспорт».

Из смысла пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что критерием экономической обоснованности расходов является предполагаемое получение дохода, а не конечный финансовый результат сделки. Признание заявителем спорных расходов соотносится и с требованиями бухгалтерского учёта согласно приведённым выше положениям пунктов 16 и 17 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Нормы статьи 252 НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической и хозяйственной деятельности. При этом, как отмечено выше, в силу правовых позиций, выраженных Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведённые налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о наличии в штате ОАО «ЧЭМК» соответствующих служб, отвечающих за решение вопросов, предусмотренных договором с ЗАО «Ферро-Экспорт». Глава 25 НК РФ такой условной зависимости для признания в учёте расходов при реальном характере и документальном подтверждении оплаченных услуг не устанавливает. Наличие у налогоплательщика собственного штата работника само по себе не свидетельствует о необоснованности и неоправданности произведённых затрат, поскольку наличие собственного штата работников не исключает необходимости оказания услуг аналогичного характера другими организациями, имеющими для этого требуемые знания и деловой опыт. Инспекция не отрицает, что в ходе мероприятий налогового контроля по месту постановки на налоговый учёт ЗАО «Ферро-Экспорт» получены сведения о том, что основным видом деятельности ЗАО «Ферро-Экспорт» является деятельность агентов по оптовой торговле чёрными металлами, что соотносится с перечнем услуг, оказанных им заявителю. Недобросовестность налогоплательщика инспекцией не доказана, отклонения стоимости работ от рыночных цен по статье 40 НК РФ инспекцией не вменяются.

При таких обстоятельствах расходы Общества соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Решение суда по данному эпизоду спора законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

Эпизод спора, связанный с занижением налоговой базы на сумму расходов, произведённых по сделке с ОАО «Конгор-Хром».

В ходе проверки инспекция установила, что между ОАО «ЧЭМК» (покупатель) и ОАО «Конгор-Хром» (поставщик) был заключен договор от 02.08.2004 № 1719/102/8-04 на поставку хромитовой руды.

На основе изучения положений данного договора, документов, представленных по приобретению сырья (счетов-фактур, товарных накладных от ОАО «Конгор-Хром», приходных ордеров и книги закупок ОАО «ЧЭМК»), сопоставления количества и стоимости руды, поступившей на ОАО «ЧЭМК» и принятой им к учёту за период с августа по декабрь 2004г., налоговый орган установил несоответствие принятых в бухгалтерском учёте данных приходных ордеров по количеству, цене и общей стоимости руды с соответствующими данными счетов-фактур, выставленных в адрес ОАО «ЧЭМК». Реальность оплаты и перемещения сырья инспекция не отрицает.

Отметив изложенное, инспекция пришла к выводу о том, что приходные ордера содержат недостоверную информацию по поступлению принятого к бухгалтерскому учёту сырья, что привело к необоснованному отражению расходов в завышенных размерах и их неправомерному учёту в целях налогообложения. Посчитав нарушенными положения пункта 1 статьи 252, статьи 253, подпункта 1 пункта 1 статьи 254, статьи 313, подпунктов 1 и 2 статьи 318 НК РФ, инспекция по операциям с ОАО «Конгор-Хром» на основе приведённых выше несоответствий установила расхождения по сырью по количеству в 3730,22 тонн и 15178312 рублей в стоимостном выражении, рассчитанном по средней цене, в связи с чем проверяющими сделан вывод о необоснованном завышении на 15178312 рублей расходов, связанных с производством и реализацией вследствие включения в их состав экономически необоснованных и документально неподтверждённых расходов с аффилированным поставщиком.

Податель апелляционной жалобы отмечает, что его основной довод по данному эпизоду спора состоит в том, что Общество неправомерно оприходовало товар (руду) по стоимости, не соответствующей счётам-фактурам. В апелляционной жалобе инспекция отмечает, что суд первой инстанции при разрешении спора необоснованно не применил пункт 12 Инструкции «О порядке приёмки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству», утверждённой постановлением Государственного арбитража при Совете Министров СССР от 15.06.1965 № П-6 (далее по тексту - Инструкция Госарбитража от 15.06.1965 № П-6), что привело к его неправильным выводам и принятию неправомерного решения в данной части. Дополнительно инспекция отметила, что применение для отражения разницы между данными счёта-фактуры, товарной накладной поставщика и приходного ордера покупателя бухгалтерской проводки в корреспонденции счётов 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» и 60 «Расчёты с поставщиками» правилами ведения бухгалтерского учёта не предусмотрено.

ОАО «ЧЭМК», обосновывая свою позицию по данному эпизоду спора, указывает, что сырье в бухгалтерском и налоговом учёте приходовалось в соответствии с фактическим (физическим) весом руды с учётом коэффициента влажности, что вызвано свойствами приобретаемого сырья.

Заявитель отмечает, что в рассматриваемых операциях необходимо учитывать свойства руды, её взвешивание и химический анализ, то есть особенности, свойственные металлургическому производству, для использования в производстве учитывается фактический вес данного сырья, который рассчитывается с учётом коэффициента влажности, поэтому в приходных ордерах значился фактический вес. Как поясняет заявитель, при поступлении сырья работники складского хозяйства приходуют руду, устанавливают фактический вес (по фактической провеске) поступившей руды по каждому вагону и оформляют приходные ордера, из каждого вагона по определённой методике (в нескольких определённых местах вагона, на определённой глубине) специалистом берутся пробы руды для проведения химического анализа и влажности поставленного товара, о чём составляются соответствующие заключения.

