Гражданский кодекс часть 1

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Тремасовой-Зиновой М.В., судей Бояршиновой Е.В., Баканова В.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Андреевой Е.А., рассмотрев в закрытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.08.2007 по делу № А76-4676/2007 (судья Попова Т.В.), при участии: от открытого акционерного общества «Челябинское авиапредприятие» - ФИО1 (доверенность от 14.06.2007), ФИО2 (доверенность № 21 от 27.06.2007), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска – ФИО3 (доверенность № 03/28 от 12.10.2007), ФИО4 (доверенность № 03/02 от 09.01.2007),

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество «Челябинское авиапредприятие» (далее – ОАО «ЧАП», общество, заявитель, налогоплательщик, налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г. Челябинска (далее – налоговый орган, заинтересованное лицо, инспекция) от 28 марта 2007 года № 2 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 13 августа 2007 г. требования ОАО «ЧАП» были удовлетворены в полном объеме. Решение налогового органа было признано недействительным в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 9 148 859 руб., начисления пени по этому налогу в сумме 3 176 423, 60 руб., привлечения общества к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 914 886 руб. за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 1); доначисления налога на имущество в сумме 124 114 руб., пени по этому налогу в сумме 7 116, 89 руб., привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в суме 24 283 руб. за неполную уплату этого налога (п. 2); начисления пени по налогу на доходы физических лиц и привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 24 283 руб. (п. 4), а также в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 000 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить в части признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, и отказать в удовлетворении требований общества в полном объеме.

В обоснование своих доводов заинтересованное лицо ссылается на то, что ОАО «ЧАП» при исчислении налога на прибыль неправомерно включил в состав внереализационных расходов убытки в виде безнадежных долгов, так как у общества отсутствовали первичные документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а имелись только протоколы заседания комиссии по списанию дебиторской задолженности. При исчислении налога на имущество предприятие по мнению налогового органа, неправомерно применило льготу, установленную п. «и» ст. 5 Закона Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий» ввиду отсутствия перечня имущества, утвержденного в установленном порядке. При исчислении налога на доходы физических лиц налоговый агент, в нарушение п. 8 ст. 217 НК РФ, не исчислил, не удержал и не перечислил налог с сумм материальной помощи, оказанной родственникам умерших бывших работников предприятия, а также с сумм, выплаченных пассажирам в связи с повреждением багажа, и не представил сведения об этих доходах, т.е. совершил налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором отклонил доводы налогового органа, указав, что все первичные документы, подтверждающие правомерность списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, были представлены налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки. Списание безнадежной задолженности произведено после получения полного комплекта документов, подтверждающих данную задолженность и ее безнадежный характер. Налоговая база переходного периода по налогу на прибыль была определена предприятием правильно. Льгота по налогу на имущество применена предприятием верно, на основании документов, подтверждающих наличие на балансе имущество мобилизационного назначения. Возложение на налогового агента обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, не исчисленного и не удержанного с налогоплательщиков, не соответствует положениям ст. 45 НК РФ. Денежные суммы, выплаченные в счет возмещения убытков, причиненных повреждением багажа, не являются доходами для целей налогообложения, а потому у предприятия отсутствовала обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ с произведенных выплат.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее. После объявления перерыва в судебном заседании ОАО «ЧАП» заявило об отказе от заявленных требований в части: начисления пеней по НДФЛ в сумме 869,77 руб., и привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 750 руб.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции следует изменить.

Из материалов дела усматривается, что Инспекцией Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска была проведена выездная налоговая проверка ОАО «ЧАП» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.10.2006, в том числе: по налогу на прибыль, налогу на имущество и налогу на доходы физических лиц, о чем был составлен акт № 2 от 26.02.2007 (т. 1, л.д. 20-63).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений на него, представленных налогоплательщиком (т. 1, л.д. 64-71), зам. руководителя налогового органа было принято решение № 2 от 28.03.2007 (т. 1, л.д. 72-107) о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество, в частности, было привлечено к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в виде штрафа в сумме 914 886 руб. (п. 1.1 решения); по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, что составляет 24 283 руб. (п. 1.2 решения).