По мнению ОАО «ЧЭМК», для целей налогообложения налогом на прибыль организаций значение имеет списание материально-производственных запасов в производство, однако этот момент инспекцией в решении не отражён, в то время как сырьё по фактическому весу было направлено в производство феррохрома, выпуск данной продукции отражён в бухгалтерском учёте, его реализация показана в составе выручки, с которой исчислен и уплачен налог. Заявитель считает, что применяемый им порядок определения количества, стоимости поступившего сырья и отклонений в его стоимости соответствует условиям договора поставки, правилам бухгалтерского учёта и учётной политике Общества.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требование ОАО «ЧЭМК» и отказывая во встречном требовании инспекции по данному эпизоду спора, пришёл к выводу о правомерном указании заявителем в приходных ордерах и в бухгалтерском учёте фактического веса руды и нормативной (учётной) цены материала. Мотивируя принятое решение, суд указал, что налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о несоответствии указанного заявителем в приходных ордерах фактического веса руды реальному весу поставленной руды.

Выводы суда являются правильными.

Согласно пункту 1 статьи 465 ГК РФ условие о количестве товара может быть согласовано путём установления в договоре порядка его определения.

В соответствии с договором от 02.08.2004 № 1719/102/8-04, заключенным между ОАО «ЧЭМК» (покупатель) и ОАО «Конгор-Хром» (поставщик) на поставку хромитовой руды, наименование (ассортимент, номенклатура), количество, требования к качеству и цена поставки согласовываются сторонами в спецификациях.

В соответствии с пунктом 2.2 договора отбор проб (образцов) производится покупателем (или грузополучателем) из каждого вагона (контейнера, транспортного средства). Согласно пункту 4.4 договора стоимость поставленной партии товара определяется в зависимости от содержания Cr2O3 и влажности товара, оплата товара производится за сухой вес, химический анализ и влажность поставленного товара определяются на основании данных, полученных в лаборатории покупателя (приложение к делу № 14, л.3908- 3909).

Согласно спецификациям к договору цена поставляемого товара устанавливается за один процент Cr2O3 в сухом весе, количество поставляемого покупателю товара согласовывается ежемесячно (приложение к делу № 14, л.3910-3912).

В соответствии с учётными политиками, принятыми Обществом для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения на 2004г., на ОАО «ЧЭМК» закреплён способ оценки материально-производственных запасов и расчёт фактической себестоимости отпущенных в производство ресурсов- по средней себестоимости (т.5, л.д.56-62, 66-68).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённой приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н (далее по тексту- Инструкция по применению Плана счетов), материалы учитываются на счёте 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учётным ценам. При учёте материалов по учётным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счёте 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Заявитель указывает и инспекция не опровергает применение налогоплательщиком при оценке материально-производственных запасов учётных цен. Спор относительно правильности определения заявителем учётной цены материала (руды) между сторонами отсутствует.

В соответствии с пунктом 80 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённых приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н (далее по тексту- Методические указания), разрешается в аналитическом бухгалтерском учёте и местах хранения материалов применять учётные цены, в качестве учётных цен на материалы применяются, в частности, планово-расчётные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчётных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов, планово-расчётные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов, они предназначены для использования внутри организации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов накопленные на счёте 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретённых материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учётных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учёта затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Факт доставки товара от ОАО «Конгор-Хром» по названному договору инспекция не опровергает. Как установлено налоговой проверкой, ОАО «ЧЭМК» в приходных ордерах при поступлении сырья отражало количество поступившей руды по фактической провеске с учётом коэффициента влажности (фактический вес). Данное положение предусмотрено приведёнными выше условиями договора и обоснованно с нормативно-методической позиции.

В соответствии с порядком нормирования и технического учёта ОАО «ЧЭМК» расхода хромовой руды для использования в производстве учитывается фактический вес сырья, который вовлекается в переработку, перевод влажных (натуральных) тонн в сухие осуществляется математически с использованием данных о химическом анализе и влажности сырья для подсчёта количества ведущего элемента. На основании данных о фактическом весе руды, вовлечённой в переработку, полученных путём взвешивания её натуральной, то есть влажной массы, и данных отдела технического контроля о влажности руды и содержания в ней ведущего элемента, расчётным способом определяются показатели производства, выраженные в базовых килограммах на базовую тонну и процентах извлечения ведущего элемента (т.4, л.д.105-109, т.5, л.д.63).

На поставляемую руду отделом технического контроля ОАО «ЧЭМК» составлялось заключение о качестве в отдельности по каждому вагону с отражением данных о весе по провеске, сухом весе, коэффициенте влаги, содержании Cr2O3 (т.5, л.д.70-78). Заявитель на наглядном примере пояснил, что после направления поставщику (ОАО «Конгор-Хром») результатов проведённого химического анализа и влажности поставленного сырья (т.5, л.д.70) поставщик выставил Обществу счёт-фактуру от 01.10.2004 № Р-00231 с соответствующей ценой и количеством товара (т.5, л.д.69), стоимость товара по данному счёту-фактуре и отражена Обществом в журнале регистрации полученных счетов-фактур (т.5, л.д.64-65).

Из пояснений заявителя следует и инспекцией не опровергнуто, что в расходы списывались только оплаченные поставщику объёмы руды. Применяемый заявителем порядок определения количества и стоимости оприходуемого сырья инспекцией с правовой и технологической позиций, в том числе установленных требованиями отраслевых стандартов и правил, не опровергнут, его противоречий правилам бухгалтерского и налогового учёта не приводится.

Ссылка подателя апелляционной жалобы на предписания пункта 12 Инструкции Госарбитража от 15.06.1965 № П-6 является не вполне обоснованной, поскольку пунктом 11 этой же Инструкции предприятие-получатель обязано обеспечить точное определение количества (веса) поступившей продукции.

В отношении довода подателя апелляционной жалобы о применении заявителем бухгалтерской проводки в корреспонденции счёта 16 «Отклонение в стоимости материалов» со счётом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суд апелляционной инстанции отмечает, что согласно Инструкции по применению Плана счетов в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить её, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией. Счёт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учёту товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учёта этих ценностей (либо счёта 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учёта соответствующих затрат. Использование Обществом при отражении отклонений в стоимости сырья бухгалтерской проводки в корреспонденции счетов 16 и 60 закреплено в его учётной политике (т.5, л.д.56, 57).

С учётом изложенного доводы инспекции в данной части решения суда неосновательны, противоречат конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству, а потому подлежат отклонению. Решение суда в данной части законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

Эпизод, связанный с завышением расходов по сделке с ООО «Мегаком».

Как установлено налоговой проверкой, между ОАО «ЧЭМК» (покупатель) и ООО «Мегаком» (поставщик) заключен договор от 10.09.2004 № 2347 на поставку хромовой руды производства Турции.

На основе изучения представленных в ходе встречной проверки ООО «Мегаком» счетов-фактур и накладных на отпуск материалов на сторону инспекция установила, что в адрес ОАО «ЧЭМК» в декабре 2004г. отгружено хромовой руды в количестве 22026,90 тонн на сумму 115494305 рублей (97876530 рублей без НДС), в соответствии с представленными счетами-фактурами и приходными ордерами в бухгалтерском учёте ОАО «ЧЭМК» поступившая хромовая руда оприходована в количестве 22026,90 тонн на сумму 124792657 рублей (105756489 рублей без НДС). Данные расходы отражены в налоговом учёте и налоговой отчётности, в полном объёме учтены при налогообложении.

На основе анализа полученных документов инспекция посчитала, что ООО «Мегаком» фактически без осуществления какой-либо деятельности сформировало пакет документов по реализации руды в адрес ОАО «ЧЭМК», в то время как фактическое перемещение хромовой руды в адрес ОАО «ЧЭМК» и приобретение последним руды у ООО «Мегаком» не установлено, в представленных первичных документах содержатся противоречивые сведения и количестве и стоимости товара, что свидетельствует об отсутствии документального подтверждения расходов и их неправомерном завышении за 2004г. в размере 105756489 рублей. По мнению инспекции, по данному эпизоду спора занижение налоговой базы составило 105756489 рублей.

Свои выводы о необоснованности налоговой выгоды инспекция аргументировала следующим:

- согласно условиям договора от 10.09.2004 № 2347 с ООО «Мегаком» покупателем, грузополучателем и плательщиком является ОАО «ЧЭМК», в то время, как согласно представленным портом отгрузки разнарядкам, железнодорожным накладным получателем груза (хромовых руд) является ЗАО «Уралстройщебень»;

- согласно рассматриваемому договору поставки от 10.09.2004 № 2347 между ОАО «ЧЭМК» и ООО «Мегаком» ЗАО «Уралстройщебень» не является сторонойдоговорных обязательств, следовательно, получателем грузов быть не могло;

- непредставление ООО «Мегаком» документов, свидетельствующих о передаче ему грузополучателем- ЗАО «Уралстройщебень» товара либо согласно которым ООО «Мегаком», как собственник товара, заявило права на полученную грузополучателем ЗАО «Уралстройщебень» руду, согласно ответу ЗАО «Уралстройщебень» последнее договорных отношений с ООО «Мегаком» не имело;

- непредставление участниками сделки документов, согласно которым определённая в договоре руда была передана и доставлена в адрес ОАО «ЧЭМК»;

- на запрос о представлении товарно-сопроводительных документов, железнодорожных накладных ЗАО «Уралстройщебень» требуемые документы не представило ввиду их отсутствия, ссылаясь, что грузополучателем является ОАО «ЧЭМК», ОАО «ЧЭМК» такие документы также не представило ввиду их отсутствия в связи с тем, что доставка товара осуществлялась на условиях франко-станция назначения;

- в соответствии с данными, представленными ООО «Мегаком» по счёту 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» по счетам-фактурам на реализацию руды ОАО «ЧЭМК» значится реализация покупных ферросплавов;

- ОАО «ЧЭМК» и ООО «Мегаком» являются взаимозависимыми лицами в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ (нахождение по одному адресу, использование одной бухгалтерской программы, до июня 2004г. главным бухгалтером ООО «Мегаком» работала заместитель главного бухгалтера ОАО «ЧЭМК» Бабкина С.Б., в соответствии с пояснениями свидетеля- директора ООО «Мегаком» Ковкова А.В. информацию об использовании ОАО «ЧЭМК» турецкой руды и координаты турецкой фирмы он узнал в отделе снабжения ОАО «ЧЭМК»);

- отсутствие у ООО «Мегаком» производственных ресурсов и технического персонала для осуществления своей деятельности (отсутствие основных и транспортных средств, складских помещений, штат состоит из директора, заместителя директора и главного бухгалтера).

Заявитель в этой части спора указывает на документальное подтверждение факта доставки товара в свой адрес, отмечая, что указание в железнодорожных накладных ЗАО «Уралстройщебень» в качестве грузополучателя руды, поставляемой ООО «Мегаком» для Общества, было вызвано отсутствием на тот момент регистрации ОАО «ЧЭМК» на подъездном пути на станции Аносово. Заявитель указывает, что поступившая по договору поставки руда использована Обществом для производства ферросплавов, выручка отражена в бухгалтерском и налоговом учёте, с неё исчислен и уплачен налог на прибыль организаций.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требование заявителя и отказывая во встречном требовании инспекции по данному эпизоду спора, посчитал документально доказанным факт доставки товара от ООО «Мегаком» в адрес заявителя. Мотивируя принятое решение, суд указал на согласование сторонами того, что грузополучателем поставляемой для заявителя руды будет ЗАО «Уралстройщебень», на представление документов, подтверждающих причину указания в качестве грузополучателя ЗАО «Уралстройщебень», равно как и документов об оказании последним услуг для Общества по разгрузке и передаче поступившей руды. Суд отклонил довод инспекции о взаимозависимости ОАО «ЧЭМК» и ООО «Мегаком» как основание для непринятия понесённых заявителем затрат, указав, что в рассматриваемом случае правовые последствия признания сторон по сделке взаимозависимыми лицами в части проверки правильности применения цен инспекцией не использованы.

Выводы суда являются правильными.