Кроме того, общество было привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное неправомерное неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 3 752, 10 руб. (п. 1.4 решения), и по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ за 2003-2005 годы, в виде штрафа в сумме 1 000 руб. (п. 1.5 решения).

Этим же решением налогоплательщику было предложено уплатить суммы налоговых санкций, указанных в данном решении, а также суммы неуплаченных налогов и.

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании вышеуказанного решения налогового органа частично недействительным. Суд первой инстанции принял обжалуемое решение об удовлетворении требований заявителя.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иныхорганов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Действующее законодательство возлагает именно на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Однако и пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в части доначисления налога на имущество в сумме 124 114 руб. (п. 2 решения), начисления пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 7 116, 89 руб. (п. 2.2 решения), а также в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в виде штрафа в сумме 24 283 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм явилось неправомерное, по мнению налогового органа, исключение из среднегодовой стоимости имущества организации стоимости имущества, относящегося к мобилизационному резерву и мобилизационным мощностям в связи с неподтверждением наличия такого имущества (п. 2.17 акта проверки).

В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщикам сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с п. «и» статьи 5 Закона РФ от 13.12.1991 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», действовавшей в 2003 году, стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. До 01.01.2005, в соответствии с п. 8 ст. 381 НК РФ, освобождались от налогообложения организации - в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированных и (или) не используемых в производстве; испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой системы организации воздушного движения, отнесенных в соответствии с законодательством Российской Федерации к объектам особого назначения.

Порядок применения данной льготы был разъяснен в Методических рекомендациях для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий, которые являются приложением к письму Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@ (далее - Методические рекомендации).

Согласно пункту 6 Методических рекомендаций льгота, предусмотренная пунктом "и" статьи 5 Закона N 2030-1, распространяется на мобилизационные мощности как используемые, так и не используемые в текущем производстве. Данная льгота предоставляется налогоплательщикам независимо от организационно-правовых форм и форм собственности на основании мобилизационного задания, установленного соответствующими органами исполнительной власти или организацией, уполномоченной Правительством Российской Федерации доводить эти задания до непосредственных исполнителей, утвержденного перечня имущества, связанного с его обеспечением, и договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов).

Таким образом, для применения спорной льготы налогоплательщик должен доказать наличие у него мобилизационного задания, перечня имущества, связанного с обеспечением этого задания, а также договора о выполнении мобилизационных заданий.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" предусмотрена обязанность организаций выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации.

Порядок оформления документов для получения налоговых льгот, связанных с мобилизационной подготовкой, предусмотрен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Министром экономического развития и торговли Российской Федерации, Министром финансов Российской Федерации и Министром по налогам и сборам Российской Федерации от 02.12.2002 (далее - Положение).

Как следует из пункта 3.5 Положения, организации подготавливают форму N 2 в одном экземпляре, а форму N 1 - в трех экземплярах, которую представляют в федеральные органы исполнительной власти, утвердившие организациям мобилизационные планы, или их правопреемникам, а также в органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, утвердившие организациям мобилизационные планы, на утверждение.

Для подтверждения права на использование льготы на имущество в 2003 году обществом были представлены перечни имущества мобилизационного назначения на 2001, 2002 и 2003 годы, и Государственный договор (контракт) на выполнение заданий по мероприятиям мобилизационной подготовки.

Согласно пункту 3.7 Положения организации представляют в налоговые органы по месту постановки на учет согласованную и утвержденную федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации форму N 1 (Сводный перечень имущества мобилизационного назначения), подтверждающую их право на льготу в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с положениями Федерального закона от 26.02.97 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (далее - Закон N 31-ФЗ) и постановления Правительства Российской Федерации от 14.07.1997 N 860-44 "О мобилизационном плане экономики Российской Федерации" к имуществу мобилизационного назначения относятся объекты мобилизационного назначения и все виды мобилизационных запасов (резервов), необходимые для выполнения мобилизационных заданий, доводимых в установленном порядке до организаций на основании мобилизационного плана экономики Российской Федерации.