Как видно из материалов дела и не отрицается инспекцией, хромовая руда, реализованная согласно представленным документам в адрес ОАО «ЧЭМК», приобретена ООО «Мегаком» у фирмы «Тефик Рефик Байоглу Маден Тютюн Генель Тикарет Лтд.Сти.» (Турция) на основании контракта от 01.09.2004 № Р-040901 с местом поставки Таганрог, Россия (приложение к делу № 15, л.4124-4126). На требование инспекции ООО «Мегаком» представлены грузовые таможенные декларации с отметками таможенных органов о прибытии товара, инвойсы (приложение к делу № 15, л.4129-4148). Реальность данной сделки и фактическое пересечение товара в пределы таможенной территории Российской Федерации (импорт) инспекция не отрицает. Товар из Турции доставлен в Таганрог морским транспортом, а затем отправлен железнодорожным транспортом на станцию Аносово ЮУЖД.

Согласно договору от 07.09.2004 № 71 между ООО «Мегаком» и ОАО «Таганрогский морской торговый порт» последнее выполняет погрузоразгрузочные работы. В адрес ОАО «Таганрогский морской торговый порт» ООО «Мегаком» направило письмо от 13.09.2004, в котором для сдачи и отправки грузов железной дорогой сообщило наименование груза- хромитовая руда, грузополучателя- ЗАО «Уралстройщебень», станция Аносово, ЮУЖД (т.5, л.д.50).

На транспортировку груза ООО «Мегаком» заключило с ООО «Независимая транспортная компания» договор от 17.09.2004 № 75-04 на транспортно-экспедиционное обслуживание (т.5, л.д.51-55). Согласно заявке ООО «Мегаком» на транспортно-экспедиционное обслуживание, выставленной в адрес ООО «Независимая транспортная компания» и являющейся неотъемлемой частью названного договора от 17.09.2004 № 75-04, в качестве груза указана хромитовая руда, грузополучателем- ЗАО «Уралстройщебень», станция Аносово, ЮУЖД (т.5, л.д.49).

Необходимость указания в перевозочных документах в качестве грузополучателя ЗАО «Уралстройщебень», станция Аносово, ЮУЖД обусловлена следующими обстоятельствами.

Согласно пункту 3.1 договора поставки от 10.09.2004 № 2347 между ОАО «ЧЭМК» и ООО «Мегаком», если иное не оговорено сторонами в спецификации, доставка товара покупателю производится путём отгрузки железнодорожным транспортом. В силу пункта 8.7 договора поставщик вправе передавать права и обязанности по договору третьим лицам, в том числе по отдельным спецификациям (заказам), счетам-фактурам, периодам поставки.

В соответствии со спецификацией к договору от 10.09.2004 № 01 доставка товара производится железнодорожным транспортом на условиях франко-станция Аносово ЮУЖД грузополучателю ОАО «ЧЭМК», код станции 806409. Согласно дополнительному соглашению к данной спецификации от 13.09.2004 грузополучателем является ЗАО «Уралстройщебень», станция Аносово ЮУЖД, код станции 806409 (т.5, л.д.14, 15, приложение к делу № 14, л.4043- 4046). Условие «франко-станция назначения» означает, что продавец обязан за свой счёт и на свой риск доставить товар до железнодорожной станции, где находится покупатель.

В письме от 29.10.2004 ОАО «ЧЭМК» просит ООО «Мегаком» отгружать хромитовую руду по договору поставки от 10.09.2004 № 2347 на станцию Аносово ЮУЖД - ЗАО «Уралстройщебень» (т.4, л.д.25).

Заявитель указывает, уведомлением о постановке ОАО «ЧЭМК» на учёт в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения (т. 4, л.д.26) подтверждено и инспекция не отрицает, что у ОАО «ЧЭМК» в посёлке Магнитка (ближайшей железнодорожной станцией к которому является станция Аносово) находится обособленное подразделение, а именно Златоустовский агломерационный цех, для нужд которого и приобреталась руда у ООО «Мегаком». Как указывает заявитель, подъездные пути на железнодорожную станцию Аносово ЮУЖД принадлежали ЗАО «Уралстройщебень», в связи с чем ОАО «ЧЭМК» заключило с ЗАО «Уралстройщебень» договор от 02.08.2004 № 28 на подачу и уборку вагонов и договор от 01.08.2004 № 26 на оказание услуг. Согласно договору от 01.08.2004 на оказание услуг ЗАО «Уралстройщебень» (исполнитель) предоставляет услуги по выполнению внутренних перевозок к месту складирования, другие железнодорожные перевозки как собственным подвижным составом исполнителя, так и собственным подвижным составом заказчика (ОАО «ЧЭМК»), предоставляет во временное пользование железнодорожные пути, собственный подвижной состав исполнителя (т.4, л.д.29-30, 31-32).

В соответствии с определениями, данными в статье 2 Федерального закона от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» и воспринятыми в статье 2 Федерального закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации», «грузоотправителем (отправителем)» является физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки выступает от своего имени или от имени владельца груза, багажа, грузобагажа и указано в перевозочном документе, «грузополучателем (получателем)»- физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза, багажа грузобагажа. Из приведённых определений следует, что при железнодорожных перевозках грузоотправителем и грузополучателем может являться не обязательно сам собственник груза.

То обстоятельство, что на момент совершения рассматриваемых операций по транспортировке товара ОАО «ЧЭМК» не было зарегистрировано в качестве контрагента на подъездном пути ЗАО «Уралстройщебень», станция Аносово, инспекция документальным образом не опровергла. Из писем железной дороги от 13.10.2004 № 322, от 26.10.2004 № МД-150/757 следует, что по письмам ЗАО «Уралстройщебень» в рамках заключённого с ним договора на эксплуатацию подъездного пути подаются вагоны с составлением ведомостей подачи и уборки вагонов отдельно по контрагенту ОАО «ЧЭМК» (т.4, л.д.27, 28), тем самым подтверждено включение ОАО «ЧЭМК» в перевозочный процесс по доставке груза.

Об отмеченных выше причинах указания в железнодорожных накладных в качестве грузополучателя ЗАО «Уралстройщебень» ООО «Мегаком» сообщало налоговому органу в письме от 07.11.2006 № 7, получение которого инспекцией подтверждено штампом в принятии 07.11.2006 и самой инспекцией не отрицается (приложение к делу № 16, л.4538). Из сопоставления данных представленных заявителем заверенных копий ведомостей подачи и уборки вагонов и железнодорожных накладных на перевозку рассматриваемого груза видна преемственность и идентичность сведений по номерам вагонов (т.5, л.д.27-40). В письме от 01.09.2006 в налоговый орган ЗАО «Уралстройщебень» подтвердило поступление грузов ОАО «ЧЭМК» (приложение к делу № 16, л.4526).

Оплата Обществом услуг ЗАО «Уралстройщебень» по названным договорам от 02.08.2004 № 28 и от 01.08.2004 № 26 подтверждена представленными в материалы дела заверенными копиями платёжных поручений с отметками банка о списании (т.7, л.д.4-9).

Указанными выше документами установлена последовательность и взаимообусловленность операций по доставке груза его покупателю- ОАО «ЧЭМК», в том числе причины включения в них ЗАО «Уралстройщебень». Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что сложившаяся структура доставки груза в адрес ОАО «ЧЭМК» представляет собой экономически и организационно целесообразную цепочку реальных и последовательных хозяйственных операций, совершаемых на основании договоров и оформленных товарно-сопроводительных и бухгалтерских документов, достоверность которых, как и факт получения, оприходования заявителем в учёте товара, налоговый орган не опроверг.

Стоимость и факт оплаты заявителем товара в адрес ООО «Мегаком» по договору поставки от 10.09.2004 № 2347 подтверждены счетами-фактурами, приходными документами, накладными, платёжными поручениями заявителя и инспекцией не оспариваются (т.6, л.д.138-152, т.7, л.д.1-3, приложения к делу № 14, л.4047-4066, № 15, л.4068-4123).

Изучение всех перечисленных выше документов до вынесения своего решения инспекция не отрицает, между тем надлежащей оценки данные доказательства со стороны инспекции не получили. Достоверность показателей бухгалтерского учёта ОАО «ЧЭМК» по количеству и стоимости оприходованного от поставки с ООО «Мегаком» товара инспекция не опровергла. Доводы подателя апелляционной жалобы в этой части носят излишне формальный характер и не соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о взаимозависимости заявителя и ООО «Мегаком».

В пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 разъясняется, что такое обстоятельство, как взаимозависимость участников сделок, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Взаимозависимость участников хозяйственного оборота сама по себе не может приравниваться к недобросовестности, совершение сделок между такими лицами при недоказанности их противоправности (в том числе в целях налогообложения) не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о коммерческом посредничестве, свободе экономической деятельности и товарных рынков.

В силу правовых позиций, изложенных в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О, вменяя последствия взаимозависимости по условиям статьи 20 НК РФ, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников. В данном же деле налоговый орган не представил убедительных доказательств влияния фактора взаимозависимости на условия и экономические результаты сделки и (или) деятельности участников хозяйственного оборота. Документального подтверждения прямого и безусловного влияния такого фактора на условия сделки, обусловленности сделки вне связи с коммерческой конъюнктурой и деловыми целями не представлено. Ограничившись констатацией факта взаимозависимости, инспекция не проверила цены по сделке, их отклонение от рыночных, ценовой механизм контроля по статье 40 НК РФ не применялся. Намеренное завышение стоимости приобретаемого товара и расходов в совокупности по результатам избранной структуры хозяйственных связей не доказано.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о реальности поставки товара ОАО «ЧЭМК» по договору от 10.09.2004 № 2347 с ООО «Мегаком», документальном подтверждении понесённых в связи с этим расходов основан на материалах дела. С учётом изложенного решение суда в данной части законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

Эпизод, связанный с завышением расходов по сделке с ООО «УралСибком».

Из материалов дела следует, что между ОАО «ЧЭМК» (заказчик) и ООО «Урало-Сибирская горно-металлургическая компания» (ООО «УралСибком») был заключен договор от 18.11.2003 № 10/2421 на поставку руды (приложение к делу № 16, л.4636-4637).

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что представленные первичные документы по вопросу приобретения ОАО «ЧЭМК» хромитовой руды от поставщика ООО «УралСибком» не содержат достоверных сведений о совершении хозяйственных операций по перемещению груза и приобретению Обществом товара в рамках рассматриваемого договора поставки от 18.11.2003 № 10/2421.

На основе изучения документов, представленных ОАО «ЧЭМК», материалов встречных проверок ОАО «Конгор-Хром» и ООО «УралСибком» инспекция пришла к выводу о том, что доставка товара Обществу фактически не осуществлялась, поскольку в ответе на требование о представлении перевозочных документов ОАО «ЧЭМК» указало на отсутствие перевозочных (железнодорожных) документов по причине того, что доставка товара осуществлялась на условиях франко-станция назначения, в то время как согласно договору поставки от 18.11.2003 № 10/2421 в качестве покупателя и грузополучателя значится ОАО «ЧЭМК». Инспекция посчитала, что ввиду отсутствия перевозочных транспортных документов заявитель не мог исполнить обязанность по проверке соответствия товара указанным в этих документах сведениям, что исключает всякую возможность его действий по приёмке товара.