Согласно статье 6 Закона N 31-ФЗ организация разработки мобилизационных планов экономики Российской Федерации отнесена к полномочиям Правительства Российской Федерации. Статьями 7 и 8 этого Закона предусмотрено, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления в пределах своих полномочий организуют и обеспечивают мобилизационную подготовку и мобилизацию, а также разработку мобилизационных планов.

Формирование мобилизационного плана экономики Российской Федерации, осуществление методического руководства и контроля за деятельностью федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области мобилизационной подготовки возложено Правительством Российской Федерации на Министерство экономики России (в настоящее время - Министерство экономического развития России; далее - Минэкономразвития России).

Минэкономразвития России письмами от 26.12.2002 и от 30.06.2003 разъяснило, что перечни имущества мобилизационного назначения предприятий и организаций утверждаются федеральными органами исполнительной власти или органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, установившими этим организациям мобилизационные задания.

Порядок оформления документов для получения налоговых льгот, связанных с мобилизационной подготовкой, предусмотрен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Министерством экономики и развития Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам от 02.12.2002 N ГГ-181, N 13-6-5/9564, N БГ-18-01/3 (далее - Положение о мобилизационной подготовке).

В частности, в пункте 3.1 Положения о мобилизационной подготовке указано, что для документального подтверждения права на льготу по налогу на имущество организации с учетом переоценки основных фондов подготавливают сводный перечень имущества мобилизационного назначения (форма N 1) и перечень зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств и производственного инвентаря, закрепленных за имуществом мобилизационного назначения (форма N 2).

При рассмотрении настоящего дела установлено и сторонами не оспаривается, что государственный контракт был заключен в 1997 году с Министерством транспорта РФ в лице Уральского ИМТУВТ РФ. Сводные перечни имущества мобилизационного назначения были согласованы и утверждены на региональном уровне. При таких обстоятельствах налоговая инспекция необоснованно придала перечню имущества мобилизационного назначения правоустанавливающее значение. По смыслу приведенных норм указанный перечень лишь подтверждает конкретный состав имущества, фактически используемого для выполнения мобилизационного задания.

Совокупность всех вышеизложенных обстоятельств свидетельствует о том, что все условия для получения льготы обществом были выполнены.

Следовательно, довод инспекции о том, что документы, подтверждающие обоснованность применения льготы, обществом представлены не были, является необоснованным, а потому у инспекции не было законных оснований для доначисления налога на имущество по данному основанию. Суд принимает во внимание и то обстоятельство, что у общества имелась переплата по данному налогу, в сумме, превышающей начисленную налоговым органом недоимку, что исключает возможность привлечения общества к налоговой ответственности. Требования налогоплательщика в указанной части были обоснованно удовлетворены в полном объеме судом первой инстанции.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается – для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно ст. 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных ко взысканию) дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 Кодекса, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.

При этом задолженность признается безнадежной только в случаях ликвидации организации-должника (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ) на основании акта государственного органа о прекращении обязательства или его части (статья 417 ГК РФ) или вследствие невозможности исполнения обязательств (статья 416 ГК РФ).

В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Согласно ст.ст. 12, 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 указанного Закона). Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

При этом, как установлено ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, произвести их списание.

Из указанных норм следует, что нереальная к взысканию дебиторская задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится. Налогоплательщик не вправе произвольно избирать налоговый период, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

Из содержания приведенных норм следует, что списание дебиторской задолженности в расходы отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком на основании распоряжения руководителя общества в том налоговом периоде, в котором указанная задолженность была выявлена по результатам проведенной инвентаризации и признана нереальной ко взысканию.