В связи с изложенным, а также непредставлением Обществом в ходе проверки спецификаций к договору поставки от 18.11.2003 № 10/2421 с ООО «УралСибком» инспекция посчитала, что данный договор фактически не исполнялся, товаросопроводительные документы, подтверждающие получение заявителем хромитовой руды по данному договору поставки, отсутствуют. Инспекция отметила, что согласно данным, указанным в железнодорожных накладных, ОАО «ЧЭМК» являлось грузополучателем продукции, отгружаемой в его адрес от ОАО «Конгор-Хром» по прямому договору от 11.09.2003 № 1993, в связи с чем представленные железнодорожные накладные не содержат достоверных сведений о перемещении груза в рамках рассматриваемого договора поставки от 18.11.2003 № 10/2421 между ОАО «ЧЭМК» и ООО «УралСибком», более того, часть железнодорожных накладных содержит сведения о перевозке дунита, что противоречит предмету договора на поставку хромитовой руды.

Обосновывая свой довод о недостоверности представленных первичных документов, инспекция указывает, что в счетах-фактурах от 16.04.2004 № 2392, от 24.04.2004 № 2393 ООО «УралСибком» указало в качестве грузоотправителя и грузополучателя ОАО «ЧЭМК», которое фактически не могло быть грузоотправителем, поскольку не является таковым по договору и не могло поставить руду самому себе, поэтому фактическим грузоотправителем по договору должно было являться ОАО «Конгор-Хром». Также в апелляционной жалобе инспекция указывает, что в счёте-фактуре № 2463 грузоотправителем значится ООО «УралСибком», чего, по мнению инспекции, не может быть, поскольку данная организация находится в здании заводоуправления ОАО «ЧЭМК» и не имеет в собственности соответствующей инфраструктуры- подъездных путей, подвижного состава.

В качестве мотива к признанию налоговой выгоды необоснованной инспекция также ссылается на противоречивость сведений в представленных первичных документах, поскольку в бухгалтерском учёте ОАО «ЧЭМК» в количественном отношении оприходовано руды на 4726,87 тонн больше, в бухгалтерском учёте стоимость оприходованной руды без НДС составляет 238798074,96 рублей, в то время как по полученным счетам-фактурам стоимость составляет 228061652,60 рублей. С учётом изложенного, приводя дополнительно довод о взаимозависимости участников сделок, инспекция делает вывод о недобросовестном создании Обществом пакета документов, необоснованно увеличивающих при исчислении налога на прибыль организаций его расходы в отсутствие фактического осуществления хозяйственных операций.

Как считает податель апелляционной жалобы, изначально зная поставщика и добытчика руды - ОАО «Конгор-Хром», Общество намеренно включило для исполнения сделок перепродавца- ООО «УралСибком», что привело к экономической необоснованности затрат по причине не только их завышения, но и неосуществления ввиду отсутствия самого предмета сделки (руды).

Таким образом, инспекция заключает, что создание экономических взаимоотношений ОАО «ЧЭМК» с ООО «УралСибком» не преследует разумной деловой цели, а формирование пакета документов имело единственной целью увеличение затрат и получение необоснованных налоговых выгод, приведшее к неправомерному завышению расходов для целей налогообложения на 238798075 рублей.

ОАО «ЧЭМК» по данному эпизоду спора указывает на полное исполнение договора поставки от 18.11.2003 № 10/2421 с ООО «УралСибком», товар был доставлен до конечного покупателя (ОАО «ЧЭМК») железнодорожным транспортом, сумма расходов по договору включена в расходы по фактическому весу руды с учётом провески и коэффициента влаги. В отношении довода инспекции об отсутствии у Общества необходимости заключать рассматриваемый договор поставки с ООО «УралСибком» при наличии отношений с ОАО «Конгор-Хром» по договору от 11.09.2003 № 1993 заявитель отмечает, что инспекцией не исследован вопрос о причинах заключения договора с ООО «УралСибком», а также, возможно ли было продолжение взаимоотношений между Обществом и ОАО «Конгор-Хром».

Как указывает заявитель, в связи с тем, что срок договора поставки от 11.09.2003 № 1993 с ОАО «Конгор-Хром» заканчивался в конце 2003г. и в связи с отказом ОАО «Конгор-Хром» в конце 2003г. продлить договорные отношения по поставке хромитовой руды с начала 2004г., ОАО «ЧЭМК» для обеспечения стабильности и надёжности поставок сырья и бесперебойной работы завода заключило договор от 18.11.2003 № 10/2421 на поставку хромитовой руды с ООО «УралСибком» сроком до 31.12.2004. Соглашением от 25.12.2003 договор поставки от 11.09.2003 № 1993 с ОАО «Конгор-Хром» был расторгнут с 25.12.2003, соответственно, никаких отношений между ОАО «ЧЭМК» и ОАО «Конгор-Хром» после 25.12.2003 не было.

Заявитель считает противоречащим материалам дела довод инспекции об отсутствии доказательств факта поставки руды в адрес ОАО «ЧЭМК», отмечая на наличие товарных накладных, приходных ордеров о поступлении сырья на склад, его оприходовании в бухгалтерском учёте. Мнение инспекции о том, что ООО «УралСибком» вначале должно было фактически принять товар, а затем поставить его ОАО «ЧЭМК», заявитель считает не основанным на законе, поскольку моменты перехода права собственности на товар и передачи товара могут не совпадать, а фактической передачи товара может вообще не быть, в данном случае ООО «УралСибком» приобрело товар для дальнейшей перепродажи, а реквизиты своего покупателя знало и в целях избежания дополнительных затрат товар был доставлен непосредственно ОАО «ЧЭМК». Довод инспекции о взаимозависимости Общества и ООО «УралСибком» заявитель считает неосновательным, отмечая, что анализ цен по прямым договорам с ОАО «Конгор-Хром» и с ООО «УралСибком» с учётом косвенных затрат инспекция не проводила.