В материалах дела имеются протоколы заседаний комиссии по дебиторской (кредиторской) задолженности (т. 4), акты инвентаризации задолженности, приказы руководителя предприятия о списании задолженности, а также первичные документы, подтверждающие наличие и размер указанной задолженности (тома 3, 4, 5, 6, 7, 8). Суд первой инстанции в результате всесторонней оценки представленных доказательств в порядке ст. 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установил, что налогоплательщиком соблюдены требования ст. 247, 252, 265, 266 Кодекса, сумма задолженности, течение срока исковой давности по взысканию которой началось в 1995-1999 годах, правомерно признана безнадежной к взысканию в проверяемом периоде и обоснованно отнесена на внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль в указанный период, а потому принял законное и обоснованное решение об удовлетворении требований заявителя в указанной части.

В соответствии со статьей 120 НК РФ, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если оно повлекло занижение налоговой базы, влечет наложение штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Поскольку доказательств того, что у общества отсутствовали первичные документы, либо свидетельствующих о грубом нарушении правил учета объекта налогообложения, в материалы дела не представлено, судом сделан правильный вывод о недоказанности инспекцией в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 Кодекса.

Принимая решение об удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции исходил также из пропуска налоговым органом срока давности привлечения общества к налоговой ответственности.

В соответствии со статьей 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П, «согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель - на основании статей 57, 71 (пункты "в", "ж", "з", "о"), 72 (пункты "б", "и" части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации - устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога - пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты.

Приведенным положениям Конституции Российской Федерации корреспондирует положение Конвенции о защите прав человека и основных свобод о праве государства принимать такие законы, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов, других сборов и штрафов (статья 1 Протокола N 1).

Устанавливая правовой механизм исполнения конституционной обязанности по уплате налогов, федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в определении как форм налогового контроля и порядка его осуществления, так и налоговых правонарушений, их видов и ответственности за их совершение, включая основания и условия привлечения к ответственности, в том числе сроки давности - их длительность, возможность перерыва или приостановления и т.п.

Поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц. Законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).

Давность привлечения к налоговой ответственности - институт, общий для правовых систем государств - участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем, чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (Постановление от 22 июня 2000 года по делу "Коэм и другие против Бельгии" (Coeme and others v. Belgium).

Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87 - 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью первой статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (статья 35; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации). Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.

Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено, таким образом, как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срок давности, установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.

Как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.

Выездная налоговая проверка проводится в том числе с применением таких процедур, как осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей. По результатам проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации составляется акт налоговой проверки, в котором излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и связанные с этими фактами обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения, выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения (правонарушений) со ссылками на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за налоговое правонарушение; акт налоговой проверки вручается проверяемому лицу, которое может представить свои возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

По смыслу данной статьи, акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов проверки, согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации, руководитель налогового органа (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в таком привлечении или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, имеющих целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями; в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (пункты 2 и 3).

С иском в суд о взыскании налоговой санкции налоговые органы, согласно статье 115 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму санкции или пропустил срок ее уплаты, могут обратиться не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (пункт 1). Если налоговое правонарушение, совершенное налогоплательщиком, обнаруживается и фиксируется актом выездной налоговой проверки, то начало течения шестимесячного срока давности взыскания налоговой санкции, как следует из статей 100, 101, 113 и 115 Налогового кодекса Российской Федерации, связывается именно с указанным актом, с принятием которого начинается процесс привлечения к налоговой ответственности, а не с решением руководителя налогового органа. В случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.

Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности. При этом положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 и часть первая статьи 87)».

Согласно статье 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка была проведена на основании решения от 01.11.2006 N 1306 о ее проведении и проходила в период с 06.11.2006 по 26.02.2007.

По смыслу частей первой и седьмой статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 91 Кодекса датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Справка о проведенной выездной налоговой проверке была составлена 26.02.2007. Срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный частью второй статьи 89 Кодекса двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются (чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п.) только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно: время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (статья 100 Кодекса). Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика.

Поскольку акт выездной налоговой проверки составлен 26.02.2007, инспекция была не вправе привлекать общество к налоговой ответственности по статьям 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации за правонарушения, имевшее место в 2003 году.

Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения налогового органа усматривается, что в 2003-2005 годах предприятие выплачивало суммы в качестве материальной помощи родственникам умерших бывших работников, не исчисляя при этом налога на доходы физических лиц.

Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Статьей 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, утвержденной Федеральной налоговой службой Российской Федерации, и представляют в налоговый орган в соответствующем порядке и сроки сведения о доходах физических лиц. При этом налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде, ежегодно не позднее первого апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом .

В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что общество выплатило материальную помощь не своим бывшим работникам, а иным лицам, по отношению к которым оно не является работодателем. При таких обстоятельствах у общества имелась обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с названных выплат, которая не была исполнена им. Следовательно, по данным выплатам общество должно рассматриваться в качестве налогового агента и соответственно нести ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 Кодекса.

Согласно статье 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налогов непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4).

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (пункт 5).

Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счете налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6).

Согласно пункту 1 статьи 210 при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В силу статьи 24 НК РФ, пункта 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в обязанности налоговых агентов входит своевременное исчисление и удержание налогов из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, в связи с чем ответственность налогового агента может наступать только в том случае, если он имел возможность удержать налог из выплачиваемых им сумм.

Следовательно, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ обусловлена фактом выплаты доходов налогоплательщику и возможностью ее удержать из выплачиваемых сумм.

В данном случае материалами дела установлено, что общество производило выплаты физическим лицам и у него имелась реальная возможность их исчислить, удержать и перечислить в бюджет, и, не сделав это, общество нарушило соответствующие статьи Налогового Кодекса Российской Федерации.

Письменное сообщение в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать данный налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств общество не направляло.

В судебном заседании представитель налогового агента заявил об отказе ОАО «ЧАП» от требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска № 2 от 28.03.2007 в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в суме 869, 77 руб. и привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 750 руб. по данному эпизоду.

В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суда любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Согласно п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если истец отказался от иска и отказ принят судом.

Отказ заявителя по настоящему делу от вышеизложенных требований соответствует закону и не нарушает права и законные интересы других лиц, а потому принимается судом.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в указанной части следует отменить, производство по настоящему делу прекратить.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что обществом были произведены выплаты пассажирам за поврежденный багаж. Указанные выплаты не относятся к доходам, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц, а потому у предприятия отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога при выплате данных сумм, и направлению в инспекцию сведений о данных выплатах.

Совокупность всех вышеизложенных обстоятельств свидетельствует о том, что апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению.

По смыслу пп. 1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах при обращении в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика.

Пунктом 47 ст. 2 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 01.01.2007 признан утратившим силу п. 5 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный гл. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и уплаченная заявителем государственная пошлина взыскивается в его пользу с заинтересованного лица пропорционально размеру удовлетворенных требований (п. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, государственная пошлина, подлежащая уплате при подаче заявления и апелляционной жалобы, подлежит распределению между сторонами пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

П О С Т А Н О В И Л:

принять отказ открытого акционерного общества «Челябинское авиапредприятие» от требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска № 2 от 28.03.2007 в части предложения уплатить пени в сумме 869, 77 руб. за неуплату НДФЛ, и привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 750 руб.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 13 августа 2007 г. по делу № А76-4676/2007 изменить.

Прекратить производство по делу по заявлению ОАО «Челябинское авиапредприятие» в части требований о признании недействительным решения ИФНС РФ по Металлургическому району г.Челябинска № 2 от 28.03.2007 о начислении пени за неуплату НДФЛ в сумме 869, 77 руб. и привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 750 руб.

Отказать в удовлетворении требований ОАО «ЧАП» о признании недействительным решения № 2 от 28.03.2007 Инспекции ФНС РФ по Металлургическому району г.Челябинска в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 150 руб.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска в доход федерального бюджета госпошлину по заявлению и апелляционной жалобе в общей сумме 2 900 руб.

Взыскать с открытого акционерного общества «Челябинское авиапредприятие» в доход федерального бюджета госпошлину по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 100 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www. fasuo. arbitr. ru.

Председательствующий судья М.В. Тремасова-Зинова

Судьи: Е.В. Бояршинова

В.В. Баканов