Суд первой инстанции при разрешении данного эпизода спора отклонил доводы налогового органа о недоказанности поставок сырья от ООО «УралСибком» по договору от 18.11.2003 № 10/2421 и о том, что фактически имела место поставка товара от ОАО «Конгор-Хром» по договору заявителя с ОАО «Конгор-Хром» от 11.09.2003 № 1993. Мотивируя принятое решение, суд указал, что заявителем представлены все документы, подтверждающие факт получения руды в рамках реализации договора поставки от 18.11.2003 № 10/2421 с ООО «УралСибком», в том числе спецификации, позволяющие определить наименование и количество товара. В отношении довода инспекции об отклонении количества и стоимости оприходованного сырья с данными выставленных счетов-фактур суд указал, что согласно условиям договора товар оприходовался по фактическому весу. При этом суд отклонил доводы инспекции об отсутствии экономической обоснованности заключения сделки с ООО «УралСибком» и его взаимозависимости с заявителем.

Выводы суда являются правильными, соответствующими материалам дела и законодательству.

Согласно пункту 1.1 договора поставки от 18.11.2003 № 10/2421 между заявителем (покупатель) и ООО «УралСибком» (поставщик) предметом поставки является хромитовая руда, наименование (ассортимент, номенклатура), количество, требования к качеству, цена и сроки поставки которой согласовываются в спецификациях.

В соответствии с пунктом 2.2 договора отбор проб (образцов) производится покупателем из каждого вагона (контейнера, транспортного средства). Пунктом 4.4 договора установлено, что стоимость поставленной партии товара определяется в зависимости от содержания Cr2O3 и влажности товара, оплата товара производится за сухой вес, химический анализ и влажность поставленного товара определяются на основании данных, полученных в лаборатории покупателя или иной компетентной организации (приложение к делу № 16, л.4636-4637).

Согласно дополнительному соглашению от 30.12.2003 к договору поставки от 18.11.2003 № 10/2421 предметом поставки являются ферросплавы, наименование (ассортимент, номенклатура), требование к качеству, количество, цена которых согласовываются сторонами в спецификациях (т.5, л.д.21). В представленных в материалы дела спецификациях от 30.12.2003 № 1, от 05.01.2004 № 2 к рассматриваемому договору поставки от 18.11.2003 № 10/2421 (т.5, л.д.22, 23) в полной мере определены товар, цена и условия поставки. С учётом изложенного довод инспекции о несогласовании условий поставки, равно как и о несоответствии товара, указанного в договоре поставки, с товаром, отражённым в перевозочных документах (ферросплавы), неоснователен и противоречит материалам дела.

В материалах дела имеется заверенная копия соглашения от 25.12.2003 о расторжении с 25.12.2003 договора поставки хромовой руды от 11.09.2003 № 1993 между заявителем и ОАО «Конгор-Хром» (т.5, л.д.25). Инспекция не опровергла довод заявителя об отсутствии отношений между ОАО «ЧЭМК» и ОАО «Конгор-Хром» после 25.12.2003 по данному договору, в связи с чем её ссылка на то, что в рассматриваемых операциях по поставке руды имело место исполнение ОАО «Конгор-Хром» договора с заявителем от 11.09.2003 № 1993, носит бездоказательный характер.

В ходе проверки инспекция установила, что хромитовую руду, реализованную в адрес ОАО «ЧЭМК», ООО «УралСибком» приобретало у ОАО «Конгор-Хром» по договору поставки от 17.11.2003 № 8 (приложение к делу № 16, л.4651-4654). Из материалов дела видно и инспекцией не опровергнуто, что поставка товара произведена заявителю на основании отгрузочной разнарядки от 17.11.2003, являющейся приложением к договору поставки от 17.11.2003 № 8, согласно которой право собственности на товар переходит к покупателю (ООО «УралСибком») в момент выдачи товара грузополучателю на станции Электростанция ЮУЖД, после этого товар передаётся ОАО «ЧЭМК» (приложение к делу № 16, л.4655).

Как отмечено выше, условие «франко-станция назначения» означает, что продавец обязан за свой счёт и на свой риск доставить товар до железнодорожной станции, где находится покупатель, что не означает наличие у покупателя, не задействованного в транспортировке груза, наличие всех перевозочных документов. Реальность поставки, получения и оприходования заявителем оплаченного в адрес ООО «УралСибком» товара инспекция не опровергла. Инспекция не отрицает факта представления ООО «УралСибком» на требование от 09.03.2006 № 11-22/2038 документов (спецификаций, накладных, счетов-фактур, актов сверок взаимных расчётов) по взаимоотношениям с ОАО «ЧЭМК» (приложение к делу № 16, л.4644-4647).

Суд первой инстанции верно отклонил довод инспекции о несоответствии количества (веса) и стоимости оприходованного сырья данным счетов-фактур. Правомерность позиции налогоплательщика основывается на тех же основаниях, что и в изложенном выше эпизоде спора по договору поставки от 02.08.2004 № 1719/102/8-04 заявителя с ОАО «Конгор-Хром». По поставкам от ООО «УралСибком» в материалах дела имеются заключения отдела технического контроля ОАО «ЧЭМК» о качестве хромовой руды по каждому вагону (приложение к делу № 22, л.6165-6314).

В отношении довода инспекции о наличии в отдельных железнодорожных накладных несоответствия наименования товара - вместо «хромитовой руды» значится «дунит», суд апелляционной инстанции отмечает, что из пояснений заявителя в суде первой инстанции следует и налоговым органом не отрицается тот факт, что дунит является сырьём с примесью хромита. Более того, в материалах дела имеется деловая переписка, указывающая на ошибочность указания при отгрузке хромитовой руды наименования груза - вместо «хромитовая руда» «дунит» (приложение к делу № 21, л.5816-5818).

Сумму и реальность затрат заявителя по данному эпизоду спора инспекция не отрицает, в доказательство оплаты заявителем товара по договору от 18.11.2003 № 10/2421 с ООО «УралСибком» в материалы дела представлены копии платёжных поручений с отметками банка о списании (т.7, л.д.10-63, 71, 72).

Довод инспекции о недостоверности представленных первичных документов, в связи с тем, что в счетах-фактурах от 16.04.2004 № 2392, от 24.04.2004 № 2393 ООО «УралСибком» указало в качестве грузоотправителя и грузополучателя ОАО «ЧЭМК», которое фактически не могло быть грузоотправителем, поскольку не является таковым по договору и не могло поставить руду самому себе, следует признать неосновательным.

Инспекция не опровергла, что реализация товаров в понятии пункта 1 статьи 39 НК РФ, а именно передача права собственности на товар, состоялась, ситуация, при которой товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, приравнивается в целях налогообложения НДС к отгрузке товара (пункт 3 статьи 167 НК РФ). Доказательств несоответствия фактическим обстоятельствам нахождения товара в структуре поставок по названным счетам-фактурам инспекция не представила.

Отсутствие разумной деловой цели и фиктивность совершённых сделок инспекцией не доказаны, реальное содержание хозяйственных операций, оформленных названными выше договорами и первичными документами, не опровергнуто. Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о взаимозависимости ООО «УралСибком» и ОАО «ЧЭМК», поскольку инспекция в обоснование данного довода не указывает на отклонение от обычных условий и результатов сделки, механизм ценового контроля по статье 40 НК РФ, в том числе путём сопоставления цен на идентичный товар у других поставщиков, инспекция не применяла. В целях признания налоговой выгоды необоснованной фактор взаимозависимости участников сделки имеет значение, если такая взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию либо искусственного завышения величины расходов, чего в данном деле не доказано.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что по рассмотренным выше эпизодам спора Обществом для целей налогообложения учтены хозяйственные операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера, спорные расходы понесены в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности (пункты 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Достоверность и полнота показателей бухгалтерского и налогового учёта хозяйственных операций должными правовыми средствами доказывания инспекцией не опровергнуты.

Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по совокупности и взаимосвязи критериев и признаков, предусмотренных Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. В обоснование доводов о недобросовестности налогоплательщика инспекция не представила надлежащих доказательств того, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Инспекция не представила достаточных и надлежащих доказательств злоупотребления заявителем правом в качестве налогоплательщика, согласованности его действий с иными участниками сделок с заведомой целью на получение необоснованной налоговой выгоды, направленности его деятельности на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно, применительно к части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации удовлетворил требование заявителя и отказал в удовлетворении встречного заявления инспекции по рассмотренным в настоящем постановлении эпизодам спора.

Арбитражный суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что из оспариваемого решения инспекции не следует учёт налоговым органом, как того требуют положения статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ, при доначислении сумм налога на прибыль организаций сумм начисленных за этот же период иных налогов, подлежащих включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Суд апелляционной инстанции также отмечает, что в оспариваемом решении инспекции по каждому рассмотренному эпизоду спора не отражены суммы приходящихся на них доначислений налога, пеней и штрафов, указание в этом случае суммы заниженной налоговой базы с целью полной и надлежащей проверки законности определения и расчёта начисленных сумм является недостаточным.

В части рассмотрения судом встречного требования инспекции о взыскании сумм налоговых санкций суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Решение налогового органа вынесено 28.12.2006, в связи с чем в силу пункта 18 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ налоговые санкции по данному решению взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу этого Федерального закона. С учётом того, что сумма налоговой санкции по налогу на прибыль организаций по каждому налоговому периоду составляет более 5000 рублей, инспекция исходя из положений статей 103.1, 104, 115 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) правомерно обратилась с заявлением об их взыскании в арбитражный суд.

С учётом уточнения требования апелляционной жалобы инспекция просит отменить решение суда в части признания незаконными штрафов по налогу на прибыль организаций в сумме 116705032 рублей и удовлетворить встречное требование о взыскании штрафов в этой части.

В качестве доказательств соблюдения досудебного порядка взыскания в материалах дела имеются требования об уплате налоговых санкций по налогу на прибыль организаций от 09.01.2007 № 9, № 10, № 11 на сумму 117522975 рублей со сроком добровольного исполнения до 21.01.2007, а также квитанция об их отправке налогоплательщику (т.4, л.д.158, 159, 163, 164). Поскольку в судебном порядке установлена незаконность начисления налога на прибыль организаций по рассмотренным выше эпизодам спора, начисление на него производных сумм налоговых санкций, тем более с применением последствий статей 112, 114 НК РФ, неправомерно с позиции статьи 122 НК РФ. При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении встречного требования инспекции о взыскании сумм штрафов по данному налогу.

На основе правильного применения норм материального и процессуального права судом первой инстанции установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка, соответствующая указаниям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как не основанные на требованиях законодательства о налогах и сборах, не соответствующие конкретным обстоятельствам и материалам дела по изложенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Оснований к изменению решения суда первой инстанции в части пропорционального распределения между сторонами расходов по госпошлине в связи с частичным удовлетворением заявленного ОАО «ЧЭМК» требования, у суда апелляционной инстанции не имеется, поскольку заявитель в данной части решение суда не обжалует, а проверка законности судебного акта в этой части за пределами апелляционной жалобы инспекции не отвечает положениям части 6 статьи 268, части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учётом изложенного решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа- без удовлетворения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы следует возложить на налоговый орган, который в настоящем деле по основному самостоятельному требованию ОАО «ЧЭМК» выступает в качестве заинтересованного лица (ответчика).

Согласно статье 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. В соответствии со статьёй 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся, в частности, денежные суммы, подлежащие выплате экспертам.

В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы на производство экспертизы по делу в сумме 36366 рублей, понесённые инспекцией, относятся на её счёт. Сумма 92538 рублей, составляющая превышение внесённых на депозит суда средств над фактической стоимостью проведённой экспертизы, подлежит возврату заинтересованному лицу с депозитного счёта апелляционного суда в установленном порядке.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.08.2007 по делу № А76-174/2007 (с учётом определения от 13.08.2007 об исправлении арифметической ошибки и дополнительного решения от 14.11.2007) оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Челябинской области- без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Челябинской области в доход федерального бюджета 1000 рублей госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья Е.В. Бояршинова

Судьи: Н.Н. Дмитриева

О.Б. Тимохин